III SA/Wa 1221/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Minister Finansów, zakwestionowaną interpretacją z [...] lutego 2010 r. uznał stanowisko D. K. w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L. za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że D. K. (dalej jako strona, skarżący) zwrócił się o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L. oraz w zakresie likwidacji spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium L., tj. art. 3 ust. 1, art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 10 ust. 1, ust. 3, art. 13 ust. 4, art. 24 Konwencji z 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527). W szczególności, strona zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania: 1. Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce? 2. Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce? Przedmiotowa interpretacja indywidualna udzielona została w zakresie pytania pierwszego wniosku. Wniosek w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną. Strona wskazała, że planuje zostać wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej z siedzibą w L. (dalej Spółka). Wnioskodawca w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka, do której Wnioskodawca planuje przystąpić, podlega w L. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. jest rezydentem podatkowym L. W związku z posiadaniem w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w spółce, Wnioskodawca może otrzymać przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w spółce, a w dalszej kolejności również z tytułu likwidacji spółki. W związku z planowanymi działaniami powstaje wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia klas udziałów (akcji) w spółce i jej późniejszej likwidacji. Zdaniem Wnioskodawcy dochód z tytułu odpłatnego umorzenia klas udziałów w spółce nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, ponieważ organy podatkowe, na mocy art. 3 i art. 4a u.p.d.o.f., są zobowiązane uwzględniać postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę, mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w L.), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć: a. 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%, b. 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Strona wskazała, że zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w L., w sytuacji, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Tym samym zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji. Nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji. Skarżący oceniając skutki podatkowe umorzenia klas udziałów, odwołał się do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do, art. 13 ust. 4 Konwencji. Zgodnie z jego brzmieniem, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ust. 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W odniesieniu zaś do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego, podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka. Przyjąć trzeba zatem, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej (spółki), prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji, przysługuje jedynie L. gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium L. Zdaniem wnioskodawcy, przychód z umorzenia klas udziałów w spółce będzie mógł być opodatkowany jedynie w L. a w Polsce pozostanie wolny od podatku. Jednocześnie podniósł, że gdyby nawet obecna praktyka interpretacyjna luksemburskich władz skarbowych uległa zmianie i przychody z umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej były kwalifikowane na równi z przychodami z umorzenia kapitału niepodzielonego na klasy, tj. jak przychody z akcji, opodatkowanie w Polsce otrzymanych przez Wnioskującego przychodów nie wystąpiłoby. Wniosek taki wynika z postanowień art. 24 Konwencji, zgodnie z którym jeżeli podmiot mający siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w L., to Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu takiego podmiotu może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Innymi słowy, również w sytuacji, gdyby dla luksemburskich celów podatkowych, dochód z umorzenia klas udziałów kwalifikowany był jako dochód/przychód z akcji, kwota otrzymanego przez wnioskującego dochodu byłaby wyłączona od opodatkowania w Polsce. Tym samym dochód wynikający z likwidacji spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Minister Finansów, zakwestionowaną interpretacją z [...] lutego 2010 r. uznał stanowisko strony w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L. za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, dochód z tytułu umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L., o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją). W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji. Minister zaznaczył, że art. 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD). Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zdaniem organu, nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, aby dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. W ocenie organu, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stwierdził, że dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia części udziałów w spółce mającej siedzibę w L. nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Strona, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] marca 2010 r., zarzuciła naruszenie art. 10, art. 13 ust. 4 i art. 22 Konwencji. Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji. Strona, w skardze do Sądu z 13 kwietnia 2010 r., zarzuciła naruszenie art. 10 Konwencji art. 13 ust. 4 Konwencji art. 22 Konwencji i wniosła o uchylenie interpretacji. Skarżący zgodził się z poglądem, iż z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Zdaniem strony organ nie przeprowadził analizy, który z podmiotów w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym dokonuje przeniesienia własności majątku i w związku z tym, któremu z nich można ewentualnie przypisać zysk. W szczególności nie uzasadnił, z jakiego powodu odrzucił stanowisko Skarżącego, iż podmiotem dokonującym przeniesienia własności majątku jest spółka, której udziały są umarzane. Skarżący wskazał, że na skutek umorzenia klasy udziałów posiadanych przez nią w spółce z siedzibą w L. następuje unicestwienie przysługujących jej praw udziałowych w tej spółce. Wraz z unicestwieniem praw udziałowych Skarżącego w spółce kapitałowej z siedzibą w L., spółka ta przenosi na Skarżącego część swojego majątku. Co do zasady są to środki pieniężne. Nie można jednak wykluczyć, że zamiast środków pieniężnych będą na wspólnika przenoszone inne aktywa spółki, jak np. udziały i akcje w innych podmiotach, obligacje czy inne papiery wartościowe. Na skutek wydania Skarżącego części takiego majątku spółki mogą się ujawnić wcześniej niezrealizowane zyski kapitałowe spółki, związane np. ze wzrostem wartości poszczególnych jej aktywów pomiędzy dniem nabycia a umorzeniem klasy udziałów (wynikające np. ze wzrostu wartości kursów akcji spółek notowanych na giełdach papierów wartościowych). Zatem po stronie spółki może potencjalnie powstać zysk na skutek przeniesienia własności części jej majątku na rzecz Skarżącego w związku z umorzeniem klasy udziałów Skarżącego. Ponadto skarżący odniósł ww. uwagi także do likwidacji, kiedy spółka przenosi na niego całość swojego majątku. Na skutek wydania takiego majątku mogą ujawnić się wcześniej nie zrealizowane zyski kapitałowe spółki, związane np. ze wzrostem wartości poszczególnych jej aktywów. Zdaniem skarżącego, to spółka kapitałowa z siedzibą w L. może być podmiotem, który dokonuje przeniesienia własności majątku i w związku z tym może zrealizować zysk. Zgodnie bowiem z art. 13 Konwencji opodatkowaniu może podlegać tylko ten podmiot, który dokonuje przeniesienia własności majątku i osiąga z tego tytułu zysk. Ewentualne rozważania dotyczące możliwości opodatkowania w Polsce zysków związanych z umorzeniem klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L., powinny być prowadzone w odniesieniu do spółki luksemburskiej, nie zaś Skarżącego. Ponadto stwierdził, że spółka kapitałowa, której udziały będzie posiadał Skarżący i które mogą podlegać w przyszłości unicestwieniu (m.in. w ramach umorzenia klas udziałów) jest rezydentem podatkowym L. w rozumieniu przepisów Konwencji, zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 4 Konwencji ewentualny zysk osiągnięty przez tę spółkę na skutek wydania Skarżącemu części jej majątku może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu. W ocenie skarżącego, w przypadku umorzenia klas udziałów luksemburskiej spółki kapitałowej, prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga. Według skarżącego, nawet gdyby uznać, jak czyni to w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W., że uzyskującym dochód w związku z umorzeniem klasy udziałów w spółce z siedzibą w L. jest Skarżący "z tytułu przysługujących mu praw w spółce", nie zaś spółka kapitałowa dokonująca przeniesienia części swojego majątku na Skarżącego, to i tak po stronie Skarżącego nie powstanie obowiązek zapłaty w Polsce podatku dochodowego, ponieważ w myśl art. 10 Konwencji, dywidendą dla celów Konwencji jest każdy dochód, którego podstawą otrzymania są prawa udziałowe w spółce kapitałowej (w spółce akcyjnej będą to akcje, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą to udziały). Definicja zawarta wart. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji ma charakter autonomiczny i z wyjątkiem sytuacji, gdy jest to przewidziane w samej definicji zawartej w takiej umowie nie jest możliwe modyfikowanie (uzupełnianie) zakresu definicji traktatowej o dodatkowe kategorie dochodów poprzez odwołanie się do ustawodawstwa państwa stosującego umowę. Z art. 10 ust. 3 Konwencji wynika zatem, że każdy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie z akcji/udziału w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od tego jak dochód taki jest klasyfikowany przez prawo wewnętrzne zarówno państwa źródła, jak i państwa rezydencji podatkowej podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Jedynie w przypadku dochodów z innych praw w spółce (tj. innych niż dochód z akcji/udziału) Konwencja przewiduje odesłanie do prawa wewnętrznego państwa źródła (tj. państwa, gdzie siedzibę ma spółka wypłacająca taki dochód) celem ustalenia, czy dochód ten może być na gruncie Konwencji traktowany jak dywidenda. Zdaniem Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że dochód z tytułu umorzenia udziałów (umorzenia klas udziałów), jak też z tytułu likwidacji spółki, stanowi dochód z akcji/udziałów. Warunkiem sine qua non uzyskania takiego dochodu jest bowiem posiadanie akcji/udziałów w spółce kapitałowej. W związku z tym, dochód z tytułu umorzenia udziałów na gruncie Konwencji zawiera się w definicji dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. Zdaniem skarżącego, potwierdzenie konkluzji, iż dochód z tytułu umorzenia akcji/udziałów, jak też z tytułu likwidacji spółki stanowi dochód z akcji/udziału można również znaleźć na gruncie polskich przepisów podatkowych, tj w art. 10 u.p.d.p., art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 i art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Skarżący za błędne uznał stanowisko organu, który stwierdził, iż klasyfikacja dla celów Konwencji dochodu Skarżącego z tytułu umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L. uzależnione jest od tego, czy prawo Luksemburga zrównuje ten dochód z wpływami z akcji. Za nieuzasadnione uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., który stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, że "kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji". Skarżący wskazał także, że dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej jest sklasyfikowany dla celów Konwencji, jako dywidenda, która może być opodatkowana w Luksemburgu. Z tego powodu Polska powinna zwolnić dochód ten, na podstawie art. 24, Konwencji, z opodatkowania. Zdaniem skarżącego nawet, jeżeli uznamy, że podmiotem uzyskującym dochód w związku z umorzeniem klasy udziałów w spółce luksemburskiej jest Skarżący, to i tak dochód uzyskany przez niego z tego tytułu, na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 Konwencji będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w Polsce. Może on jednak wpływać na wysokość podatku płaconego przez Skarżącego od innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Skarżący wskazał, że art. 22 Konwencji może bowiem znaleźć zastosowanie tylko i wyłącznie w tych przypadkach, gdy określony dochód nie został w sposób odrębny uregulowany w poprzednich artykułach Konwencji. Zdaniem Skarżącego, wątpliwości w zakresie przyporządkowania danego dochodu do jednej z kategorii dochodów uregulowanych odrębnie w Konwencji nie dają podstaw do automatycznego stosowania art. 22 Konwencji. Reasumując stwierdził, że na podstawie Konwencji umorzenie klasy udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w L. nie będzie powodować powstania po jego stronie obowiązku zapłaty podatku w Polsce. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. dz. u. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w L.), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć: - 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent, - 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Na podstawie art. 10 ust. 4 Konwencji postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie wykonuje w drugim państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym państwie bądź wykonuje w tym drugim państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. w tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Sądu, odnosząc się do cytowanej powyżej definicji pojęcia "dywidenda", zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji, która ma pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi, przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że definicja ta nie ma charakteru pełnego i wyczerpującego. Definicję tę można podzielić na trzy części, dywidenda oznacza bowiem dochód: - z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli oraz - z innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również - dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że udział w spółce nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy, wynikające z takiego udziału, nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidend, bowiem do tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej części definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym - w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji). do takich dochodów traktowanych jak dochody z akcji zalicza się m.in. właśnie dochody z udziałów w spółce. Zaznaczyć także należy, że w związku z faktem, iż zawarta w konwencji definicja dywidendy nie ma charakteru wyczerpującego, w przypadku wątpliwości i różnic w wykładni poszczególnych pojęć konstytuujących elementy składowe definicji dywidend rozstrzygać powinno prawo państwa źródła, jednakże ze skutkiem również dla państwa rezydencji. Należy bowiem pamiętać, że to państwo źródła jako pierwsze będzie zmuszone dokonać interpretacji przepisów umowy w celu określenia normy podatkowej - a więc oceny, czy dane przysporzenie majątkowe stanowi dywidendę na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania czy też nie. W konsekwencji będzie zmuszone do zastosowania definicji zawartej umowy w celu określenia zasad opodatkowania właśnie w państwie źródła, które w oparciu o art. 3 ust. 2, w celu wyinterpretowania normy zastosuje krajowe rozumienie poszczególnych pojęć składających, się na definicje dywidendy. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że jedynie w sytuacji zrównania wskazanych we wniosku o interpretację dochodów w świetle prawa luksemburskiego z wpływami z akcji, podlegać one będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 konwencji. Reasumując, przedstawione argumenty sprawiają więc, że zaskarżona interpretacja indywidualna w pełni odpowiada prawu, a zarzut naruszenia art. 10, art. 13 ust.4 i art. 22 Konwencji jest nieuzasadniony. Z tych względów, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.