III SA/Wa 1222/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2004 r. oddala skargę Pismem z [...] października 2005 r. pełnomocnik "G". z siedzibą w D. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdził, iż ustawowy termin do złożenia wniosku o zwrot VAT za 2004 rok, wynikający z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej: rozporządzenie o zwrocie VAT) minął w dniu 30 czerwca 2005 r. W związku z faktem, iż przedmiotowy termin jest terminem granicznym do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu VAT dla nierezydentów, należy go uznać za termin procesowy podlegający przywróceniu (przy spełnieniu dalszych ustawowych przesłanek przywrócenia terminu). Pełnomocnik podał również, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 660/98, kwalifikacja danego przepisu jako przepisu proceduralnego przesądza o kwalifikacji terminu zeń wynikającego również jako terminu proceduralnego. Jeżeli natomiast procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia. W związku z faktem, iż złożenie wniosku wszczyna postępowanie w sprawie zwrotu VAT, termin na złożenie tego wniosku uznać należy za termin procesowy. W dalszej części wniosku pełnomocnik podatnika przytoczył okoliczności uzasadniające brak winy w uchybieniu terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. Postanowieniem z [...] listopada 2005 r., wydanym na podstawie art. 162 i art. 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie VAT, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż termin do złożenia ww. wniosku jest terminem prawa materialnego i nie jest możliwe zastosowanie w stosunku do niego instytucji przywrócenia terminu. Natomiast skutkiem uchybienia terminu materialnego jest wygaśnięcie praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie jako wydanego z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, tj. art. 162 O.p. Pełnomocnik podatnika ponownie podkreślił, iż termin do złożenia wniosku o zwrot VAT wszczyna postępowanie w sprawie zwrotu VAT nierezydentom, należy go więc uznać za termin procesowy podlegający przywróceniu. Postanowieniem z [...] lutego 2006 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w myśl § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia o zwrocie VAT zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. Wniosek taki składa się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. W art. 162 O.p. określono przesłanki przywrócenia uchybionego terminu. Paragraf 4 tegoż artykułu wskazuje, iż instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych. Terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmiot postępowania lub uczestników postępowania. Terminem materialnym jest natomiast okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego. Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Organ odwoławczy stwierdził również, iż termin wskazany w § 5 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie VAT jest terminem materialnoprawnym, gdyż kształtuje prawo podatnika do otrzymania żądanego zwrotu. Termin ten jest terminem nieprzywracalnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2006 r. jako wydanego z naruszeniem art. 162 O.p. Pełnomocnik strony powtórzył prezentowaną w postępowaniu administracyjnym tezę, zawartą w wyroku NSA z 12 września 2000 r. (I SA/Ka 660/98), iż o charakterze terminu przesądza kwalifikacja przepisu, w którym termin ten został ustanowiony. W związku z faktem, iż termin na złożenie wniosku o zwrot VAT jest terminem granicznym do wszczęcia postępowania w sprawie, to – stosując wykładnię językową oraz funkcjonalną – należy go uznać za termin proceduralny, gdyż ustanawia on przedział czasu, w którym postępowanie może być wszczęte w drodze złożenia wniosku. Ponadto pełnomocnik podatnika zaznaczył, iż o charakterze przedmiotowego terminu jako terminu procesowego przemawia wykładnia językowa i systemowa przepisu stanowiącego podstawę do wydania rozporządzenia o zwrocie VAT, a mianowicie art. 89 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Przepis ten upoważnia Ministra Finansów do określenia "przypadków, warunków i trybu (podkr. strony) zwrotu podatku". Pod pojęciem trybu pełnomocnik strony rozumie natomiast postępowanie w sprawie zwrotu VAT. W opinii pełnomocnika strony skarżącej, analiza przepisów rozporządzenia o zwrocie VAT nie sprawia trudności w ustaleniu, które z nich regulują "przypadki", czyli zakres podmiotowy regulacji (§ 2 i § 3), które "warunki", a więc stosunek uzależnienia powstania stosunku prawnego od zdarzenia niepewnego (§ 4), a wreszcie które "tryb" zwrotu (§ 5 - § 8). Przepisem określającym tryb zwrotu podatku VAT jest więc również przepis § 5, w którym określony został termin na złożenie właściwego wniosku. Co więcej przepis ten – jak zauważa pełnomocnik podatnika – nie mówi nic o materialnych skutkach niedotrzymania wspomnianego terminu. Kolejnym argumentem skargi przemawiającym – zdaniem pełnomocnika strony - za wadliwością zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest fakt, iż delegacja do wydania rozporządzenia o zwrocie VAT znajduje się w dziale IX ustawy o VAT zatytułowanym "Odliczenie i zwrot podatku", a więc w dziale regulującym "istotne elementy stosunku daniowego". W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie (np. wyrok TK z 27 lipca 2004 r., sygn. akt SK 9/2003) a przekroczenie tej zasady skutkuje naruszeniem art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i tym samym niekonstytucyjnością wydanych na tej podstawie przepisów. Wobec takich obostrzeń powtarzanych konsekwentnie przez Trybunał Konstytucyjny oraz mając na uwadze zasadę racjonalnego działania ustawodawcy nie można przyjąć, iż zamiarem ustawodawcy było udzielenie upoważnienia do regulowania istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego aktem podustawowym. Domniemany skutek utraty prawa do zwrotu podatku VAT w przypadku naruszenia terminu z § 5 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie VAT oznaczałby istotną odmienność regulacji, zwłaszcza, że dział IX ustawy o VAT zawiera terminy, zarówno procesowe, jak i materialne mające rangę ustawową. Korzystając z wykładni funkcjonalnej, biorąc pod uwagę bliskie podobieństwo od strony ekonomicznej uprawnienia do uzyskania zwrotu VAT przez nierezydentów do obniżenia podatku naliczonego przez podatników, można uznać, że w zakresie tego uprawnienia terminem materialnym wygaśnięcia roszczenia jest termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zwłaszcza uwzględniając kilkakrotne odesłanie ustawy o VAT do przepisów Wspólnoty Europejskiej, które statuują zasady neutralności podatku VAT oraz równego traktowania podmiotów wszystkich krajów członkowskich UE. Wprowadzenie innego, drastycznie krótszego terminu prekluzyjnego stanowiłoby naruszenie upoważnienia wydanego z zaleceniem uwzględnienia tych norm. Pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził również, że w orzecznictwie NSA zapadały wielokrotnie wyroki potwierdzające materialny charakter niektórych terminów (np. termin do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT, termin powstania obowiązku podatkowego oraz termin złożenia deklaracji podatkowej). W wielu przypadkach jednak takie terminy obłożone były wyraźnym rygorem ich niezachowania w zakresie skutków materialnych (np. utraty prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT). Jest to – w opinii pełnomocnika podatnika – bardzo ważny element statuujący materialny charakter terminu, czyli bezpośredni skutek w zakresie kształtowania uprawnień materialnych strony. Braku takich rygorów nie można w żadnej mierze domniemywać, muszą być one wyraźne. W zakresie przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie VAT skutki niezachowania określonego w nim terminu nie zostały określone, co samo w sobie przemawia za odrzuceniem jego materialnego charakteru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu zaskarżonego aktu. Sąd uznał, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje. I. Odwołując się do zasady wynikającej z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, należy wskazać, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej obowiązek ten obejmuje również przepisy prawa wspólnotowego. Granice aktywności organów podatkowych są zatem nadal wyznaczone przepisami prawa, przy czym obecnie rozumienie tej zasady jest wzbogacone o obowiązek działania w ramach prawa wspólnotowego ( Dobrosława Antonów : Wpływ dyrektyw na wykładnię prawa podatkowego dokonywana przez organy podatkowe, "Przegląd Podatkowy" 5/2006, s. 22 i nast.). W przypadku prawa podatkowego źródłem prawa wspólnotowego, które odgrywa najistotniejszą rolę, są dyrektywy, a ich cechy wyznaczają podstawowe kierunki wykładni prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią przepisu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) podstawowym zadaniem dyrektywy jest związanie państwa – do którego jest adresowana – celem, który państwo-adresat musi osiągnąć za pomocą swobodnie wybranych metod. Dyrektywa jest więc swoistym prawnym zapisem rezultatu, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie. Rezultat ten jest zaś realizowany przez zintegrowanie norm dyrektywy z przepisami prawa krajowego (B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, s. 39). Artykuł 7 VIII Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EEC) zawiera przepisy określające procedurę zwrotu podatku VAT na jej podstawie. Zgodnie z artykułem 7(1) zwrot podatku dotyczy zakupów dokonanych w okresie niekrótszym niż 3 miesiące, ale niedłuższym niż rok kalendarzowy . Wniosek z żądaniem zwrotu podatku powinien zostać złożony w ciągu 6 miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 973) większość Państw Członkowskich nie przewiduje możliwości wystąpienia o zwrot podatku po upływie tego okresu. Wyjątkiem są regulacje belgijskie, duńskie i holenderskie. Obowiązujący w Polsce od 1 lipca 2001 r. system zwrotu podatku VAT dla podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Polski został w znacznym stopniu oparty na przepisach VIII Dyrektywy. Poprzednio obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690) zostało z dniem 1 maja 2004 r. zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851). Z przepisów obu wskazanych rozporządzeń wynika, że wniosek o zwrot podatku należy złożyć "nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku kalendarzowym ( rozporządzenie z 2001 r.), podatkowym (rozporządzenie z 2004 r.), którego wniosek dotyczy". Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem ustawowym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju, uwzględniając: 1) konieczność prawidłowego udokumentowania zakupów, od których przysługuje zwrot podatku; 2) potrzebę zapewnienia prawidłowej informacji o wysokości zwracanych kwot podatku; 3) potrzebę zapewnienia niezbędnych informacji o podmiocie ubiegającym się o zwrot podatku jako podmiocie uprawnionym do otrzymania tego zwrotu; 4) przepisy Wspólnoty Europejskiej. Sąd stwierdza, że rozporządzenie z 2004 r. zgodne jest z VIII Dyrektywą. Zgodne jest także z upoważnieniem ustawowym. Przepisy rozporządzenia z 2004 r. zostały wydane w celu wykonania przepisów ustawy o podatku VAT. Nie określają podmiotów, przedmiotu opodatkowania ani stawek podatkowych. Elementy te zostały uregulowane w ustawie. Zgodnie z §3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy. Jak podkreśla Trybunał Konstytucyjny obowiązująca Konstytucja nie formułuje w istocie zasady zupełności ustawowej w dziedzinie prawa podatkowego, ale zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków. Natomiast w powszechnie obowiązujących aktach wykonawczych mogą zostać uregulowane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia konstrukcji tego podatku ( por. wyrok z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1356). Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie wyjaśniał, że regulacje stanowiące wyłom w wynikającym z ustawy uprawnieniu do żądania zwrotu różnicy podatku powinny również wynikać z ustawy, gdyż wchodzą w zakres materii ustawowej, o której mowa w art. 217 Konstytucji ( P. 27/02, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 59 oraz wyrok cytowany przez stronę skarżącą w skardze do WSA w Warszawie z 27 lipca 2004 r., SK 9/03, OTK ZU nr 71/7A/2004). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Otóż regulacja przyjęta w §5 ust. 2 rozporządzenia – "nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy" nie stanowi wyłomu w wynikającym z przepisów ustawowych prawie do zwrotu podatku VAT. Porównywanie przez stronę regulacji prawnych wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT jest niezasadne. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W sprawie rozpatrywanej nie mamy do czynienia z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz z prawem dotyczącym zwrotu podatku VAT nierezydentom. Jak już Sąd wcześniej podkreślił, przepisy Ósmej Dyrektywy oraz przepisy krajowe identycznie regulują kwestię terminu, do którego należy złożyć wniosek o zwrot podatku VAT. Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika strony skarżącej, że przepisy rozporządzenia wprowadziły drastycznie krótki termin i że stanowi to naruszenie przepisów Wspólnoty Europejskiej, które statuują zasady neutralności podatku VAT oraz równego traktowania podmiotów wszystkich krajów członkowskich UE. Tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 32 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. II. Sąd oceniając legalność wydanych postanowień przyjął, że termin przewidziany w §5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., jak i rozporządzenia poprzednio obowiązującego z 2001 r. jest terminem prawa materialnego. Strona skarżąca uznając, że termin przewidziany w przepisach aktu wykonawczego stanowi termin prawa procesowego wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot VAT. Uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę względnie uczestnika postępowania w ciągu oznaczonego dla tej czynności okresu. Termin do dokonania czynności procesowej określa się jako termin procesowy . Terminem materialnym zaś jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa, 1996, s. 287). Pełnomocnik strony skarżącej składając w dniu [...] października 2005 r.(pismo i wniosek noszą datę [...] października 2005 r.) wniosek o zwrot VAT tym samym doprowadził do zawiązania podatkowoprawnego stosunku materialnego, którego celem miało być ukształtowanie określonych praw - prawa do zwrotu podatku VAT strony skarżącej. Strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - miała świadomość, że aby doszło do prawidłowego zawiązania stosunku administracyjnoprawnego w żądanym zakresie, wniosek powinien był złożony najpóźniej do dnia 30 czerwca 2005 r. Złożony wniosek z [...] października 2005 r. nie był pierwszym wnioskiem strony skarżącej, co potwierdza podany przez stronę skarżącą numer ewidencyjny. Zatem tylko i wyłącznie do strony należało zachowanie terminu, by skorzystać z prawa do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, że skoro minister finansów określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku, to tym samym termin ustanowiony w §5 ust. 2 rozporządzenia jest terminem prawa procesowego. Pojęcie tryb jest synonimem postępowania. Powyższe rozumowanie jest nader uproszczone i pozbawione jakichkolwiek podstaw merytorycznych. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze, zgodnie z którym o materialnym charakterze omawianego terminu świadczy to, iż "przepis ten, ani żaden inny nie mówi nic o materialnych skutkach niedotrzymania wspomnianego terminu". W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z artykułem 7 (4) VIII Dyrektywy decyzje dotyczące wniosków o zwrot ogłasza się w ciągu sześciu miesięcy od daty złożenia do właściwego organu, o którym mowa w ustępie 3, wniosków wraz z wymienionymi w tej Dyrektywie dokumentami niezbędnymi do rozpatrzenia wniosku. Zwrot następuje przed końcem wyżej wymienionego okresu, na prośbę wnioskodawcy, w Państwie Członkowskim zwrotu lub w Państwie siedziby. W drugim przypadku, opłaty bankowe z tytułu przelewu ponosi wnioskodawca. Wnioskodawcę należy poinformować o przyczynach odrzucenia wniosku. Odwołanie od decyzji odmownej można składać do właściwych organów w danym Państwie Członkowskim, na tych samych warunkach w zakresie formy i terminu, jakie mają zastosowanie do ubiegania się o zwrot przez podatników posiadających siedzibę w tym państwie. Powyższa regulacja przyjęta w Ósmej Dyrektywie oznacza więc, że odwołania od decyzji odmownych rozpatrywanie są na zasadach przewidzianych dla polskich podatników, czyli zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Tak więc fakt, że przepis prawa , tj. §5 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. nie mówi o skutkach materialnych niedotrzymania terminu, nie oznacza że jest to przepis prawa procesowego. Sąd stwierdza, że termin do złożenia wniosku, o którym mowa w §5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851) jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu. Oznacza to, że organa podatkowe orzekając na podstawie art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej prawidłowo wydały w sprawie postanowienia. Terminy materialne nie podlegają przywróceniu. Powyższe wynika z §4 art. 162 Ordynacji podatkowej. Instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych. Mając na względzie powyższe , Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.