III SA/Wa 1223/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2005 r. sprawy ze skargi I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Pismem z dnia 6 grudnia 2004 r. I. S. (dalej jako "Skarżąca") wniosła o zmianę w trybie art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej jako "u.o.p.") decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2003 r., nr [...], określającej dla J.[...] i R. [...] małżonków M. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 5.389 zł oraz dla J. M. odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek za miesiące III-VIII i XI-XII/2001 r. w kwocie 3.354 zł i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2001 r. w kwocie 0 zł. Powyższy wniosek Skarżąca motywowała swoim "ważnym interesem prawnym", gdyż zmiana decyzji, poprzez uwzględnienie straty za rok 2000 z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. M., spowoduje zmianę kwalifikacji zarzutów stawianych Skarżącej - z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe - w postępowaniu prowadzonym w stosunku do jej osoby na podstawie Kodeksu karnego skarbowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił wszczęcia postępowania. Jako podstawę odmowy wszczęcia organ podatkowy wskazał art. 165a § 1 u.o.p., wyjaśniając, że wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną jest jedną z dwóch podstaw odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie organu podatkowego, przy uwzględnieniu treści art. 133 u.o.p., Skarżąca nie jest stroną postępowania, w którym wydana została decyzja objęta złożonym wnioskiem. Decyzja ta zapadała bowiem w postępowaniu podatkowym, którego stronami byli J. i R. M. i to oni zostali wymienieni jako jej adresaci oraz nabyli na jej mocy prawa i obowiązki. Ponadto, organ podatkowy podniósł, iż fakt prowadzenia postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącej, nie przesądza o tym, że stała się stroną lub osobą "uprawnioną" w rozumieniu art. 133 u.o.p. Jednocześnie zauważono, że niezależnie od względów podmiotowych, art. 253b u.o.p. wyłącza dopuszczalność stosowania przepisu art. 253 u.o.p. do decyzji, które m.in. określają wysokość zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a takie rozstrzygnięcia zwierała kwestionowana decyzja. Pismem z dnia 30 grudnia 2004 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 121-123 u.o.p. i domagając się jego uchylenia i wszczęcia postępowania w sprawie zmiany wyżej wymienionej decyzji z urzędu lub na wniosek oraz uznania Skarżącej za stronę w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 133 § 2 u.o.p. W zażaleniu ponownie zwrócono uwagę na wadliwość ww. decyzji i jej znaczenie w postępowaniu karnym-skarbowym. Skarżąca podniosła, że nie uczestniczyła "w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie tej decyzji, mimo że Urząd wiedział o umowie na prowadzenie ksiąg i ewidencji podatkowych dla Sklepu "F." J. M.". Skarżąca uważa, że powinna zostać uznana za stronę na podstawie art. 133 § 2 u.o.p. skoro w trakcie postępowania karnego-skarbowego uznano, iż "zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążyły na mnie szczególne obowiązki polegające na odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie ksiąg i ewidencji podatkowych J. M. i odpowiedzialność za rzetelność zeznania podatkowego Państwa M. za 2001 r.". Podniesiono również inne zastrzeżenia co do przebiegu postępowania karnego-skarbowego, dołączając wyjaśnienia i wnioski dowodowe z tego postępowania. Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W.[...] utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zgodnie z art. 133 u.o.p. stroną jest ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Wniosek dotyczył decyzji wydanej dla J. i R. M., osoby te były stroną postępowania podatkowego i nabyły określone prawa i obowiązki, w tym prawo do wykonania ciążącego obowiązku w rozmiarach określonych w decyzji. Skarżąca mocą tej decyzji nie nabyła żadnych praw ani obowiązków, zatem nie może być uznana za stronę. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono również, że postępowanie karne-skarbowe wobec Skarżącej jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, które było prowadzone wobec Państwa M. i nie może stanowić o uznaniu Skarżącej za stronę na podstawie art. 133 u.o.p. Nie doszło także do naruszenia art. 121-123 u.o.p., jako że wobec Skarżącej nie było prowadzone postępowanie podatkowe, a organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny niezbędny do wydania zaskarżonego postanowienia. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 133 § 2 u.o.p., poprzez nieuznanie Skarżącej za stronę w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie art. 121-123 u.o.p., poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego w całości, uznanie Skarżącej za stronę w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2003 r., nr [...], uchylenie tej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy opierał się na ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji, nie podejmując w tym zakresie własnych działań, czym naruszył art. 121 i 122 u.o.p. W skardze powtórzono zastrzeżenie co do prawidłowości powołanej decyzji z dnia [...] marca 2003 r., akcentując jej znaczenie w zakresie odpowiedzialności karnej Skarżącej. Według skargi uznanie Skarżącej w postępowaniu karnym-skarbowym za osobę odpowiedzialną w zakresie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma znaczenie w postępowaniu podatkowym i winno skutkować uznaniem Skarżącej za stronę w tym ostatnim postępowaniu. Powtórzono również, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, mimo że organ podatkowy wiedział o umowie na prowadzenie ksiąg i ewidencji podatkowych dla sklepu "F." J. M.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślono, iż wobec Skarżącej nie było prowadzone postępowanie podatkowe, a zatem organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zapoznawać Skarżącej z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, w której Skarżąca nie była stroną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.p.s.a.") sąd orzeka w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W niniejszym postępowaniu sądowym Sąd nie ma zatem możliwości objęcia kontrolą decyzji z dnia [...] marca 2003 r. i jej uchylenia, jak domaga się tego Skarżąca. Skarżąca upatruje swojej legitymacji procesowej do działania jako strona w postępowaniu podatkowym, które dotyczyło J. M. i R. M. w ustaleniach, jakie zostały poczynione w postępowaniu karnym-skarbowym i na użytek tegoż postępowania oraz wywodzi z faktu prowadzenia ksiąg i ewidencji podatkowych dla J. M. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Domaga się zatem zmiany decyzji wydanej w stosunku do innych osób, innych adresatów tej decyzji, twierdząc, że jest stroną w postępowaniu zakończonym tą decyzją. Sąd zwraca uwagę, że ustalenie kto jest stroną w postępowaniu podatkowym następuje zgodnie z art. 133 u.o.p., który definiuje pojęcie strony. I tak, przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to nastąpiło zawężenie pojęcia strony w postępowaniu podatkowym, stwierdza, że stroną jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 (tj. m.in. rozwiedziony małżonek podatnika, członek rodziny podatnika, nabywca przedsiębiorstwa, wspólnicy określonych spółek, czy osoby prawne powstałe w wyniku podziału innych osób prawnych), które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wyżej wymieniona, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zdaniem Sądu Skarżąca nie mieści się w pojęciu strony, rozumianej zgodnie z powyższym przepisem. Prowadzenie bowiem ksiąg i ewidencji podatkowych samo przez się nie czyni Skarżącej stroną w postępowaniu zakończonym wskazaną na wstępie decyzją ostateczną organu podatkowego. W świetle cytowanego przepisu ustalenie kto jest stroną w postępowaniu podatkowym ma charakter obiektywny (materialnoprawny), a to oznacza, że bycie stroną zależy od wykazania interesu prawnego, który wynika z materialnego prawa podatkowego, nie zaś wyłącznie wykazania interesu faktycznego. Przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. W niniejszej sprawie kwestionowana przez Skarżącą decyzja organu podatkowego dotyczyła m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. J. M. i R. M.. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w brzmieniu ze spornego okresu, nie sposób stwierdzić aby na Skarżącej ciążyły szczególne obowiązki lub uprawnienia wynikające z tych przepisów, istniejące przed powstaniem obowiązku podatkowego wyżej wskazanych podatników. Organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że brak jest podstaw do uznania Skarżącej za stronę postępowania w przedmiocie zmiany decyzji wydanej w stosunku do J. M. i R. M.. W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać główny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 133 § 2 u.o.p. Sąd nie podziela również zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 121-123 u.o.p. W sprawie będącej przedmiotem skargi, a więc w sprawie odmowy wszczęcia postępowania, organ odwoławczy wydaje postanowienie w którym ocenia rozstrzygniecie organu pierwszej instancji oraz zajmuje własne stanowisko w sprawie, co do której rozstrzygnięcie to zostało wydane (w tym przypadku odnośnie istnienia przeszkód do wszczęcia postępowania na wniosek). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapada, co do zasady, na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Jedynie wyjątkowo organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe (art. 229 u.o.p.). Nie można zatem mówić o naruszeniu prawa w sytuacji, gdy organ ten wyraża ocenę co do prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji i jednoczenie przedstawia także własne stanowisko w danym zakresie uważając, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do załatwienia sprawy i nie zachodzi potrzeba jego uzupełnienia w całości albo znacznej części. Jedynie na marginesie Sąd dodaje, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności karnej (za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) i postępowanie podatkowe są to różne postępowania, w szczególności o odmiennym celu, innych zasadach i przesłankach formułowania odpowiedzialności. Uznanie więc określonej osoby za osobę oskarżoną w związku z odpowiedzialnością karną za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe samo przez się nie może i nie pociąga za sobą automatycznie skutku w postaci nabycia statusu strony w postępowaniu podatkowym. Wszelkie natomiast zastrzeżenia Skarżącej odnośnie postępowania karnego-skarbowego, pozostają poza zakresem rozpoznania niniejszej sprawy, a tym samym nie wpływają na ocenę Sądu co do legalności zaskarżonego postanowienia. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 u.p.p.s.a. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o powołany wyżej art. 151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.