III SA/Wa 1224/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant R. P., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia "[...]" maja 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] października 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2007 r. A. S. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej postanowień Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), powoływanej dalej jako "Umowa". Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że na podstawie decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (powoływanego dalej jako "ZUS") otrzymuje emeryturę w związku z wcześniejszym wykonywaniem różnych prac w "polskich instytucjach". Wyjaśnił, że nigdy nie pełnił funkcji rządowych, jest rezydentem podatkowym Niemiec oraz posiada polskie obywatelstwo. Stwierdził, iż jego emerytura jest opodatkowywana przez niemieckie organy podatkowe na podstawie art. 18 Umowy i brak jest podstaw do tego, aby ją opodatkowywać w Polsce z powołaniem się na ust. 2 tegoż artykułu. W jego ocenie obecne przepisy podatkowe dyskryminują emerytów polskich zamieszkałych w Niemczech. Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika ma zastosowanie art. 18 ust. 2 Umowy. Zgodnie z nim płatności otrzymywane z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych są opodatkowywane wyłącznie w państwie, z którego pochodzą. Emerytura wypłacana przez ZUS podlega więc opodatkowaniu tylko w Polsce. W zażaleniu z dnia [...] marca 2007 r. Skarżący zarzucił, że wydane postanowienie pomija fakt opodatkowywania emerytury przez niemieckie organy podatkowe, które w taki właśnie sposób interpretują postanowienia Umowy. Dochodzi zatem do dwukrotnego opodatkowania. Zdaniem Skarżącego art. 18 ust. 2 Umowy reguluje sposób opodatkowania świadczeń innych niż emerytura. Nadto, w zażaleniu zarzucono, iż uzasadnienie postanowienia nie wskazuje powodu dla którego zmienione zostały przepisy regulujące opodatkowanie emerytury w stosunku do poprzedniego stanu prawnego. Nie odnosi się też do podniesionej kwestii dyskryminowania polskich emerytów. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Minister Finansów odmówił zmiany powyższego postanowienia, podtrzymując zaprezentowaną uprzednio ocenę prawną. Odwołując się do treści art. 25 ust. 1 i art. 26 ust. 1 dodatkowo wyjaśnił, w jaki sposób podatnik może dążyć do usunięcia ewentualnych wadliwości działania Państw – stron Umowy w ramach realizacji jej postanowień. W skardze z dnia [...] maja 2007 r. Skarżący podkreślił, że wbrew poprzednio obowiązującej umowie "Ministerstwo Finansów wprowadziło opodatkowanie w Polsce emerytur przesyłanych przez ZUS do Niemiec". Według niego przepisy art. 18 są niejasne, a z ust. 1 i ust. 6 tego artykułu wynika, iż emerytury powinny być opodatkowywane w Niemczech. Taki sposób opodatkowywania przyjmują przy tym niemieckie organy podatkowe. Stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie podano powodu zmian zasad opodatkowania emerytur oraz pominięto fakt dyskryminowania polskich emerytów zamieszkujących w Niemczech. Podniósł również, że mimo znacznej dysproporcji wysokości emerytur polskich i niemieckich strona niemiecka zapewniła własnym emerytom dochody odpowiadające kosztom utrzymania, natomiast Polska uznała za konieczne obniżenie dochodów osób, które przeniosły się do Niemiec. W oparciu o wskazane motywy Skarżący wniósł o "przywrócenie zasad opodatkowania emerytur obywateli polskich zamieszkałych w Niemczech obowiązujących do 2004 r.". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Zarzut dyskryminacji uznał za bezzasadny podnosząc, iż emerytury wypłacane z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych danego Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie i reguła ta dotyczy zarówno świadczenia tego typu wypłacanego w Niemczech, jak i w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej stan faktyczny sprawy nie mógł być sporny. W art. 14a § 2 w związku z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ustawodawca określił bowiem warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tymi przepisami składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Stan faktyczny sprawy dotyczył opodatkowania świadczenia otrzymywanego przez Skarżącego, który zamieszkuje w Niemczech. Świadczeniem tym jest emerytura przyznana decyzją ZUS i przez niego wypłacana w związku z uprzednim zatrudnieniem Skarżącego innym niż w ramach pełnienia funkcji rządowych. Tak opisane świadczenie należało poddać ocenie w ramach dyspozycji art. 18 Umowy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Z kolei w art. 18 ust. 2 Umowy przewidziano, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą zamieszkanie w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych (podkreśl. Sądu) drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Przy takiej konstrukcji wskazanych przepisów kryterium rozgraniczającym ich zastosowanie jest źródło, z którego należności pieniężne są uzyskiwane. Ono sprawia, że dane świadczenie - niezależnie od jego nazwy w porządku prawnym danego państwa – jeśli ma umocowanie w obowiązkowym systemie ubezpieczeń socjalnych, to jest opodatkowywane zgodnie z ustępem 2 cytowanego artykułu. Podkreślić należy, że w myśl art. 3 ust. 2 Umowy przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowania ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwa przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Pojęcie "emerytury" w Umowie nie zostało zdefiniowane. Z punktu widzenia polskiego prawa podatkowego od dochodów "osobistych" emerytury (renty) przyznawane decyzjami ZUS są świadczeniami (płatnościami) wymienionymi obok innych źródeł w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Świadczenia takie oparte są na tytule publicznoprawnym (gdyby posłużyć się terminologią wynikającą z rozwiązań wprowadzonych od 1999 r. reformą systemu emerytalnego w Polsce byłyby to emerytury z tzw. I i II filara, w przeciwieństwie do emerytur z tzw. III filara – tj. emerytur cywilnoprawnych). Otrzymuje się je jako następstwo podlegania świadczeniobiorcy pod obowiązkowy system ubezpieczeń społecznych. Konkluzja taka ma potwierdzenie w art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f., który pod pojęciem emerytury lub renty rozumie łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Nawiązują do nich także inne przepisy tej ustawy, które stanowią o sposobie uwzględniania w rozliczeniach podatkowych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z póżn. zm.) i sposobie pobierania na nie zaliczek i rozliczeń rocznych (art. 34 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 38 u.p.d.o.f.). Z kolei rodzaje świadczeń z ubezpieczeń społecznych określa ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 39, poz. 353 z późn. zm.). Wśród tych świadczeń wskazana ustawa w art. 3 pkt 1 wymienia emeryturę. Przywołane uwarunkowania prawne pozwalają w ocenie Sądu jednoznacznie stwierdzić, iż prawidłowe było zakwalifikowanie przez Ministra Finansów emerytury wskazanej przez Skarżącego jako świadczenia mieszczącego się w zakresie znaczeniowym pojęcia "płatności otrzymywanych z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych". Takowym systemem ubezpieczeń w Polsce jest bowiem ubezpieczenie społeczne (potocznie zwane ubezpieczeniem powszechnym). W sprawie znajdował więc zastosowanie art. 18 ust. 2 Umowy, nie zaś powoływany przez Skarżącego art. 18 ust. 1 Umowy. Ten ostatni przepis nie może być podstawą do ustalenia miejsca opodatkowania takich świadczeń, które objęte są zakresem ustępu 2 powołanego artykułu. Wynika to z zasady interpretacyjnej, iż przepis szczególny wyłącza stosowanie przepisu ogólnego. Ma też potwierdzenie w użytym w jego treści zwrocie "bez względu na postanowienia ustępu 1", co jest równoznaczne z koniecznością odejścia od stosowania ust. 1 na rzecz ust. 2, jeśli mamy do czynienia z kategorią świadczeń w nim wskazanych (mających umocowanie w obowiązkowym systemie ubezpieczeń socjalnych). W tej sytuacji nie mogła mieć żadnego znaczenia definicja "renty" sformułowana w art. 18 ust. 6 Umowy, do której nawiązywał Skarżący. Odnosiła się ona do należności wskazanych w art. 18 ust. 1 Umowy, a ten przepis – jak trafnie przyjął organ podatkowy – nie obejmował emerytury z ZUS. Ponadto, innym rodzajem świadczenia jest emerytura, a innym renta. Dla porządku dodać jeszcze należy, że w ramach postanowień Umowy dla kwalifikacji prawnej świadczenia otrzymywanego przez Skarżącego nie można było, z przyczyn wyżej już wyjaśnionych, opierać się li tylko na samej zgodności terminologicznej, co w tym przypadku było mylące dla podatnika. Sama przez się nazwa uzyskiwanego świadczenia ("emerytura") nie przesądzała, że automatycznie mieści się ono w grupie dochodów wyszczególnionych w art. 18 ust. 1 Umowy. W tej grupie mieściła by się tylko wówczas, gdyby nie posiadała cechy, o której mowa w art. 18 ust. 2 Umowy, tj. gdyby była emeryturą wypłacaną z innego systemu niż obowiązkowy. Reasumując, zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo uznał, iż emerytura uzyskiwana z ZUS podlega opodatkowaniu w Polsce. Na marginesie można jedynie wspomnieć, że wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu emerytur lub rent otrzymywane przez osoby, które utraciły wzrok w wyniku działań wojennych w okresie wojny 1939-1945 lub eksplozji pozostałych po tej wojnie niewypałów i niewybuchów (art. 21 ust. 1 pkt 100 u.p.d.o.f.). W stanie faktycznym sprawy na takie okoliczności jednak nie wskazywano. Odnosząc się do żądania skargi w zakresie "przywrócenia zasad opodatkowania obowiązujących do 2004 r." Sąd zauważą, że rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem, nie zaś stanowienie prawa bądź wprowadzanie do niego zmian. Te ostatnie z wymienionych kompetencji należą do prawodawcy, który w ramach porządku konstytucyjnego tworzy określone normy prawne. Sąd mógł zatem w rozpoznanej sprawie jedynie dokonać kontroli, czy wydane postanowienia odpowiadały prawu. Poza jego zakresem leżało natomiast formułowanie ocen w kwestiach zasadności wyboru przez polskiego prawodawcę danego modelu (sposobu) opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się natomiast, aby rozważane w tej sprawie przepisy Umowy budziły uzasadnione wątpliwości konstytucyjne. Nie było więc podstaw do zwracania się ze stosownym zapytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Skoro takich wątpliwości Sąd nie miał stwierdzić należało, że zaskarżone postanowienia prawu odpowiadają. Zastrzeżenia Skarżącego w płaszczyźnie aksjologicznej nie mogły więc mieć wpływu na wynik sądowej oceny legalności powyższych rozstrzygnięć. Nie można przy tym było przyznać racji Skarżącemu w kwestii dyskryminacyjnego charakteru analizowanych przepisów art. 18 Umowy. Jak słusznie podkreślał Minister Finansów płatności wynikające z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym tenże system funkcjonuje, tj. albo w Niemczech (jeśli będą to płatności z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych), albo w Polsce (jeśli będą to płatności z polskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych – np. renty lub emerytury przyznane i wypłacane przez ZUS). Przyjęta zasada opodatkowania nie zawiera więc elementów dyskryminujących. Czym innym są natomiast dysproporcje w wysokościach świadczeń, które dodatkowo mogą zwiększać się na skutek rozwiązań podatkowych obowiązujących w danym Państwie. Te elementy nie stanowią jednak w sferze prawnej o nierównym traktowaniu obu grup emerytów. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Skarżący nie wnosił o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.