III SA/Wa 1224/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] kwietnia 2021 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 22 marca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") wszczął u Skarżącej kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., której protokół doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 września 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Decyzją NUS z dnia [...] września 2018 r. określono kwotę różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2016 r. w wysokości 0 zł. Organ I instancji uznał, że Spółka winna wykazać w rozliczeniu za styczeń 2016 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokość 0 zł, nabycie towarów i usług pozostałych 0 zł, podatek VAT 0 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. NUS ustalił, iż faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Powyższe faktury ujęte i rozliczone przez Spółkę w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W toku kontroli podatkowej zbadano transakcje kupna-sprzedaży oleju rzepakowego technicznego dokonane przez Spółkę w styczniu 2016 r., przy zawieraniu których funkcjonował model działania wskazujący na udział Spółki w łańcuchu dostaw mających na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego. Spółka jest nowo zarejestrowanym podmiotem dla celów podatku VAT na terytorium Polski, nie posiada w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, ani magazynów. Nie posiada również zaplecza technicznego niezbędnego do handlu hurtowego olejem rzepakowym. Spółka nawiązywała kontakty handlowe z kontrahentami z wykorzystaniem elektronicznych środków komunikacji przy tym nie archiwizuje korespondencji elektronicznej, bowiem jak oświadczono pełny cykl transakcyjny obejmuje z reguły jeden do kilku dni. Spółka wskazała, że T. Sp. z o.o. w ofercie sprzedaży wskazała kraj pochodzenia oferowanego do sprzedaży oleju rzepakowego - Unia Europejska. Spółka nie zna dokładnego źródła pochodzenia oleju rzepakowego, nie posiada wiedzy w jakiej tłoczni wyprodukowany został olej oferowany przez firmę T. Sp. z o.o. ani o producencie rzepaku, z którego wytłoczono przedmiotowy olej. Spółka nie zachowała więc należytej staranności w ustaleniu źródła pochodzenia towaru. NUS uznał, że skoro faktury zakupu oleju rzepakowego miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na nich towar uczestniczył w zamkniętym łańcuchu dostaw, to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Brak dostaw w myśl art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oznacza, że nie mogła zaistnieć dostawa na rzecz Spółki oraz przeniesienie praw na kolejne podmioty z tego powodu Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania WDT, o której mowa w art. 29a u.p.t.u. o wartość 4 839 529 zł a więc wykazane towary jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, nie stanowią czynności opodatkowanych stawką 0% w myśl przepisów art. 42 u.p.t.u.. Powyższa wartość dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. oleju rzepakowego technicznego na rzecz - M.s.r.o., T. s.r.o. E. s.r.o., G. s.r.o. oraz R. s.r.o. W celu weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych i uzyskano informacje, które w ocenie organu I instancji wskazują, iż faktury zakupu miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na nich towar uczestniczył w zamkniętym łańcuchu dostaw. Bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. NUS stwierdził zatem, że przedmiotowe transakcje, w które zaangażowana była Spółka spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Stwierdził, że w sensie prawnym Spółka była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji oraz uzyskanie zwrotu VAT. Tym samym dokonane przez podatnika czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zaś wykazany podatek naliczony w rozliczeniu za przedmiotowy okres nie podlega odliczeniu biorąc pod uwagę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Od decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); przez błędną ocenę dowodów i ustalenia o charakterze faktycznym nie oparte na dowodach, a także przez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Stronę i niezapewnienie Stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu i obronę jej praw oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z tych powodów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka R.M. oraz K.N. oraz przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do odwołania. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku wniesienia skargi na ww. decyzję DIAS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 33/20 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122. art. 123 § 1. art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczące nabycia oleju rzepakowego, a następnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej. W ocenie Sądu, nie zostało w sprawie wykazane, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT. Sąd, zobowiązał Organ do przeprowadzenia dowodów mogących potwierdzić bądź zaprzeczyć świadomemu uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, w tym do wyjaśnienia okoliczności współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2018 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że w wiążącym w sprawie wyroku z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 33/20 WSA uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury dotyczące zakupu przez Skarżącą oleju rzepakowego, a następnie jego odsprzedaży w ramach WDT do Czech i na Słowację stanowiły element oszustwa karuzelowego. DIAS podzielając ocenę dokonaną przez Sąd w wiążącym w sprawie wyroku stwierdził, ze powyższe ustalania znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym informacjach SCAC uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych oraz dokumentach przesłanych przez inne organy podatkowe. DIAS stwierdził, że nie zostały w sprawie wykazane okoliczności iż Skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem, nie powstał u niego obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT. W ocenie Organu odwoławczego przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organu pierwszej instancji, mające wskazywać na niedochowanie przez Skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ pierwszej instancji ocenił sytuację Skarżącej, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania Skarżącej wpisują się w model oszustwa. Organ opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji wskazał na brak dobrej wiary u Skarżącej, gdyż mogła mieć świadomość udziału w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych, przy jednoczesnym wskazywaniu, że nie zachowała należytej staranności aby uniknąć uczestnictwa w tego typu transakcjach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżąca jest spółka handlową (tzw. "T."), nie magazynuje towarów tylko po skojarzeniu transakcji odbiera towar i dostarcza go do odbiorcy korzystając z zewnętrznych firm transportowych. Spółka była pośrednikiem w zakwestionowanych transakcjach, na co słusznie zwrócił uwagę organ. Sama ta okoliczność nie oznacza żadnych nieprawidłowości, jest dopuszczalna w obrocie w ramach działalności gospodarczej, którą niewątpliwie Skarżąca prowadziła w sposób zorganizowany, zarobkowy i ciągły. Jak wynika ze składanych wyjaśnień wtoku postępowania przed organami Skarżąca realizowała transakcje za pośrednictwem niezależnego handlowca, który to, miał zajmować się weryfikacją kontrahentów, poszukiwaniem ofert zakupu i sprzedaży towaru, negocjowaniem cen. organizacją transportu. W ocenie DIAS w związku z tym, że Skarżąca była pośrednikiem argument, że występował brak jasno określonego odbiorcy, szybkość zawieranych transakcji czy też bardzo niskie marże na sprzedaży nie oznacza braku staranności, przy uwzględnieniu takiej specyfiki transakcji. Przy pośrednictwie tranzytowy charakter obrotu, dokonywanie zakupu i sprzedaży w tym samym dniu i na tę samą ilość towaru o tych samych parametrach, czy też telefoniczny albo e-mailowy sposób przyjmowania i składania zamówień - biorąc pod uwagę specyfikę obrotu olejem rzepakowym - same w sobie nie mogą być interpretowane, jako świadczące o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą. Takie działania towarzyszą często transakcjom, które z istoty nie mają oszukańczego charakteru. Zaznaczył, że Skarżąca podkreślała, iż weryfikowała swoim kontrahentów. Co istotne organizowała również transport towaru. DIAS stwierdził, że w zakresie dostaw wewmątrzwspólnotowych należy ocenić okoliczności transakcji w kontekście posiadania przez Skarżącą stosownej dokumentacji, w tym potwierdzającymi wywóz towaru poza granice kraju. Nie jest też sporne istnienie faktur spedycyjnych, sprzedażowych i zakupowych. Organ nie twierdzi przecież, że towar nie istniał i nie był wożony. Skoro Skarżąca nie miała własnego transportu to oczywistym jest, że musiała go wynajmować. Nie jest też sporne, że przewozom oleju rzepakowego towarzyszyła stosowna dokumentacja, wystawiono faktury i je opłacano. Nie można też świadczyć o braku dobrej wiary takie okoliczności jak nieposiadanie na terenie Polski ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności ani żadnych składników, magazynów czy też środków transportowych. Organ pierwszej instancji uzasadniając świadomość Skarżącej, co do udziału w oszustwie karuzelowym, wskazywał również na brak problemów z poszukiwaniem kontrahentów, brak dowodów świadczących o reklamacji jakościowej towarów. Sąd w wyroku wiążącym w sprawie uznał, że nie są to okoliczności, które same w sobie mogą świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie. Ta ocena prawna jest wiążąca dla organów. DIAS stwierdził, iż w sprawie zabrakło ustaleń, co do bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, tj. T. . Przede wszystkim, nie ustalono czy był to podmiot znany na rynku, w jaki sposób funkcjonował. Czy sposób w jaki funkcjonował mógł i powinien wzbudzić u Skarżącej jakieś wątpliwości co do jego rzetelności. Strona podnosiła natomiast, że współpracowała z tym podmiotem była długotrwała. Wskazał, że Spółka wskazywała w skardze, że organy nie kwestionowały nabyć od tego podatnika w stosunku do dostaw krajowych dokonywanych przez Skarżącą. Również z dołączonych do skargi i przedłożonych na rozprawie dokumentów wynika, że podatnik ten jest cały czas czynnym podatnikiem podatku VAT i nie został wykreślony. Organ odwoławczy zauważył, że odnośnie współpracy z T. . Spółka podnosiła, że transakcje z tym podmiotem realizowane były poprzedzone weryfikacją działalności dostawcy i pozytywnymi badaniami laboratoryjnymi z jesieni 2015 r. - w aktach są dowody z dokumentów potwierdzające te badania. Strona wykazała daleko idącą ostrożność - dokonała sprawdzenia kontrahenta pod względem formalnym, w tym rejestracji VAT. Wedle Spółki dostarczany towar był dobrej jakości, nie było co do niego zastrzeżeń, a dostawca był (i jest obecnie, jak wynika z przedłożonej dokumentacji) zarejestrowanym podatnikiem VAT. W tym zakresie organ nie wskazał żadnej okoliczności znanej Spółce lub takiej którą mogła poznać, a która miałaby podważać zaufanie do jej dostawcy. W związku z powyższe DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do takich kwalifikacji prawnych jakich dokonał organ. W sytuacji bowiem, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie udowodnić Skarżącej świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, nie ma podstaw do przyjęcia, że nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności, nie powstał obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji należy natomiast ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów). Prawa podatnika dokonującego dostaw towarów nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. DIAS, będąc związanym zapadłym w sprawie wyrokiem sądu administracyjnego wskazał, iż materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia. Z uwagi na powyższe za konieczne uznał przesłuchanie świadka R.M. na okoliczność ustalenia, czy w zakwestionowanych transakcjach Strona korzystała z usług pośrednika, nawiązania kontaktów handlowych spółki, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji transportu tego towaru. Czynności te zmierzać mają do ustalenia i ewentualnego zebrania dowodów (dokumentów) potwierdzających ewentualne prowadzenie spotkań biznesowych i negocjacji, sposobu nawiązania relacji z kontrahentami i właściwego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Ustalenie powyższych okoliczności może mieć znaczenie dla ustalenia występowania dobrej wiary po stronie Skarżącej. DIAS odnosząc się do wniosku Strony o przesłuchanie świadka K.N. na okoliczność przebiegu rozmów' handlowych z kontrahentami Spółki, prowadzonych negocjacji i okoliczności zawierania z nimi oraz wykonania umów, jak również na okoliczność modeli biznesowych na rynku oleju rzepakowego Sąd w wyroku wydanym w sprawie stwierdził, że organ trafnie uznał, że K.N. składał stosowne wyjaśnienia na temat działalności Skarżącej. Nadto, tenże w toku postępowania udzielał wyjaśnień jako pełnomocnik Spółki, mógł się więc swobodnie wypowiedzieć o wszelkich istotnych okolicznościach sprawy. Odnosząc się zaś do wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów, organ odwoławczy zauważył, iż dokumenty te powinny podlegać ocenie łącznie ze wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami i we wzajemnej korelacji. W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia, że Stronie nie przysługiwało prawo do podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach. W tej sytuacji przyjął, że organ pierwszej instancji dokonał przedwczesnej oceny. Mając jednakże na uwadze zakres materiału dowodowego, o który należy uzupełnić akta sprawy Organ odwoławczy uznał, za zasadne wydanie decyzji kasacyjnej z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zobowiązał NUS przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przesłuchania R.M. działającego w ramach firmy L. z siedzibą w R. na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji transportu tego towaru, itp. świadczonym na rzecz Skarżącej i jej kontrahentów. Ponadto podkreślił, że organ winien wykazać jakie okoliczności dotyczące transakcji z głównym dostawcą Skarżącej T. sp. z o.o. powinny u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a następnie zbadać, czy Skarżąca dochował w relacjach z kontrahentem należytej staranności. Zaznaczył, że przeprowadzenie wskazanych dowodów może potwierdzić bądź zaprzeczyć świadomemu uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, w tym wyjaśnić okoliczności współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS zobowiązał NUS na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, do ponownej oceny, czy Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie (była należycie czy nienależycie staranna). Podkreślił, że dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii dochowania dobrej wiary przez Skarżącą da odpowiedź na pytanie w kwestii prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego (w tym ewentualnie z wszystkich lub części faktur) oraz oceny co do rzeczywistego charakteru dokonanych przez nią dostaw WDT. DIAS zaznaczył, że na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do zasadności odmowy uznania spornych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. bowiem nie zostało przeprowadzone prawidłowo postępowanie dowodowe, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego. Organ odwoławczy zobowiązał NUS po uzupełnieniu materiału dowodowego do podjęcia stosownie do zaistniałej sytuacji dalszych działań zmierzających do zakończenia sprawy w szczególności pozwalających ustalić, czy w sprawie zastosowanie znajduje regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaznaczył, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie, a następnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami i oceną prawną zawartymi w prawomocnym wyroku. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 125 i 233 § 2 O.p. oraz art. 170 P.p.s.a. - przez nieuzasadniony i sprzeczny z wytycznymi Sądu zwrot sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, że Sąd w wyroku z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 33/20 w sposób absolutnie bezdyskusyjny nakazał DIAS (a nie innemu organowi) dokonanie ustaleń odnośnie do podstaw przyjęcia ewentualnego braku należytej staranności. Zdaniem Spółki przekazując tę ocenę do organu I instancji DIAS jednoznacznie i w sposób oczywisty narusza art. 170 P.p.s.a. Skoro bowiem Sąd zobowiązał DIAS do poczynienia określonych ocen, to narusza wiążące wytyczne przekazania tego obowiązku innemu organowi. W ocenie Skarżącej mając na uwadze obszerność i czas dotychczasowego postępowania, przeprowadzenie jednego tylko dowodu (z przesłuchania świadka) nie może być traktowane jako przeprowadzenie postępowania dowodowego "w znacznej części". Zwrot sprawy do ponownego rozpoznania, zamiast możliwego i koniecznego uzupełnienia w niewielkim zakresie już obszernego i ocenionego przez Sąd materiału dowodowego), stoi w sprzeczności z art. 233 § 2 oraz art. 125 O.p. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. na mocy którego uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną ww. rozstrzygnięcia organu stanowił zatem art. 233 § 2 O.p. zgodnie z którym "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Zauważyć także należy, że w niniejszej sprawie zapadł prawomocny wyrok z dnia 16 września 2020 r. tut. Sądu sygn. akt III SA/Wa 33/20 na mocy którego uchylono poprzednią decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygając niniejszą sprawę należy zatem zastosować art. 153 p.p.s.a. zgodnie z którym "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sprawy należy jeszcze zakreślić granice sądowej kontroli decyzji kasacyjnych. Wskazać należy, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 października 2021 r. (I SA/Ke 506/21). Sąd nie przesądza więc żadnych ustaleń merytorycznych dokonanych w sprawie. Przechodząc do wyjaśnienia podstawy prawnej skarżonej decyzji należy zauważyć, że orzeczenie kasacyjne, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p. nie stanowi w postępowaniu podatkowym zasady, lecz może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2021 r. (II FSK 592/20) Możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy zachodzi konieczności przeprowadzenia przed wydaniem rozstrzygnięcia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zachodzi koniczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zauważyć należy, że w przywołanym prawomocnym wyroku (sygn. akt III SA/Wa 33/20) sformułowano następujące wytyczne dla organu odwoławczego: "Powyższe stanowisko Sądu, DIAS uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie przed wszystkim przesłuchać R.M. działającego w ramach firmy L. z siedzibą w R. na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji transportu tego towaru, itp. świadczonym na rzecz Skarżącej i jej kontrahentów. Ponadto, DIAS winien wykazać jakie okoliczności dotyczące transakcji z głównym dostawcą Skarżącej T. sp. z o.o. powinny u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a następnie zbadać, czy Skarżąca dochował w relacjach z kontrahentem należytej staranności". Zatem Sąd zobowiązał organy do przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka oraz do wskazania okoliczności, które powinny wzbudzić u Skarżącej wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i czy Skarżąca dochowała w relacjach z kontrahentem należytej staranności. Odnosząc się do skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazują okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził "Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie przed wszystkim przesłuchać R.M. działającego w ramach firmy L. z siedzibą w R. na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji transportu tego towaru, itp. świadczonym na rzecz Skarżącej i jej kontrahentów. Ponadto, organ winien wykazać jakie okoliczności dotyczące transakcji z głównym dostawcą Skarżącej T. sp. z o.o. powinny u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a następnie zbadać, czy Skarżąca dochował w relacjach z kontrahentem należytej staranności". Organ odwoławczy powtórzył zatem wytyczne wskazane przez Sąd. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie podkreślić należy, że tut. Sąd w prawomocnym wyroku uznał, że zachodzi konieczność przesłuchania świadka Pana R.M. ponieważ może to mieć wpływ na ocenę, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem oraz na ustalenie okoliczności, które powinny wzbudzić u Skarżącej wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Są to więc kluczowe ustalenia dowodowe w sprawie. Skarżąca zatem, w ocenie Sądu, powinna mieć nie tylko możliwość aktywnego uczestniczenia ww. czynności dowodowej ale również podniesienia ewentualnych uchybień w tym zakresie w ramach zarzutów zawartych w odwołaniu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zatem Skarżąca nie powinna być pozbawiona możliwości działania w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji. Przeprowadzenie powyższych czynności dowodowych przez organ II instancji w tym ocena, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem w istocie właśnie pozbawiłoby Skarżącą możliwości działania w postępowaniu podatkowym. Skarżąca mogłaby oczywiście wnieść skargę do sądu administracyjnego, ale chociażby ze względu na ograniczenia dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 106 § 3 p.p.s.a) Skarżąca miałaby ograniczone możliwości żądania przeprowadzenia dowodów np. przesłuchania kolejnych świadków, których koniczność przeprowadzenia może wyłonić się po przesłuchaniu Pana R.M. . Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że przesłuchanie Pana R.M. może stanowić kluczowy dowód wpływający na ocenę całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Dlatego też zdaniem Sądu, wbrew stanowisku pełnomocnika, może ulec zmiana, jak to ujął pełnomocnik "podstawy dowodowej" a nie tylko ocena zebranych już dowodów. Końcowo Sąd wskazują, że nie podziela także stanowiska pełnomocnika, że z treści przywołanego prawomocnego wyroku tut. Sądu wynika, że Sąd nakazał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka DIAS. Sąd, uchylając decyzję organu II instancji pozostawia organowi możliwość samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy albo uchylenia decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi. Samo rozstrzygnięcie Sądu nie przesądza jakie rozstrzygnięcie ma wydać organ II instancji. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu organ wydał prawidłowe rozstrzygniecie. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.