III SA/Wa 1226/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Sędziowie asesor WSA Alojzy Skrodzki, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Urszula Miszkurka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi S. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 2980zł (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako ord. pod. - oraz w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako ustawa o VAT - § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2002 r. , nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r., zaległość w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r., odsetki od tych zaległości wyliczone do dnia wydania decyzji za listopad i grudzień 1998 r. oraz ustalającej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodatkowe zobowiązanie za grudzień 1998 r. – utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji, dokonując wykładni systemowej i celowościowej stwierdził, że istota podatku od towarów i usług polega na tym, że prawo podatnika – nabywcy towaru lub usługi do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług uzależnione jest od tego, czy podatnik – wystawca faktury zapłacił podatek. Prawo, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT jest prawem warunkowym. Wystawca faktur nie składał deklaracji VAT – 7 oraz nie odprowadził należnego podatku, natomiast Strona dokonała pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku wynikającą z ww. faktur. Organ II instancji wskazał, że słuszne było zatem stanowisko organu I instancji, iż podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, nawet wówczas gdy działał on w dobrej wierze. Nadto w ocenie Izby Skarbowej faktury wystawione zostały przez podmiot fikcyjny. Podmiotem fikcyjnym jest nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale również podmiot formalnie zarejestrowany nawet w oparciu o nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa stosownych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur i nie płaci tego podatku. Z tego powodu uznać należało, że faktycznie spadły na Stronę skutki prawne wynikające z niedopełnienia obowiązków przez zbywcę, w zakresie w jakim kształtuje to jego obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie Strona nie miała zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Również ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego było działaniem zasadnym, gdyż stosownie do przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej Urząd Skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zadłużenia tego zobowiązania. Reasumując organ II instancji wskazał, że stosownie do przepisu art. 212 § 3 Ordynacji Podatkowej jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W., a także orzeczenie zwrotu kosztów postępowania od Izby Skarbowej. W skardze Spółka zarzuciła orzeczeniu rażące naruszenie materialnego prawa podatkowego, poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dna 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), a także naruszenie przepisów procedury podatkowej, a w szczególności naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 125 oraz art. 187, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Strona podniosła, że Urząd Skarbowy W. nie przeprowadził kontroli w firmie P. H. W., a domniemanie Urzędu o braku kopii przedmiotowych faktur w P. H. W. również nie zostało w jakikolwiek sposób dowiedzione. Organy podatkowe winny dowieść, że wystawca spornych faktur nie posiada ich kopii, a w niniejszej sprawie wskazały, że stwierdzenie tego faktu jest niemożliwe. Zgodnie z zapatrywaniem Strony w niniejszej sytuacji organy nie miały podstaw do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, gdyż nieistnienie kopii faktur oparte jest wyłącznie na domniemaniu przyjętym przez organy obu instancji. Spółka nie zgodziła się nadto z interpretacją przepisu art. 19 ustawy o VAT prezentowaną w decyzji, do którego to przepisu stosowano wykładnię celowościową i systemową, a nie językową. Z powyższych względów Spółka nie mogła być pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur. Podstawę prawną rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej stanowił jedynie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Organ II instancji podkreślił, iż wystawcą faktur był podmiot nieistniejący, a jednocześnie zauważał, że podmiot ten zarejestrował się, uzyskał nr NIP oraz potwierdzał fakt odbioru wezwań do Urzędu Skarbowego. W ocenie Strony na podstawie tych informacji należałoby sądzić jednak, że podmiot ten nie był podmiotem fikcyjnym i rzeczywiście istniał. Strona wskazywała, że powoływany przez organ II instancji przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia odnosi się do wprost do faktu istnienia lub nie kopii faktury u wystawcy niezależnie od tego czy jest on podmiotem fikcyjnym czy nie. Spółka zarzucała także organom podatkowym naruszenie przepisów procedury podatkowej. Nie ustalono w pełni istniejącego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Nie dowiedziono bowiem, że kopie przedmiotowych faktur faktycznie nie istnieją. Strona stwierdziła, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych. Spółka wskazała, że postępowanie podatkowe trwało ponad 31 miesięcy. Wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2328/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Strony na wyżej opisaną decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zależy od zapłaty podatku przez wystawcę faktury. Z brzmienia przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 ww. rozporządzenia wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jednakże, jak wskazał Sąd, naruszenie § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 4 ww. rozporządzenia wobec słusznego stanowiska organów co do braku kopii faktury u sprzedawcy, a co miało decydujące znaczenie dla potrzeb tego postępowania, nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż mylne było stanowisko Strony, iż to organy podatkowe muszą "udowodnić", że wystawca faktur nie posiada ich kopii. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykorzystały bowiem wszelkie dostępne im środki celem wyjaśnienia, czy sprzedawca posiada kopie spornych faktur. Podatnik natomiast chcąc skorzystać z odliczenia podatku naliczonego powinien współprzyczyniać się do wyjaśnienia sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, a także prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.). Nadto Skarżąca zarzuciła wyrokowi rażące naruszenie przepisów postępowania , a w szczególności naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 , art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Spółka zaskarżyła orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, wniosła o zmianę wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 4 marca 2005 r. , sygn. akt FSK 1755/04, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że obydwa powołane w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji błędnie przyjął, że w sytuacji, kiedy organy podatkowe nie ustaliły czy kopia faktury znajduje się u wystawcy, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedawcę na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, że zasadnicze dla sprawy ustalenia organ I instancji poczynił w oparciu o dane, które zebrał przed rozpoczęciem postępowania podatkowego dotyczącego strony postępowania. Działania organu I instancji w celu sprawdzenia, czy firma W. posiada kopie spornych faktur zostały bowiem rozpoczęte i zakończone przed rozpoczęciem kontroli podatkowej u skarżącej Spółki "S." sp. z o. o. , a w konsekwencji ponad rok przed rozpoczęciem postępowania podatkowego , które zakończyło się wydaniem przedmiotowych decyzji. Organy podatkowe nie wykazały ani jednej czynności, która byłaby podjęta przez te organy (już po rozpoczęciu postępowania podatkowego u skarżącej), a celem której byłoby sprawdzenie czy sporne kopie faktur rzeczywiście istnieją. Takie postępowanie organów podatkowych narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120,art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Już tylko wskazane naruszenie przepisów postępowania winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły przepisy postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją nie wykazania przez organy podatkowe nieistnienia faktur u wystawcy było również niewłaściwe zastosowanie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W takim przypadku brak było podstaw zarówno do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia, jak również brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administarcyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a". Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu , jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek : zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. , sygn.. akt SA/Bk 1480/99 – niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 – niepublikowany). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a, doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2002r., nr [...] zostały wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o naruszeniu przez organy podatkowe podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze należy zauważyć, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne u Skarżącej w dniach 4 – 5, 9 – 13 i 16 sierpnia 1999 r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 26 lipca 2000 r. i zakończone w dniu 2 kwietnia 2002 r. Z uwagi na powyższe konieczne jest stwierdzenie, iż zasadne dla sprawy ustalenia, w konsekwencji będące podstawą wydania zaskarżonych decyzji, organy podatkowe poczyniły w oparciu o dane, które zostały zebrane przed rozpoczęciem postępowania podatkowego dotyczącego strony postępowania. Organy podatkowe nie wykazały ani jednej czynności, która byłaby podjęta przez te organy (już po rozpoczęciu postępowania podatkowego u skarżącej), a celem której byłoby sprawdzenie czy sporne kopie faktur rzeczywiście istnieją. Organ podatkowy II instancji powołuje się na okoliczność, iż pracownicy Urzędu Skarbowego "nie pozostawali bezczynni, a czynności kontrolne były przez nich podejmowane, jednakże okazywały się bezskuteczne". Obowiązkiem organu podatkowego jest bezsprzecznie wyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy, a dopiero na podstawie tych wszystkich zebranych dowodów wydanie konkretnej decyzji. Okoliczność nieistnienia kopii faktur nie została w sposób wyczerpujący i zrozumiały stwierdzona, ani tym bardziej udowodniona przez organy podatkowe. Konsekwencją nie wykazania przez organy podatkowe nieistnienia kopii faktur u wystawcy było również niewłaściwe zastosowanie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co skutkowało zakwestionowaniem prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, jak również ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o fakcie, iż brak było w niniejszej sprawie podstaw zarówno do zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe konieczne jest stwierdzenie, że Izba Skarbowa w W. wydając zaskarżoną decyzję naruszyła prawo. Usankcjonowała bowiem bezprawne działanie Urzędu Skarbowego. Organy podatkowe obu instancji zatem naruszyły rażąco przepisy prawa postępowania podatkowego poprzez jedynie pozorne wyjaśnienie wszystkich okoliczności istniejących w badanej sprawie, a takie działanie organów podatkowych miało istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tegoż działania było błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej zatem oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego W. zostały wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt1 lit. c u.p.p.s.a. oraz art. 152 i art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 u.p.p.s.a.