III SA/Wa 1228/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(spr.), asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi B. S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] maja 2004r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1.04.2001 – 31.03.2002 w kwocie [...],-zł. Skarżąca B. S.A. w zeznaniu podatkowym za ten rok wykazała zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...],-zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce podatek dochodowy za rok podatkowy 1.04.2001 – 31.03.2002 w wyższej wysokości niż zadeklarowany przez Spółkę, gdyż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Koszty te -zdaniem organu kontroli- winny stanowić kwotę [...] zł, a nie jak wykazała Spółka [...] zł. Zakwestionowane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej koszty uzyskania przychodu dotyczyły: a) wydatków poniesionych na rzecz Spółki Jawnej A. z tytułu najmu pomieszczeń w wysokości [...] zł; Powodem takiego rozstrzygnięcia był brak wykazania wykorzystania przedmiotu najmu w miesiącu marcu 2002r. na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o czym świadczyć miało nieokazanie przez Spółkę umowy najmu oraz protokołu przejęcia- przekazania pomieszczeń. Ponadto organ kontroli skarbowej wskazał na wyjaśnienia złożone przez Główną Księgową Spółki, z których wynikało, że pomieszczenia te nigdy nie były przez Skarżącą wykorzystane. b) wydatków poniesionych na rzecz C. S.A. z tytułu wykonywania usług w zakresie obsługi serwisowej sprzętu komputerowego IBM objętego gwarancją producenta, której beneficjentami były Telekomunikacja Polska S.A. oraz Grupa D. w wysokości [...] zł; Organ kontroli skarbowej swoje stanowisko wywiódł z postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej zwana updop), z których wynika, iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty, pod warunkiem, że mają one bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wskazał, iż ponosząc koszty z tytułu usług serwisowych świadczonych przez C. Spółka nie była zobowiązana do świadczenia tego serwisu na rzecz ww. firm. Uznał, że opłacanie przez kontrolowaną Spółkę usług serwisowych świadczonych na rzecz podmiotów, z którymi nie zawarła stosownych umów, w nadziei na podpisanie w przyszłości korzystnych kontraktów, nie ma związku z uzyskanym przychodem. c) kosztów usług marketingowych świadczonych przez A. S.A. w wysokości [...],-zł; Organ kontroli skarbowej uznał, iż Spółka nie wykazała związku poniesionego wydatku z przychodami, bowiem nie posiada dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług marketingowych, a okazane przez Skarżącą opracowania nie mogą stanowić takiego potwierdzenia, gdyż zostały sporządzone przed datą rozpoczęcia realizacji usług marketingowych, albo w początkowym okresie realizacji i zawierają ogólnikowe stwierdzenia. Organ I instancji wskazał także na niewspółmierność zapłaconego wynagrodzenia w stosunku do cen za podobne usługi świadczone przez inne firmy. d) kosztów prowizji handlowej w wysokości [...],-zł poniesionych na rzecz A. S.A. z tytułu zapłaty za realizację usługi akwizycyjnej przy zawarciu kontraktu z S. S.A.; Uzasadnieniem dla takiego rozstrzygnięcia jest zdaniem organu I instancji nieudokumentowanie związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem poprzez brak wykazania faktycznego wykonania usługi akwizycyjnej oraz wskazania osoby, która przyczyniła się do zawarcia kontraktu. Organ kontroli skarbowej podniósł, iż samo zawarcie umowy pośrednictwa i wypłata wynagrodzenia nie mogą dowodzić o rzeczywistym wykonaniu usługi akwizycyjnej. e) odpisanych w ciężar kosztów wierzytelnośći przedawnionych w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] stycznia 2004r. Spółka B. wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. W odwołaniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 updop i przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na najem pomieszczeń, na usługi serwisowe, na usługi marketingowe oraz na usługi akwizycyjne. Spółka nie kwestionowała zasadności rozstrzygnięcia w przedmiocie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych wierzytelności przedawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając, że rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej jest zgodne z prawem zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka B. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. , a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej pozbawienia Spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na refakturowane koszty najmu pomieszczeń, na usługi serwisowe sprzętu komputerowego Telekomunikacji Polskiej S.A., na usługi marketingowe oraz na usługi akwizycyjne świadczone przez A. S.A. Skarżąca wniosła również o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 15 ust. 1 updop oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. art. 121, 122, 123, 187, 191, 192 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord.pod.). W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem podstawowych zasad postępowania- praworządności, pogłębiania zaufania do organów państwa, prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe- zdaniem Skarżącej- nie przeprowadzając dowodów wnioskowanych przez Spółkę, nie wyjaśniły dostatecznie okoliczności faktycznych sprawy, a dokonane ustalenia poczyniły z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, kierując się jedynie interesem fiskalnym państwa. Odnosząc się do zakwestionowanych pozycji kosztowych Spółka wskazała, że nie są zgodne z zebranym materiałem dowodowym ustalenia organów podatkowych w przedmiocie braku związku z przychodami Spółki wydatków na podnajem pomieszczeń od firmy A. Spółka wskazała na złożone przez nią dowody w postaci oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki, pracowników Spółki J. P. i G. T., dowód opłacenia kaucji oraz umowę najmu ze spółdzielnią mieszkaniową na okres po wygaśnięciu uprawnienia do korzystania z lokalu przez Spółkę A. , karty magazynowe PZ, z których wynika, iż pomieszczenia te były wykorzystywane na cele magazynowe. Spółka podniosła, iż o wykorzystywaniu pomieszczeń świadczy także fakt przeprowadzenia w nim remontu. Skarżąca zarzuciła niezgodną z faktami interpretację wyjaśnień Głównej Księgowej Spółki, która wprawdzie stwierdziła, że lokal nie był wykorzystywany na cele biurowe, ale nie jest to równoznaczne z niewykorzystywaniem lokalu w ogóle. Skarżąca zarzuciła także brak podstaw do kwestionowania poniesionego wydatku jedynie z powodu braku pisemnej umowy ze Spółką A. i protokołu przekazania pomieszczeń. Odnośnie kosztów bezumownego świadczenia za pośrednictwem firmy C. S.A. usług serwisowych dla Telekomunikacji Polskiej S.A. i Grupy D. Spółka wyjaśniła, że wydatki te poniosła celem zdobycia nowych zamówień i zwiększenia obrotów. Wskazała na błędne ustalenia zaskarżonej decyzji dotyczące braku realizowania przez Skarżącą dostaw dla Telekomunikacji Polskiej S.A. i Grupy D. , bowiem w okresie świadczenia usług serwisowych wartość sprzedaży dla Telekomunikacji Polskiej w roku podatkowym 2001/2002 wyniosła [...] zł, a dla D. [...],- zł. Spółka zarzuciła także, iż dowolne i nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym są ustalenia organów podatkowych dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi marketingowe świadczone przez A. S.A. Spółka wskazała na umowę o współpracy z [...] lutego 2001r. na podstawie, której A. wykonała usługi marketingowe w zakresie badania otoczenia rynkowego, przygotowania strategii marketingowej i public relations, opracowania projektu identyfikacji wizualnej oraz przygotowania planu działań komunikacyjnych, obsługi marketingowej i public relations. Podniosła, że okazała kontrolującym opracowania pisemne przygotowane przez A. oraz dowody, iż koszty te zostały rzeczywiście poniesione. Stwierdziła, iż nie wszystkie wykonane przez kontrahenta czynności znalazły odzwierciedlenie w pisemnych opracowaniach, bowiem część tych działań polegała na szkoleniach, doradztwie bez sporządzania pisemnych ekspertyz oraz spotkaniach z partnerami dystrybutorami, dziennikarzami i innymi osobami zajmującymi się profesjonalnie działalnością na rynku IT. Spółka nie zgodziła się także z zarzutami organów podatkowych dotyczącymi zawyżonej ceny wykonanych usług, wskazując, iż porównywane ceny odnosiły się do innych rodzajowo świadczeń. Skarżąca podniosła ponadto, iż wykonane przez A. usługi wpłynęły na zwiększenie obrotów Spółki i rozwój firmy. Zarzuciła, iż utajnienie i wyłączenie z materiałów dowodowych protokołów z kontroli w A. po zapoznaniu strony z tym materiałem narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, tym bardziej, że materiał ten posłużył organowi do dokonania ustaleń mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Skarżąca wskazała na dowolność ustaleń organów podatkowych dotyczących nieuznania za koszt podatkowy wydatku z tytułu prowizji za usługę akwizycji przy zawarciu umowy z S. S.A. Wskazała na podpisaną z A. umowę o świadczenie usług akwizycji, wystawioną fakturę i dokumenty wskazujące na fakt zawarcia umowy z S. S.A. Zdaniem Spółki, jeżeli wystąpił rezultat działań akwizytora – zawarcie umowy, nie miała ona obowiązku gromadzenia innych dowodów dokumentujących sposób wykonania usługi przez kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- (zwanej dalej u.p.p.s.a.) - uwzględnia skargę i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście w/w kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż w sprawie dopuszczono się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością jej uchylenia. Głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodami Skarżącej i poniesionymi przez spółkę - zakwestionowanymi przez organy podatkowe - wydatkami oraz zakres obowiązków dowodowych podatnika. Czy po stronie podatnika leży wyłącznie obowiązek wykazania faktu poniesienia wydatku i jego związku z przychodami oraz jego właściwe, zgodne z przepisami o rachunkowości udokumentowanie, czy też na podatniku spoczywa także ciężar udowodnienia innych okoliczności istotnych dla ustalenia stosunku prawnopodatkowego, jak na przykład udokumentowania faktu i okoliczności samego wykonania określonej usługi. Poza sporem natomiast jest, że wydatki te rzeczywiście zostały przez Skarżącą poniesione. Zasady zaliczania kosztów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb obliczenia podatku regulują przepisy artykułów 15 i 16 u.p.d.o.p. Z ich postanowień wynika, iż o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 - tj. by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 16 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, zauważyć, bowiem należy, iż nie wszystkie koszty ponoszone przez podatników są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu. Związek ten może mieć także charakter pośredni, jak np. w przypadku kosztów funkcjonowania podatnika. Koszty funkcjonowania podatnika, jakkolwiek poniesione w celu uzyskania przychodu, nie są bezpośrednim czynnikiem uzyskania konkretnego przychodu. /p. wyrok NSA z dnia 20.11.1998r. sygn. akt SA/Rz 406/98 / Ustawodawca nie uzależnił również uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy, więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. / p. wyrok NSA z dnia 13.05.1998r. sygn. akt SA/Sz 1354/97 / W orzecznictwie NSA i literaturze ugruntowany jest pogląd, iż wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek wykazać, że koszt poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu oraz udokumentować, że wydatek został rzeczywiście poniesiony albo prawidłowo zarachowany. /p. wyrok NSA z 15 listopada 2000r. Sygn. IIISA 2431/99/ Przepis art. 15 ust. 1 updop wprawdzie nie określa sposobu dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ale z art. 9 updop wynika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy o rachunkowości. Jednakże jak wynika z rozstrzygnięć NSA nawet wadliwe udokumentowanie wydatku nie może być jedyną przyczyną nieuznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik w inny sposób udokumentuje fakt jego poniesienia i wydatek ten ma związek z przychodem. / p. wyrok NSA z 26.05. 1996r. sygn. SA/Wr 1996/95 / W kontekście przytoczonych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że ustalenia organów podatkowych dokonane w niniejszej sprawie dokonane zostały z ich naruszeniem. Sąd uznał za zasadny zarzut Skarżącej, iż ustalenia zaskarżonej decyzji dotyczące wydatku na refakturowane koszty najmu pomieszczeń dokonane zostały bez dostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i z przekroczeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności refaktury wystawionej przez kontrahenta Skarżącej (tzn. że nie odzwierciedla ona rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej), lecz wywodzą swoje stanowisko z braku pisemnej umowy najmu oraz braku spełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 updop - poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu - w związku z niewykorzystywaniem przedmiotowych pomieszczeń dla potrzeb działalności spółki. Stanowiska tego, zdaniem Sądu, nie można uznać za prawidłowe. Przepisy updop, ustawy o rachunkowości, Ordynacji podatkowej nie zawierają wymogu pisemności umowy dla uznania wydatku wynikającego z umowy za koszt uzyskania przychodu, czy uznania rzetelności dowodu księgowego (faktury) na podstawie, którego koszty uwzględniane są w księgach podatkowych prowadzonych przez podatnika. Ponadto sam fakt wystawienia faktury przez A. przyjętej i potwierdzonej podpisem przez osobę upoważnioną przez Skarżącą stanowi w istocie pisemne potwierdzenie zawarcia umowy najmu. Co do ustaleń dotyczących niewykorzystywania przedmiotowych pomieszczeń dla potrzeb działalności spółki, to dokonane one zostały bez należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Organ nie uzasadnił, dlaczego nie dopuścił dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a dotyczyły one kwestii mających znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 ord.pod.). Nie wyjaśnił także, dlaczego oparł się wyłącznie na wyjaśnieniach Głównej Księgowej Spółki, a nie dał wiary wyjaśnieniom Prezesa Zarządu i dokumentom magazynowym Skarżącej. Jak wynika z dokumentów PZ złożonych przez Spółkę oraz wyjaśnień członków zarządu Spółki, wynajmowane pomieszczenia były wykorzystywane na cele magazynowe, a ponadto jak twierdzi Prezes były w tym okresie remontowane. Wyjaśnienia księgowej Spółki dotyczyły natomiast stwierdzenia braku wykorzystywania lokalu na cele biurowe; nie wynika z nich, iż lokal nie był wykorzystywany na inne cele Spółki. Organy podatkowe nie dopuszczając wnioskowanych dowodów i oceniając zebrany materiał dowodowy z pominięciem niektórych dowodów złożonych przez Skarżącą niedostatecznie zbadały okoliczności faktyczne sprawy w sytuacji, gdy z mocy art. 122 i 187 § 1 ord.pod. ciążyła na nich taka prawna powinność. Takie postępowanie mogło mieć wpływ na prawidłowość przeprowadzonej subsumcji stanu faktycznego do stanu prawnego i prawidłowość rozstrzygnięcia. Z tego względu braki w ustaleniach faktycznych należy uzupełnić. Sąd uznał również zasadność zarzutów Skarżącej dotyczących nieuznania za koszty podatkowe wydatków poniesionych na zapewnienie świadczeń serwisowych dla Telekomunikacji Polskiej i Grupy D. Zważywszy, iż według art. 15 ust. 1 updop za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, a więc także całokształt działań promocyjnych podatnika służących kreowaniu wizerunku i renomy firmy, to dokonane w decyzji ograniczenie uznania za koszty uzyskania przychodów tylko wydatków stanowiących realizację świadczenia wzajemnego nie ma uzasadnienia prawnego. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca była w stosunkach handlowych z obydwoma w/w kontrahentami w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy rozpatrywana sprawa, a w następnym okresie Skarżąca z obiema firmami zawarła duże kontrakty na dostawy, co doprowadziło do zwiększenia przychodów. Skarżąca wykazała więc, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Odrębnym zagadnieniem jest, iż koszty tego rodzaju świadczeń nieodpłatnie przekazanych kontrahentom podlegają – zdaniem Sądu - limitowaniu stosownie do art. 16 ust 1 pkt 28 updop, bowiem działania promocyjne podatnika służące kreowaniu wizerunku i renomy firmy, zachęcające do korzystania z jej usług należy zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy. (p. np. Komentarz - Podatek dochodowy od osób prawnych pod redakcja J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 376) Nieprawidłowe, bowiem nie poparte zebranym materiałem dowodowym i wzajemnie sprzeczne są także ustalenia zaskarżonej decyzji dotyczące wydatków na usługi marketingowe. Dyrektor Izby Skarbowej jako przyczynę nieuznania tego kosztu w rozliczeniu podatkowym podaje nieprzedstawienie przez stronę pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług oraz brak wykazania związku z przychodami. Z uzasadnienia decyzji i materiałów zebranych w sprawie wynika, iż działanie organów koncentrowało się głównie na próbie wykazania, iż w istocie umowa o współpracy z [...] lutego 2001r. na podstawie, której A. otrzymała wynagrodzenie za usługi marketingowe nie była realizowana, a zapłacone wynagrodzenie jest nieadekwatne do cen rynkowych za podobne usługi. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje, iż strona przedstawiła pisemne opracowania dotyczące części zagadnień objętych umową, lecz zdaniem organu mają one małą wartość merytoryczną. Odnosząc się do tych argumentów zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie mają one umocowania ani w przepisach prawa, ani w ustaleniach faktycznych. O ile bowiem na podatniku spoczywa obowiązek dokumentacyjny dotyczący poniesienia wydatku (art. 9 updop), to nie dotyczy on dokumentowania samego wykonania określonej usługi. W tym zakresie brak jest bowiem przepisu nakładającego na podatnika obowiązek sporządzania na piśmie czy też w inny sposób wyników otrzymanych świadczeń niematerialnych. W przypadku gdy podatnik dysponuje umową na podstawie, której usługi takie były świadczone oraz fakturą i dowiedzie, że wydatek na te usługi poniesiony był w celu uzyskania przychodu, wykazanie, że występowanie lub charakter zdarzeń gospodarczych był inny niż wynika to z treści zawartej umowy spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem Sądu z uregulowań art. 122 i 187 § 1 ord.pod. wynika, iż w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada ciężaru dowodu wyrażona w art. 6 k.c. przesądzająca o tym, na której ze stron postępowania ciąży powinność podjęcia czynności zmierzających do udowodnienia określonych faktów oraz którą ze stron obciąży nieudowodnienie określonych faktów. W postępowaniu podatkowym zastosowanie ma zasada śledcza zgodnie, z którą to organ ma obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich okoliczności sprawy. Obowiązywanie tej zasady nie wyklucza możliwości nałożenia na podatnika na mocy przepisów prawa podatkowego powinności przedstawienia środków dowodowych służących wykazaniu okoliczności dla niego korzystnych. Jeżeli pojęcie ciężaru dowodu w prawie podatkowym bywa używane, to w innym znaczeniu niż prawie cywilnym, tj. na oznaczenie sytuacji, w której dowód niezbędny dla wykazania racji podatnika znajduje się w jego dyspozycji i od przedłożenia tego dowodu uzależnione jest przez przepisy podatkowe uznanie tych racji przez organ. Strona zaś, gdy przepisy prawa podatkowego nie nakładają na nią obowiązku udowodnienia określonego faktu jest jedynie uprawniona, a nie zobowiązana do wskazania dowodów. / p. np. Glosa prof. B. Brzezińskiego do wyroku NSA z dnia 4.11.2003r. sygn. IIISA 2763/02/. Z tego względu uzasadnienie nieuznania przedmiotowego wydatku brakiem udokumentowania otrzymania świadczeń nie ma umocowania prawnego. Dodatkowo Sąd zważył, iż konstatacje organu podatkowego o braku wykazania otrzymania stosownych usług są także sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca przedstawiła bowiem pisemne opracowania sporządzone przez A. , wskazała także rodzaje czynności wykonanych przez Wykonawcę i osoby, którymi się posługiwał. Przeciwdowody zgromadzone przez organ nie pozwalają na przyjęcie, iż A. nie wykonywał żadnych świadczeń na rzecz skarżącego. Nie może być także podstawą nieuznania kosztu podatkowego wysokość cen stosowana w relacjach z A. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych upoważnia bowiem organy podatkowe do zakwestionowania wysokości stosowanych przez strony cen tylko w warunkach określonych w art. 11 i 14 updop, tego trybu postępowania w rozpoznawanej sprawie nie zastosowano. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy Sąd nie może również uznać, by organy podatkowe dokonały ustaleń, które stanowić mogłyby podstawę nieuwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z tytułu prowizji zapłaconej A. Skarżąca Spółka wykazała, przedstawiając umowę akwizycyjną, że prowizję dla działającego na jej rzecz akwizytora wypłacała z tytułu zawarcia określonego kontraktu. Wykazała fakt zapłaty wynagrodzenia, dojście do skutku umowy przy zawarciu, której Spółka miała pośredniczyć oraz związek tych czynności z przychodami. Chcąc zakwestionować tę umowę, organ podatkowy powinien wykazać, że ma ona charakter bezprawny lub pozorny lub, że Skarżąca nie otrzymała w zamian za zapłaconą prowizję żadnego świadczenia od A. Nie może natomiast poddawać w wątpliwość faktu dokonania przez akwizytora czynności wynikających z umowy akwizycji jedynie na podstawie stwierdzenia braku ich pisemnej dokumentacji lub wskazania osoby, która przyczyniła się do zawarcia kontraktu z S. Zgodnie z brzmieniem art. 180 i 182 Ordynacji podatkowej przy gromadzeniu materiału dowodowego organ podatkowy winien jest brać pod uwagę wszystkie dostępne i zgodne z prawem źródła informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zatem całkowicie prawidłowym, w niniejszej sprawie, byłby chociażby dowód z przesłuchania świadków uzyskany w postępowaniu wyjaśniającym. W podobnym duchu wypowiedział się sąd administracyjny w wyroku z dnia 20.04.2001 r., sygn. akt III SA 352/99. Stwierdziwszy w/w naruszenia przepisów prawa Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- orzekł jak w wyroku.