III SA/Wa 1229/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2006 r. spraw ze skarg "P." Sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargi Minister Finansów dwoma decyzjami z dnia [...] maja 2004 r. o numerach [...] i [...], utrzymał w mocy dwie kolejne decyzje Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2002 r. o numerach [...] i [...] , odmawiające podatnikowi "P." Spółce z o.o .z siedzibą w L. uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w L. Pierwsza w z nich dotyczyła decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2000 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] grudnia 1999 r., nr [...] wydaną dla . "P. " Spółki z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r.; druga decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...] października 2000 r., nr[...] , utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...] wydaną dla "P. " Spółki z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999 r Postępowanie zostało wznowione wobec złożenia przez Spółkę do Izby Skarbowej w L. w dniu 13 lutego 2002 r. wniosków powołujących się na z wystąpienie nowych dowodów w obu sprawach. Postanowieniami z dnia [...] marca 2002 r., Izba Skarbowa w L. wznowiła postępowania w sprawie swoich decyzji ostatecznych z dnia [...] marca 2000 r. i z dnia [...] października 2000 r., a następnie opisanymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2002 r., wydanymi w trybie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) zwanej dalej "Ordynacją" Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy dotychczasowe decyzje. W uzasadnieniach obu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż podatnik domagał się wznowienia postępowań wobec uzyskania od kontrahentów - wystawców faktur, do których zwrócił się, korespondencji świadczącej o poprawnie rozliczonym podatku, co potwierdzały daty otrzymania kwestionowanych faktur od przewoźnika towarów. Ponadto, zdaniem Spółki, to na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia rzeczywistego momentu otrzymania faktur, co miało wynikać z cytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tymczasem Urząd przez trzy lata nie zrobił nic w tym kierunku. Zdaniem Izby Skarbowej zawarte we wnioskach o wznowienie postępowań wyjaśnienia oraz załączone faktury jak i korespondencja z kontrahentem, nie mogły zostać uznane jako nowe dowody, czy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi który wydał decyzję - o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Co do decyzji dotyczących podatków od towarów i usług za luty 1999 r. wyjaśniono, że decyzja Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] grudnia 1999 r. została wydana w związku z decyzją z dnia [...] listopada 1999 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 1999 r. w kwocie niższej niż deklarowana przez podatnika . Stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów otrzymanych przez Spółkę w lutym 1999 r. Załączone do wniosku o wznowienie faktury dokumentujące zakup towarów dokonanych w dniu 29 stycznia 1999 r. odnoszą się do tej właśnie decyzji, a nie decyzji, której uchylenia domaga się Spółka. Również korespondencja z kontrahentami oraz przesłanie w/w faktur za styczeń nie ma wpływu na rozstrzygnięcie dokonane tą decyzją. Uwzględniając powyższe, a więc fakt przedstawienia dokumentów nie mających żadnego związku z decyzją, której dotyczy wznowienie postępowania, a jedynie ich związek z zakupem dokonanym w styczniu (w okresie nieobjętym decyzją co do której wznowiono postępowanie), należało odmówić uchylenia przedmiotowej decyzji Izby z dnia [...] marca 2000 r. Natomiast w uzasadnieniu decyzji, dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. wskazano, że treść załączonych faktur była znana organom podatkowym w dniu wydawania decyzji Urzędu Skarbowego. Z kolei korespondencja pomiędzy "P. " Sp. z o.o. a "U. G. " Sp. z o.o., co prawda jest nowym dowodem w sprawie, jednak nie jest to dowód mogący przesądzić o dokonanym rozstrzygnięciu. Zauważyć przede wszystkim należy, iż pisma kontrahentów podatnika nie zawierają informacji dotyczących terminu otrzymania przez Spółkę spornych faktur. Dotyczą one tylko miesiąca zaewidencjonowania tych faktur przez sprzedawcę, te jednak fakty nie mają znaczenia z punktu widzenia art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", który był podstawą decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 1999 r. i Izby Skarbowej z dnia [...] października 2000 r. Wyjaśniono też w obu decyzjach, iż podnoszony zarzut odnośnie braku zaangażowania organu podatkowego w rozstrzygnięciu kwestii dotyczącej otrzymania faktury mógł być podniesiony w postępowaniu odwoławczym od decyzji Urzędu Skarbowego - jako organu pierwszej instancji, czego Spółka wówczas nie uczyniła, a nie może stanowić to przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie przepisów o wznowieniu postępowania. Minister Finansów w wydanych decyzjach przytoczył zarzuty Spółki, a to, że decyzje naruszyły przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego represyjną interpretację w przedmiotowej sprawie, niewłaściwie wyjaśniły stan faktyczny oraz pojawienie się nowych dowodów w sprawie, wskazujących że wystawcy spornych faktur odprowadzili podatek należny od sprzedaży objętej kwestionowanymi fakturami, co potwierdzili załączonymi pismami, zatem Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Odpowiadając na stawiane zarzuty Minister Finansów stwierdził, że wznowienie postępowania w sprawie ostatecznej decyzji administracyjnej - art. 240 § 1 Ordynacji - jest postępowaniem samodzielnym, pozainstancyjnym, nadzwyczajnym w stosunku do ogólnej zasady stabilności decyzji administracyjnych. Postępowanie to następuje tylko w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji. Wskazany przez Spółkę przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji znajduje zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, są nowe. Drugą przesłanką jest istnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Trzecią przesłanką jest, aby te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wymienione przesłanki, a zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2002 r. zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zawarte w odwołaniach i pismach uzupełniających wyjaśnienia, załączone faktury i korespondencja z kontrahentami nie spełniają przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji tak w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2000 r. jak z dnia [...] października 2000 r. Nie wyszły bowiem na jaw nowe dowody faktyczne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tych spraw, w tym sensie, że powinny się one stać podstawą wydania odmiennych decyzji niż te, które zapadły. Co do decyzji dotyczącej podatku za luty 1999 r. strona w toku przeprowadzonego postępowania zwykłego, instancyjnego nie kwestionowała ustaleń protokołu kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za luty 1999 r. wyjaśniając, że nie wynikają one ze złej woli podatnika. Załączone do odwołania Strony faktury z dnia 29 stycznia 1999 r. dokumentujące zakup towarów oraz załączone pisma od kontrahentów dotyczą zobowiązania za miesiąc styczeń 1999 r. mogły mieć wpływ na wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Natomiast zaskarżona decyzja dotyczy decyzji ostatecznej Izby Skarbowej za luty 1999 r. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w L. z dnia [...] października 2000 r., dotyczącej marca 2000 r. nowe fakty i dowody powołane w odwołaniu nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania, gdyż nie są istotne dla określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego za marzec 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc . Załączone do odwołania Strony faktury dokumentujące zakup towarów nie są nowymi dowodami w sprawie, gdyż były znane organom podatkowym w postępowaniu zwykłym. Pisma od kontrahentów nie mają natomiast wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie zawierają informacji dotyczących daty otrzymania spornych faktur przez Spółkę "P.". Podnoszony przez Stronę zarzut dotyczący niewyjaśnienia przez organ kwestii daty otrzymania spornych faktur nie może być przedmiotem niniejszego postępowania, bowiem jak już zaznaczono granice niniejszego postępowania wyznacza treść art. 240 § 1 Ordynacji. Zdaniem Ministra Finansów fakt , że na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy to jednak Spółka w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych w postępowaniu odwoławczym. W opinii Ministra Finansów rozstrzygnięcie decyzji zostało właściwie uzasadnione, wskazane zostały przesłanki prawne i okoliczności, które Izba wzięła pod uwagę rozpatrując sprawę. Izba dokonała oceny przedstawionych faktów oraz dokumentów i zgodnie z przepisami prawa mieszcząc się w jego granicach wydała prawidłowe decyzje. Wszystkie istotne dla sprawy fakty zostały wyjaśnione na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Co do zarzutu strony dotyczącego naruszenia w skarżonych decyzjach Izby Skarbowej w L. przepisu art. 33 ustawy o VAT Minister Finansów stwierdził, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej w rozpatrywanej sprawie, natomiast orzeczenia zawarte w powołanych wyrokach NSA nie mają mocy prawnej gdyż zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Od obu wskazanych decyzji Ministra Finansów, "P." Spółka z o.o. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach Spółka zakwestionowała decyzje Ministra Finansów, utrzymujące w mocy decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002 r., a w konsekwencji wydane przez Urząd Skarbowy L. z dnia [...] grudnia 1999 r., dotyczącą zobowiązania w podatku VAT za luty 1999 r. oraz z dnia [...] lipca 2000 r., dotyczącą zobowiązania w podatku VAT za marzec 1999 r. Spółka zarzuciła Urzędowi Skarbowemu wydanie nieodpowiedzialnych decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji oraz art. 19 ust. 3, 3a i 4 ustawy o VAT na podstawie nierzetelnie dokonanej przez urzędników podatkowych kontroli w dniach od 26 sierpnia do 1 września 1999 r. jak też niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w oparciu o art. 233 Ordynacji i nieuwzględnienie nowych dowodów w sprawie - art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji, Powtórzyła też zarzut naruszenia przepisu art. 33 ustawy o VAT poprzez jego represyjną interpretację w przedmiotowej sprawie. Obie skargi zawierają tożsame uzasadnienia, w których podkreślono nierzetelnie prowadzoną kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT od zakupów wyrobów spirytusowych za okres od stycznia do lipca 1999 r., nieprawidłowe wnioski co do przedwczesnego odliczenia przez Spółkę podatku VAT w deklaracjach za styczeń i marzec 1999 r. W ten sposób zdaniem skargi decyzje wydane w tej sprawie, łącznie z Ministra Finansów wydane są bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Skarga powołała się na uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. FDS 10/01 i z dnia 29 listopada 2001 r. FDS 12/01, dotyczące błędnie rozliczonego przez podatnika podatku od towarów i usług w miesiącu wcześniejszym. Skargi powołały się też na inne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nakazujące organom podatkowym wnikliwe prowadzenie postępowań oraz z urzędu pozyskiwania dowodów oraz wyroki powołujące się na podstawowe prawo podatnika do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Spółki uzyskane od sprzedawców wyrobów spirytusowych potwierdzenia sprzedaży, mających miejsce w datach wskazanych w fakturach wskazuje na wydanie decyzji wadliwych, gdyż faktury te nie były ujęte w protokołach kontroli, które to protokoły nie objęły też analizy umów z producentami. Zdaniem skargi decyzje Ministra Finansów, akceptują przewlekłość postępowań i wskazują na pobłażanie Izbie Skarbowej i Urzędowi Skarbowemu w L. Minister Finansów w odpowiedziach na skargi wnosił o ich oddalenie z przyczyn wskazanych w zaskarżonych decyzjach. Pismami procesowymi z dnia 12 kwietnia 2006 r. skarżąca Spółka poparła twierdzenie i wnioski skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2006 r., na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej "p.p.s.a." połączył sprawy z obu skarg do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia bowiem obie dotyczą tych samych stron oraz tożsamego zagadnienia prawnego – istnienia w tej sprawie przesłanek do wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją podatkową.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Skargi nie są uzasadnione. Stosownie do przepisu art. 240 § 1 Ordynacji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w § 1 w punktach od 1 do 11, przy czym każdy z nich zakłada jako podstawę wznowienia, iż po wydaniu decyzji ostatecznej zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne bądź prawne. Spółka we wniosku z dnia 12 lutego 2006 r o wznowienie postępowań, zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2000 r. oraz z dnia [...] października 2000 r. nie wskazała podstawy prawnej tegoż wniosku. Natomiast z przedstawionego uzasadnienia i załączonych faktur oraz pism od kontrahentów Spółki z kontrolowanego przez organy podatkowe okresu wynika, iż tę podstawę miała stanowić przesłanka wymieniona w pkt 5 art. 240 § 1 – ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję i tak te wnioski potraktował organ podatkowy pierwszej instancji. Izba Skarbowa w L. w toku postępowań zbadała załączone do wniosku dokumenty pod kątem cytowanego przepisu art.240 § 1 Ordynacji i w każdej z wydanych w dniu [...] czerwca 2002r. decyzji, przedstawiła okoliczności, które w jej pojęciu wskazywały, że przedstawione dowody na które powołała się strona, nie były nowymi dowodami lub nowymi okolicznościami lub też okolicznościami istotnymi dla spraw, zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w L.. W obu decyzjach sformułowano konkretne argumenty przeciwko przypisaniu załączonym przez podatnika fakturom czy korespondencji waloru nowego i istotnego dowodu. Spółka "P." w złożonym odwołaniu podkreśliła, iż wniosek jej oparty jest na przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, ponieważ już po wydaniu decyzji ostatecznych wyszły na jaw nowe okoliczności i nowe dowody. Poza wskazaniem podstawy, co stanowiło istotne uzupełnienie wniosków, Spółka nie odniosła się do tych twierdzeń zaskarżonych decyzji, które przesądziły o sposobie ich rozstrzygnięcia. W odwołaniu Spółka polemizowała z ustaleniami decyzji ostatecznych, przytoczyła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszące się do kwestii merytorycznych, zinterpretowała przepis art. 33 ustawy o VAT i rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. i Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) wreszcie wypowiedziała się co do przewlekłego, jej zdaniem, postępowania prowadzonego w tej sprawie. Jednakże nie podjęła polemiki z ustaleniami dowodowymi Izby Skarbowej, nie wyjaśniła też związku przyczynowego pomiędzy ujawnionymi fakturami i przedłożoną korespondencją, a okolicznościami sprawy. Minister Finansów, utrzymując w mocy decyzje Izby Skarbowej odniósł się do wszystkich zrzutów odwołania, oceniając złożone przez skarżącą dowody w świetle przepisu art. 240 § 1 Ordynacji. W zakresie ustaleń faktycznych powtórzył wnioski zawarte w decyzjach Izby Skarbowej w L., przyjmując jej ustalenia, za własne. Decyzje Ministra Finansów nie naruszają przepisów prawa, zawierają i ustalenia faktyczne i ocenę dowodów jak też wnioski prawne z przytoczeniem właściwych przepisów, spełniają więc wymogi art.210 i art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji. Wprawdzie Sąd stwierdził, iż w podstawach prawnych decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2002 r., figuruje przepis art. 245 § 1 pkt. 1 podczas gdy winien art. 245 § 1 pkt 2 – błąd ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia, za czym przemawiają uzasadnienia tych decyzji odnoszące się treściowo do przepisu właściwego. Postępowanie przed organem pierwszej i drugiej instancji toczyło się przy zagwarantowaniu stronie praw, stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji. Jest niesporne, że postępowania administracyjne przed organami podatkowymi, także przed drugą instancją, toczą się zgodne z przepisami Ordynacji, które nakazują każdemu organowi podatkowemu działać na podstawie przepisów (art. 120 Ordynacji) i podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji). Jednakże w sprawach toczących się na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji zasady te podlegają pewnym ograniczeniom, co ma bezpośredni związek z treścią tego przepisu. Jest to postępowanie nadzwyczajne, które w przypadku nie potwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 kończy się odmową uchylenia decyzji dotychczasowej. I aczkolwiek i w tym postępowaniu organ podatkowy powinien podejmować działania z urzędu to jednak podatnik musi określić znaczenie jakie przypisuje składanym dowodom, jako nowym i istotnym w sprawie już zakończonej. O ile skarżąca Spółka mogła nie znać tych przepisów, składając wniosek o wznowienie postępowań, wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji, decyzje przytaczały przepisy, zawierały konkretne argumenty przeciwko przedłożonym przez Spółkę dowodom i pouczały Spółkę o konieczności przekonania organów, a w konsekwencji dawały podstawę do sporządzenia odwołań z konkretną polemiką. Tymczasem Spółka nie zakwestionowała decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie wykazując, że złożone dowody są tymi, które winny spowodować zmianę dotychczasowych decyzji podatkowych. W tym stanie Sąd nie podzielił zarzutów skarg o naruszenie przepisów art. 233 i 240 § 1 pkt 1 Ordynacji, oceniając wydane przez Ministra Finansów decyzje za odpowiadające prawu. Natomiast Sąd pominął zarzuty skarg o nierzetelnych wynikach dokonanych kontroli podatkowych i nieodpowiedzialnych decyzjach wydanych na tej podstawie przez organy podatkowe w postępowaniach zwykłych bowiem postępowania po wznowieniu nie obejmowały takich zarzutów. W decyzjach wydanych po wznowieniu postępowań niedopuszczalne jest analizowanie decyzji ostatecznych w zakresie wykraczającym poza przyjęte granice podstawy wznowieniowej. Jeżeli zdaniem Spółki, co wynika ze skargi, decyzje ostateczne zostały wydane bez podstawy prawnej może ona rozważyć wzruszenie ich w trybie art.278 Ordynacji nie zaś przepisu art.240 tejże Ordynacji. Również nie był poddany analizie zarzut naruszenia przez badane decyzje przepisu art. 33 ustawy o VAT. Przepis ten nie był podstawą decyzji wydanych po wznowieniu postępowania, nie był również podstawą decyzji Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] grudnia 1999 r. i z dnia [...] lipca 2000 r. Mając na uwadze, że instytucja wznowienia postępowania pozwala na weryfikację decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jedynie z powodów wskazanych wyraźnie w art. 240 § 1 Ordynacji i w żadnym wypadku nie może zastępować kontroli instancyjnej, skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a. zostały oddalone.