III SA/Wa 123/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy, wydaną w stosunku do skarżącego J. W. decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], którą stwierdzono nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w wysokości 7,30 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] marca 2005 r. J. W. dokonał sprzedaży akcji spółki A. S.A. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia za kwotę 2 585,40 zł. Od dochodu uzyskanych z tej sprzedaży spółka A., jako płatnik pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatnik nie dysponował dowodami zakupu tych akcji i w związku z tym cały przychód uzyskany ze sprzedaży płatnik potraktował jako dochód. Z dokumentów przedstawionych przez skarżącego wynika, że akcje będące przedmiotem tej sprzedaży skarżący nabył przed dniem 1 stycznia 2004 r. Podatnik złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym od niego przez płatnika z tytułu sprzedaży wymienionych akcji. Podatnik wskazywał, że uzyskany przez niego dochód ze sprzedaży akcji zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1965 ze zm. w dalszej części powoływanej jako ustawa zmieniająca) nie podlegał opodatkowaniu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] Sygn. akt III SA/Wa 123/07 2 wskazał, że osiągnięty przez podatnika dochód zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.") jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, który na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Organ przy obliczeniu podatku uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu prowizję w wysokości 38,90 zł, której nie uwzględnił płatnik przy poborze podatku. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określają przepisy art. 24 ust 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 -uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochody (przychody) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie Sygn. akt III SA/Wa 123/07 3 zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 tej ustawy. Zdaniem organu zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów, zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, i o zwolnieniu z podatku na podstawie powołanego przepisu przejściowego nie może przesądzać fakt, że w niektórych przypadkach przychód ten realizowany jest przez sprzedaż papierów wartościowych w warunkach określonych w tym przepisie. We wniesionej do Sądu skardze podatnik twierdził, że osiągnięty przez niego dochód ze sprzedaży akcji w celu umorzenia na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej nie podlegał opodatkowaniu. Skarżący wskazywał, że akcje których zbycia dotyczyła niniejsza sprawa podlegały zwolnieniu na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b. u.p.do.f. i w związku z tym objęte były zakresem przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem strony skarżącej zakresem art. 52 pkt 1 lit. b. u.p.do.f. objęta była sprzedaż akcji na warunkach określonych w tym przepisie, w tym również sprzedaż dokonana w celu umorzenia akcji. Skarżący wykazywał, że do osiągniętego przez niego dochodu miał zastosowanie przepis art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.do.f., gdyż był to dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Sygn. akt III SA/Wa 123/07 4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży w 2005 r. akcji na rzecz spółki A. w celu ich umorzenia jest objęty normą art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Organy podatkowe utrzymują, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie znajduje zastosowania do akcji sprzedanych w celu ich umorzenia. Swoje stanowisko organy uzasadniają tym, że w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej jest mowa o dochodach z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., natomiast skarżący osiągnął dochód z udziału w zyskach osób prawnych i zdaniem organów podatkowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że dochód ten skarżący osiągnął wskutek sprzedaży akcji. Zdaniem organów okoliczność, że ustawodawca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określił w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.p.d.o.f. w sposób odrębny od określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przychodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, przesądza o tym, że przychody te są przychodami z odrębnych źródeł, co z kolei skutkuje tym, że zwolnienie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. obejmujące dochody ze zbycia opisanych w tym przepisie papierów wartościowych, ma wyłącznie zastosowanie do dochodów wynikających z przychodów objętych zakresem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.pd.o.f. to jest ze sprzedaży papierów wartościowych. Zdaniem organów przedstawiona systematyka wewnętrzna przepisu art. 17, który w całości reguluje pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych, przesądza o tym, że zwolnieniem z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. objęte są wyłącznie przychody ze sprzedaży papierów Sygn. akt III SA/Wa 123/07 5 wartościowych mieszczące się w zakresie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f. natomiast zwolnienie to nie ma zastosowania do przychodów, które osiągane są w drodze sprzedaży papierów wartościowych, jednakże zaliczają się do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a.-d. u.pd.o.f. Takimi przychodami nieobjętymi zwolnieniem są określone w art. 24 ust. 5 pkt. 2 u.p.d.o.f. przychody z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, które zgodnie z dosłownym brzmieniem tej normy zaliczane są do określonych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d. u.p.d.o.f. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W rozpoznanej sprawie organy odmawiają skarżącemu prawa do zwolnienia określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej powołując się wyłącznie na fakt, że w przepisie tym jest mowa o dochodach z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a zbycie papierów wartościowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b. u.p.d.o.f. stanowi odrębną kategorię przychodów od określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pogląd ten jest błędny. Wywodzenie z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, iż dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia nie podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f, gdyż nie stanowił dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, lecz stanowił udział w zyskach osób prawnych, jest absolutnie błędne i narusza zasadę in dubio pro tributario. Przepis art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uzależniał zwolnienia od podatku od celu, w jakim następowało odpłatne zbycie papierów wartościowych, a przychody uzyskane z tego zbycia zostały usytuowane również w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f bez żadnych wyłączeń, co może świadczyć o pewnej niekonsekwencji ustawodawcy, ale ta nikonsekwencja nie może działać na niekorzyść podatnika. Odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie przejściowym - art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z roku 2003 do zakresu przepisu art. 52 pkt 1 Sygn. akt III SA/Wa 123/07 6 lit. b u.p.d.o.f , przesądza o tym, że wyłączeniem od opodatkowania określonym w tym przepisie przejściowym w okresie od 1 stycznia 2004 r. objęte są wszystkie dochody wchodzące w zakres normy art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten, jak wynika z jego treści obowiązywał do końca roku 2003, a zatem jego zakres dla celów stosowania zwolnienia określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z roku 2003 należało ustalić według jego treści z roku 2003. Skoro zakresem tego przepisu w roku 2003, jak już Sąd wskazał wcześniej objęte były również dochody ze sprzedaży akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia to dochody te w roku 2004 i latach następnych objęte są określonym w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej wyłączeniem z opodatkowania, pod warunkiem, że zostały osiągnięte ze sprzedaży akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przedstawione poglądy Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajdują pełne potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt IIFPS 2/06. Skarżący niezasadnie wywodził, że dochód którego dotyczyła niniejsza sprawa był dochodem o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. dochodem z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wypłacanym skarżącemu na podstawie umowy zawartej przed dniem 1 grudnia 2001 r. Przepis art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.do.f. swym zakresem obejmuje dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych wymienionych w art. 5a pkt 14 u.p.do.f. Zgodnie z treścią tego przepisu przez fundusze kapitałowe należy rozumieć fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Narodowe Fundusze Inwestycyjne nie są funduszami, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 27 maja 2004 Sygn. akt III SA/Wa 123/07 7 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) i dlatego nie mogą być zaliczone do funduszy kapitałowych, o których mowa w art. art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie zmienia to jednak faktu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, które miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie na podstawie art. 135 ,art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.