III SA/Wa 1231/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Skarżąca, L. W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio E. W. Sp. z o.o.), złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest producentem wyrobów cukierniczych. W związku z przewidywanym rozwojem działalności gospodarczej, w tym dywersyfikacją portfela produktów, planuje reorganizację swojej działalności. W jej ramach, zamierza skoncentrować w jednym podmiocie określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.) prawa, takie jak, zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prawa do znaków towarowych czy prawa do wzorów użytkowych. W tym celu, zamierza wnieść wkład w postaci niniejszych praw własności przemysłowej do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: “Nowa Spółka"), której będzie wspólnikiem. Do Spółki tej zostaną również przeniesieni pracownicy działu marketingu odpowiedzialni za zarządzanie ww. prawami, działania marketingowe i umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania prawami własności przemysłowej. W konsekwencji, Nowa Spółka przejmie wszystkie zadania Skarżącej z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Przenoszone składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tylko aktywa. W wyniku wniesienia wkładu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Nowej Spółce o wartość rynkową przedmiotu aportu poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w trybie art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Po podjęciu uchwały w formie aktu notarialnego, Skarżąca jako wspólnik złoży oświadczenie o objęciu podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. W przyszłości, znaki towarowe będą używane przez Nową Spółkę w toku jej działalności. Będzie ona nimi zarządzać oraz świadczyć usługi ich użytkowania. Prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu zostaną wniesione do Nowej Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Wartość rynkowa znaków towarowych z dnia aportu będzie stanowić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej. Znaki towarowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej, jako: "u.p.d.o.p", i mogą podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16h tej ustawy. Ze względu na wniesienie przez Skarżącą do Nowej Spółki wkładu niepieniężnego w formie praw własności przemysłowej, w tym znaków towarowych, zamierza ona zawrzeć z Nową Spółką umowę nienazwaną użytkowania znaków towarowych celem odpłatnego ich używania. Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony a planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa będzie także zawierać opcję wykupu znaków towarowych przez Skarżącą po zakończeniu umowy użytkowania. Suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków, określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Nową Spółkę zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Nowej Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków towarowych dokonuje Nowa Spółka. Nowa Spółka nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, jak również nie będzie prowadziła działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy umowa użytkowania znaków towarowych stanowiła będzie umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b u.p.d.o.p. i w konsekwencji ustalone w umowie opłaty z tytułu użytkowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Skarżącej? 2. Czy w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych i ceny wykupu nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych i ceny wykupu określony został w przepisach u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego i jednocześnie w odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń? W ocenie Skarżącej, opisana umowa użytkowania będzie stanowić umowę leasingu operacyjnego a ustalone w niej opłaty za użytkowanie znaków towarowych, jako opłaty z tytułu leasingu operacyjnego, stanowić będą koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 17b u.p.d.o.p. Jej zdaniem, z definicji umowy leasingu zawartej w art. 17a u.p.d.o.p. wynika, iż może zostać za nią uznana również umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu, o ile spełnia warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. Przedmiotem leasingu podatkowego mogą być nie tylko środki trwałe, lecz także wartości niematerialne i prawne, jeżeli podlegają amortyzacji podatkowej. Ponieważ zarejestrowany znak towarowy stanowi podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną to może stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych, co wynika z literalnej wykładni art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, ponieważ zakres umowy użytkowania jest zgodny z zakresem leasingu w ustawie podatkowej, a ustawa u.p.d.o.p. dopuszcza leasing znaków towarowych, to przedmiotowa umowa użytkowania znaków towarowych stanowić będzie umowę leasingu dla celów podatkowych. Konsekwencje podatkowe tej umowy, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia opłat za użytkowanie do kosztów podatkowych, należy rozpatrywać na podstawie przepisów u.p.d.o.p. dotyczących leasingu. Z uwagi na fakt, że umowa użytkowania zostanie zawarta na czas oznaczony przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji znaków towarowych, a suma określonych w umowie opłat netto za korzystanie ze znaków towarowych, włączając cenę za ich wykup po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków ustalonej przez Nową Spółkę dla celów amortyzacji podatkowej, to stanowić ona będzie umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych. W konsekwencji, ustalone w umowie opłaty za użytkowanie znaków towarowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów Skarżącej jako opłaty z tytułu leasingu operacyjnego na podstawie dyspozycji art. 17b u.p.d.o.p. Odnosząc się do drugiego pytania Skarżąca uznała, że w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych, jak również ceny wykupu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych oraz ceny wykupu określony został w przepisach ustawy dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego. Do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Skarżącej, ponieważ przepisy u.p.d.o.p. nie definiują sposobu, w jaki powinny być kalkulowane wysokości poszczególnych opłat w umowie oraz cena wykupu to wysokość poszczególnych rat leasingowych może zostać określona w sposób dowolny, tj. jako raty równe lub malejące, pod warunkiem, że ich suma uwzględniając cenę wykupu odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. W związku z tym, sposób ustalania poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu nie będzie podlegać regulacjom z art. 11 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji, w której wysokość dochodu jednej ze stron czynności cywilnoprawnej zostaje zaniżona na skutek powiązań, które występują między stronami transakcji. W przypadku leasingu operacyjnego, minimalną wartość opłat, jakie powinny zostać ustalone między stronami umowy, określają wprost przepisy prawa podatkowego dotyczące leasingu. Tylko w przypadku, gdyby wartość początkowa przedmiotu leasingu została ustalona w wysokości znacznie odbiegającej od jego wartości rynkowej, istniałyby przesłanki do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie wartość początkowa znaków towarowych, które będą przedmiotem użytkowania, ustalona zostanie na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, a zatem odpowiadać będzie ich wartości rynkowej. Ponieważ ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat i ceny wykupu w ramach samej umowy, to mimo że leasing znaków towarowych stanowić będzie transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi, zasady te będą ich dotyczyć. A zatem, dokonując kalkulacji wysokości poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu, Spółka nie będzie zobowiązana do przeprowadzenia analizy porównawczej transakcji funkcjonujących na rynku, lecz strony będą mogły ustalić ich wysokość w sposób dowolny, byleby suma tych rat uwzględniając cenę wykupu odpowiadała co najmniej wartości początkowej znaków towarowych zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, do ceny wykupu również nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie wystąpi, gdyż wartość rynkowa przedmiotu leasingu zostanie spłacona w sumie opłat leasingowych i ceny wykupu. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 uznał za prawidłowe, w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe w części dotyczącej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 natomiast w części dotyczącej art. 11 u.p.d.o.p., za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, prawidłowo Spółka przyjęła, że umowa użytkowania znaków towarowych będzie stanowiła podatkową umowę leasingu operacyjnego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowa ta będzie spełniała warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p., mianowicie: - umowa zostanie zawarta na okres 5 lat, co spełnia warunek określony w art. 17b ust. 1 ustawy, odnoszący się do minimalnego czasu umowy przewidzianego przez ustawodawcę: co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji; - suma opłat ustalonych w umowie, w której uwzględnia się cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, po pomniejszeniu ich o podatek od towarów i usług będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej znaków towarowych; - Nowa Spółka jako finansujący nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, jak również nie będzie prowadziła działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Skarżąca jako korzystająca będzie zaliczała do kosztów podatkowych pełną kwotę opłat ponoszonych na rzecz finansującego. Za nieprawidłowe natomiast organ uznał stanowisko w zakresie braku zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Minister Finansów wyjaśnił, że organ podatkowy w drodze interpretacji nie może z góry i generalnie przesądzić, czy w konkretnej sytuacji powyższy przepis nie będzie miał zastosowania. O tym, czy dojdzie do oszacowania dochodu może zadecydować jedynie organ prowadzący postępowanie podatkowe, który analizując transakcje może stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od takich, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W niniejszej sprawie umowa zostanie zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, a żaden przepis regulujący opodatkowanie stron umowy leasingu nie zawiera w tym względzie wyłączenia stosowania art. 11 ustawy. Zdaniem organu fakt, że w ustawie u.p.d.o.p. odrębnie uregulowano opodatkowanie stron umowy leasingu w stosunku do innych czynności nie oznacza, że występuje tutaj relacja norm lex specialis i lex generalis, która powoduje, że może być zastosowana reguła lex specialis derogat legi generali. Derogowanie normy ogólnej następuje tylko w takim zakresie, w jakim norma szczególna stanowi wyjątek od normy ogólnej. W ocenie organu, przepis art. 17b ustawy nie ma statusu normy lex specialis, która stanowi wyjątek w odniesieniu do przepisu art. 11. Chociaż strony umowy mogą zawrzeć umowę leasingu, która formalnie spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. dla uznania jej jako umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej, to nie przesądza to, że umowa taka została zawarta w warunkach rynkowych. Odnosząc się do kwestii kalkulacji wysokości opłat w czasie trwania umowy leasingu oraz ceny wykupu i zastosowania przepisów w zakresie nieodpłatnych świadczeń organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie braku zastosowania tych przepisów. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie: - art. 17b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j oraz art. 11 u.p.d.o.p. przez uznanie, że do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania praw ochronnych na znaki towarowe i ceny wykupu znajdą zastosowanie przepisy art. 11 u.p.d.o.p., pomimo że sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych i ceny wykupu określone zostały w przepisach dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 16h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie Skarżąca składając wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dążyła do uzyskania od organu interpretacji potwierdzającej stanowisko, według którego do umów leasingu zawieranych przez Skarżącą nie będzie miał zastosowania przepis art. 11 u.p.d.o.p. Organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że wyłączenie stosowania przepisu art. 11 u.p.d.o.p. w stosunku do zawieranych przez Skarżącą umów leasingu mogłoby nastąpić jedynie w sytuacji występowania w ustawie u.p.d.o.p. przepisu swym zakresem obejmującym umowy leasingu skutkującego wyłączeniem do tych umów zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Należy wskazać, że przepis art. 11 u.p.d.o.p. ma charakter normy ogólnej i jego zakresem objęte są wszystkie czynności gospodarcze dokonywane przez podatników, które mogą mieć wpływ na wysokość przychodów tych podatników. Mając na uwadze ogólny charakter tego przepisu wyłączenie jego zastosowania do określonego rodzaju umów zawieranych przez podatników mogłoby nastąpić na podstawie normy o charakterze szczególnym. Wyłączenie to mogłoby mieć postać stwierdzenia wprost, że art. 11 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do umów leasingu lub okreslonych rodzajów umów leasingu lub też mogłoby następować wskutek zawarcia w ustawie przepisu, który w odniesieniu do umów leasingu w sposób odmienny regulowałby kwestie objęte zakresem art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w u.p.d.o.p. brak jest takiej regulacji szczególnej. Za uregulowanie wywierające skutek w postaci wyłączenia stosowania przepisów art. 11 u.p.d.o.p. do umów leasingu nie może być uznany przepis art. 17b ust. 1 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt w przypadku, z zastrzeżeniem ust. 2 , jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki i 3, jeżeli: 1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Treść art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w ogóle nie odnosi się do przedmiotu regulacji art. 11 u.p.d.o.p. (ustalanie wartości świadczeń pomiędzy podmiotoami powiązanymi). W szczególności należy wskazać, że chociaż przepis art. 17 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. określa wartość sumy opłat za korzystnaie z przedmiotu leasingu, to nie odnosi się w ogóle do sposbu ustlenia wartości początkowej tego przedmiotu, z którą muszą sie zrównać opałty za korzystnie, ażeby umowa mogła być uznana za leasing operacyjny. Zatem w zakresie ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu zastoswanie będą miały ogólne przepisy u.p.d.o.p. obejmujące swym zakresem sposób ustalenia świadczeń powodujących powstanie przychodów w tym także przepis art. 11 u.p.d.o.p. Samo stwierdzenie przez Skarżącą we wniosku, że wartość początkowa skaładników majątku stanowiących przedmioty umów leasingu zostanie ustalona przez biegłego, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że w sprawie nie będzie miał zastoswoania art. 11 u.p.d.o.p. Organ zasadnie wskazał, że takiego wniosku nie można sformułować bez zbadania konkretnych umów pod kątem spełnienia wymogów wynikających z przepisaów art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie Skarżąca w istocie zażadała od organu oświdczenia w intepretacji, że nie będzie w stosunku do umów zawieranych przez Skarżącą stosował art. 11 u.p.d.o.p. Podstawą do tego miało być ogólne zapewnienie organu, żę Skarżąca nie będzie ustalać wartości przedmitów umów leasingu w wartościach nieodpiwadających wartościom rynkowych. Organ nie mógł spełnić tego żadania Skarżącej Spółki poniewż przepisy prawa nie przyznają mu takiej kompetencji. Dokonywanie przez organ podatkowy indywidualnej interpetacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b i nast. O.p. nie może polegać na wyłączeniu zastosowania w stosunku do podatnika określonego przepisu prawa tylko i wyłącznie na podstawie ogólnego zapewnienia przez tego podatnika, że w przyszłości swoim zachowaniem nie zrealizuje on stanu faktycznego opisanego w hipotezie tego przepisu. Tego rodzaju rozstrszygnięcie mogłoby być wydane przez organ pod warunkiem, że w sprawie nie wystapi stan faktyczny opisaney w normie będącej przedmiotem interpretacji ( w tym wypadku art. 11 u.p.d.o.p.). Z treści wniosku o wydanie interpetacji oraz z treści skargi wynika, że w niniejszej sprawie Skarżąca w skaładjać wniosek o wydanie interpetacji, w istocie zażądała od organu wydania bezwarunkowego rozstrzygnięcia stwierdzającego, że art. 11 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastoswnaia w stosunku do umów zwaieranych przez Skarącą bo wartość początkowa przedmiotów tych umów odpiwiadać będzie wartości rynkowej. Organ nie mógł wydać takiego rozstrzygnięcia, gdyż jak słusznie wskzno w zaskarzonej interpetacji, stwierdzenie że uwmowy zawierane przez Skarżącą ustalały wartość przedmitów leasingu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej mogłoby nastapić jedynie po zbadaniu treści konkretnych umów. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpetacja nie naruszała wskzanych w skardze art. 17b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j oraz art. 11 u.p.d.o.p. i art. 121 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).