III SA/Wa 1231/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 25 października 2012r. do Ministra Finansów złożono wniosek P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Bankiem") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT"). Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Bank, działając na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Prawo bankowe (Dz. U. Z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm., zwanej dalej "Prawo bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego. Usługi świadczone przez Bank zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od VAT. Bank wykonuje także czynności wyłączone z zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT - np. usługi najmu/podnajmu powierzchni biurowej. Usługi świadczone są zarówno na rzecz osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178, zwanej dalej "Prawem dewizowym"), jak i osób zagranicznych, tj. nierezydentów, w tym nierezydentów z państw trzecich w rozumieniu przepisów Prawa dewizowego. Bank wykonuje w szczególności szereg usług o charakterze finansowym, dotyczących walut, tj. usługi w zakresie wymiany walut, udzielanie kredytów denominowanych, udzielanie kredytów w walutach obcych, zawieranie transakcji na rynkach instrumentów finansowych (instrumenty finansowe, dla których instrumentem bazowym są waluty obce), udzielanie pożyczek w walutach obcych. Ww. świadczenia są oferowane podmiotom, które posiadają siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, względnie stałe miejsce zamieszkania na terytorium UE jak i poza terytorium UE. Dla celów tej działalności gospodarczej Bank angażuje odpowiednie środki finansowe, które są pozyskiwane m. in. w ramach profesjonalnych transakcji finansowych dokonywanych z podmiotami operującymi na rynkach międzybankowych. Przedmiotowe transakcje były i są podejmowane przez Bank m. in. z profesjonalnymi podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (np. Stanów Zjednoczonych Ameryki lub Konfederacji Szwajcarskiej). Dla celów świadczenia na rynku lokalnym swoim klientom usług o charakterze finansowym, Bank podejmuje i realizuje transakcje z podmiotami operującymi na rynkach międzybankowych (w tym również z podmiotami, które posiadają siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium UE). Jednocześnie, dla celów przeprowadzania operacji na rynkach międzybankowych (m. in. operacji w zakresie wymiany walut) Bank pozyskuje środki do nich niezbędne, poprzez świadczenie swoim lokalnym klientom określonych usług. Innymi słowy środki niezbędne dla celów operacji na rynkach międzybankowych były i są w dalszym ciągu pozyskiwane przez Bank na rynku lokalnym poprzez oferowanie klientom m. in. usług w zakresie wymiany walut, udzielania kredytów denominowanych, udzielania kredytów w walutach obcych, udzielanie pożyczek w walutach obcych etc. Dokonywanie transakcji na rynkach międzynarodowych jest niezbędne do świadczenia usług o charakterze finansowym na rzecz klientów lokalnych, jak również świadczenie usług o charakterze finansowym na rzecz klientów lokalnych jest dla Banku niezbędne dla przeprowadzania operacji finansowych (w tym również w zakresie wymiany walut) na rynkach międzybankowych. Każda jednostka organizacyjna Banku zaangażowana w oferowanie i realizację określonej usługi o charakterze finansowym na rzecz klienta lokalnego jest zaangażowana w pozyskiwanie środków niezbędnych dla celów transakcji na rynkach międzynarodowych (w tym z podmiotami posiadającymi siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności poza UE.). Tak samo każda jednostka zaangażowana w realizację transakcji na rynkach międzybankowych (w tym w zakresie wymiany walut) jest zaangażowana w pozyskiwanie środków dla celów świadczenia usług o charakterze finansowym na rzecz lokalnych klientów. W związku z powyższym Bank zapytał, czy, zgodnie z art. 86 ust. 9 oraz art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u. lub ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011r.), był i nadal jest uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów, których nie był w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (tj. uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego), dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych Banku, które były i są jednocześnie zaangażowane w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla celów świadczenia usług w zakresie wymiany walut, świadczonych przez Bank na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, oraz świadczenia usług finansowych, nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży? Według Banku, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, gdyż był on i nadal jest, zgodnie z art. 86 ust. 9 oraz. art. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.) uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów, których nie był w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (tj. uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego), dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych Banku, które były jednocześnie zaangażowane w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla celów świadczenia usług w zakresie wymiany walut, świadczonych przez Bank na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, a także świadczenia usług finansowych, nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że poprzez oferowanie i sprzedaż określonych produktów bankowych Bank nabywał środki, które były wykorzystywane dla celów transakcji w zakresie wymiany walut na rynku międzybankowym. Sprzedaż produktów bankowych (która pozwalała na uzyskanie środków niezbędnych dla potrzeb uczestniczenia w międzybankowych transakcjach w zakresie wymiany walut) jest realizowana przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku, bezpośrednio zaangażowane w oferowanie klientom Banku określonych produktów Banku oraz obsługę prawidłowej realizacji usług Banku na rzecz klientów. Poprzez działalność w zakresie oferowania i obsługi określonych produktów bankowych (m. in. w zakresie udzielania kredytów i lokat), wszystkie jednostki Banku przyczyniały się do zgromadzenia środków, które są w dalszej kolejności wykorzystywane przez Bank do podejmowania i realizowania transakcji w zakresie wymiany walut na rynkach międzybankowych. W konsekwencji, powołując się na przepis art. 86 ust. 9 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) Bank stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b lub art. 28l u.p.t.u. jest terytorium państwa trzeciego, pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Wykonywane przez niego czynności w zakresie wymiany walut stanowią "transakcje dotyczące walut", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Bank zaznaczył ponadto, iż w zakresie transakcji dotyczących wymiany walut kontrahentami Banku mogą być podmioty, które spełniają wskazaną w art. 28a u.p.t.u. definicję podatników, jak również podmioty, które nie spełniają tej definicji. W przypadku podmiotów, które spełniają ww. definicję podatników, miejscem ich siedziby jest terytorium państw trzecich w rozumieniu regulacji VAT. Podobnie, w odniesieniu do podmiotów, które nie spełniają ww. definicji, miejscem ich siedziby, stałego zamieszkania lub stałego pobytu jest terytorium państwa trzeciego. Wykonywana przez Bank działalność w zakresie wymiany walut wpisuje się we wskazany w art. 28l pkt 5 u.p.t.u. katalog, obejmujący usługi bankowe, finansowe z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki. W konsekwencji, miejscem opodatkowania wykonywanych przez Bank czynności w zakresie wymiany walut jest zgodnie z art. 28b lub art. 28l terytorium państwa, gdzie kontrahent Banku posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, ewentualnie stałe miejsce zamieszkania. Mając na uwadze fakt, iż podmioty z którymi Bank dokonywał transakcji w zakresie wymiany walut posiadały siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państw trzecich, miejscem świadczenia tych usług (transakcji w zakresie wymiany walut) było właśnie terytorium tych państw trzecich. W konkluzji, w opinii Banku, z racji faktu, iż miejscem świadczenia usług w zakresie wymiany walut (transakcji w zakresie walut, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.), wykonywanych na rzecz podmiotów posiadającymi siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego było miejsce, gdzie podmioty te mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności - terytorium państwa trzeciego to, zgodnie z art. 86 ust. 9 u.p.t.u., stanowiły one operacje gospodarcze uprawniające podatnika ich dokonującego do odliczenia VAT naliczonego. Bank stwierdził ponadto, że aby w ogóle podejmować jakiekolwiek działania w zakresie transakcji dotyczących walut, w tym w szczególności dokonywać operacji wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, Bank musi być w posiadaniu odpowiednich środków pozwalających na takie przedsięwzięcia. W tym celu Bank oferował swoim klientom różnego rodzaju produkty bankowe (m. in. kredyty denominowane w walutach obcych i lokaty). Te produkty bankowe były sprzedawane i obsługiwane przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku. Dla potrzeb wykonywania zadań przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku, które były zaangażowane w proces pozyskiwania środków finansowych, Bank nabywał towary i usługi zarówno takie, które były zaliczane przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz do zakupów pozostałych. Odwołując się do art. 86 ust. 9 u.p.t.u. stwierdził, że skoro zatem mógł dokonywać transakcji walutowych na rynku międzybankowym jedynie ze względu na fakt, iż jego jednostki organizacyjne pozyskiwały środki dla tego celu, a sprawne działanie tych jednostek było uzależnione od zakupów dokonywanych przez Bank i alokowania tych zakupów do poszczególnych jednostek, to w ocenie Banku zakupy te były związane z dokonywaniem transakcji walutowych. W konsekwencji, skoro art. 86 ust. 9 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) przewidywał, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych z transakcjami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., to był on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ww. zakupów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Minister odwołując się do art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38, pkt 40 u.p.t.u. stwierdził, że w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, gdyż od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy czy podlega ono opodatkowaniu VAT czy nie. Organ wskazał ponadto na zawartą w art. 28a u.p.t.u. definicję podatnika. Dokonując na potrzeby interpretacji miejsca świadczenia usługi organ stwierdził, że zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania - z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz 28f ust.1, art.28g ust. 1 i art. 28i, 28j i 28n. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. do 31 grudnia 2012r. art. 28b ust. 1 u.p.t.u., stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej - z określonymi tamże zastrzeżeniami. Z kolei w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., zgodnie z art. 28b ust. 1, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wskazanymi w tymże przepisie).. Minister podkreślił, że zgodnie z art. 28l pkt 5 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów, niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. do dnia 30 czerwca 2011r. w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z, wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Zgodnie natomiast z art. 28l pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania łub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania łub zwykłe miejsce pobytu. Organ odwołał się następnie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 9 u.p.t.u. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b lub art. 28l, jest terytorium państwa trzeciego, lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Organ podkreślił ponadto, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 u.p.t.u., które w sposób techniczny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Minister wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje praw o do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl postanowień ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.). Ponadto proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 u.p.t.u.). Ponieważ jednostki "pomocnicze" Banku, których zadania sprowadzały się do zapewniania wspomnianym jednostkom sprawnego funkcjonowania, wykonywały m. in. czynności zwolnione od podatku na terenie kraju i nie wykonywały transakcji, ani nie były zaangażowane w transakcje dotyczące wymiany walut z podmiotami mającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, w ocenie Ministra, podatek naliczony związany z ww. czynnościami nie podlega odliczeniu bowiem dotyczy on sprzedaży krajowej zwolnionej z VAT. Inaczej mówiąc, przepisy prawa nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, według struktury zaproponowanej przez Bank, z tego powodu, że czynności te generują u niego zysk pozwalający na podjęcie innego rodzaju działalności. Bank ma natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami dotyczącymi walut na rynkach międzynarodowych, o ile posiada stosowne dokumenty. W konkluzji organ uznał, że Bank w związku z czynnościami wykonywanymi przez jednostki organizacyjne Banku na terenie kraju zgodnie z art. 86 ust. 9 oraz art. 90 ust. 2 u.p.t.u. nie jest uprawniony do częściowego odliczenia VAT wynikającego z zakupów, których nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 u.p.t.u. przysługuje Bankowi w stosunku do czynności wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, a w przypadku, gdy zakupy dokonywane przez Bank nie mogły być w sposób obiektywny przypisane do jednego rodzaj u działalności dokonywanej przez Bank, jest on uprawniony do częściowego rozliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Bank, nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wezwał Ministra do usunięcia naruszenia prawa, który jednak stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank (zwany dalej także jako "Skarżący") wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż w opisanych okolicznościach Bankowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Bank przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skargę oddalił. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości częściowego odliczenia przez Skarżącego (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) podatku naliczonego, wynikającego z zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych Banku, które były i są zaangażowane w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla celów świadczenia usług w zakresie wymiany walut, świadczonych przez Bank. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, który legł u podstaw zaskarżonej interpretacji, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia łych usług na podstawie art. 28b lub 28l jest terytorium państwa trzeciego, lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Na gruncie rozpoznawanej sprawy czynnościami takimi były transakcje dotyczące walut na rynkach międzybankowych, które podejmowane były przez Skarżącego m.in. z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (np. Stanów Zjednoczonych Ameryki lub Konfederacji Szwajcarskiej). Jak podkreśla Skarżący, aby mógł podejmować jakiekolwiek działania w zakresie wyżej opisanych transakcji, musiał być w posiadaniu odpowiednich środków pozwalających na takie przedsięwzięcia. W tym celu oferowane były klientom różnego rodzaju produkty bankowe (m. in. usługi w zakresie wymiany walut, udzielanie kredytów denominowanych itp.). Produkty te były sprzedawane i obsługiwane przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku, tj. zarówno przez jednostki, które były bezpośrednio odpowiedzialne za zawieranie umów dotyczących poszczególnych produktów Banku (jednostki sprzedażowe), jak również przez jednostki, które po zawarciu umowy dotyczącej danego produktu były odpowiedzialne za prawidłową realizację usług bankowych na rzecz klientów. Ponadto, aby móc prawidłowo funkcjonować, wskazane powyżej jednostki były wspierane przez jednostki "pomocnicze", których zadania sprowadzały się do zapewniania wspomnianym jednostkom sprawnego funkcjonowania. W świetle powyższego opisu nie budzi wątpliwości, że Skarżący wykonuje czynności zwolnione od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT przy spełnieniu przesłanki miejsca świadczenia tych usług na terytorium państwa trzeciego, tj. zgodnie z art. 28b lub art. 281 pkt 5 ustawy VAT. Zauważyć jednak trzeba, że następną przesłanką wyznaczającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Wskazując na powyższe Sąd podziela pogląd organu, że podatek naliczony wynikający z zakupów dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych banku, które były i są jednocześnie zaangażowane w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla celów świadczenia usług wymiany walut dokonywanych przez Skarżącego, nie spełnia przesłanki, iż podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Jak bowiem stwierdza Skarżący Bank zakupy, które były dokonywane przez Bank, alokowane do poszczególnych jednostek organizacyjnych zaangażowanych jednocześnie w oba rodzaje działalności (objęte zakresem zwolnienia, jak i czynności wyłączone z zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT) nie mogły być obiektywnie przypisane do jednego konkretnego rodzaju czynności, które wykonywały te jednostki (tj. do pozyskiwania środków niezbędnych dla celów dokonywania przez Bank transakcji w zakresie wymiany walut oraz świadczenia usług w zakresie pośrednictwa finansowego, nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego). W konsekwencji, skoro Skarżąca nie posiada dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z transakcjami walutowymi na rynku międzybankowym, to tym samym nie spełnia jednej z przesłanek, o której mowa w art. 86 ust. 9 ustawy VAT. Taki wniosek wynika wprost z treści art. 86 ust. 9 ustawy VAT, który kreuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2., jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 usl. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b lub 281 jest terytorium państwa trzeciego, lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, ale pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W świetle wskazanego warunku, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupów, których nie był w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych banku - na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - Skarżącemu nie przysługuje. Skarżący ma natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy VAT w stosunku do czynności wykonywanych przez Bank w zakresie operacji wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego. W przypadku jednak, gdy zakupy dokonywane przez Bank nie mogły być w sposób obiektywny przypisane do jednego rodzaju działalności dokonywanej przez Bank, (tj. uprawniających i nieuprawniającyeh do odliczenia podatku VAT naliczonego) Skarżący jest uprawniony do częściowego rozliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 cyt. ustawy. Odnosząc się do powołanego przez Skarżący Bank na poparcie swojego stanowiska prawnego wyroku WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 951/12) Sąd zauważa, że przytoczony wyrok nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie albowiem kwestia dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez stronę, a która to kwestia ma istotne znaczenie w ocenie zaskarżonej interpretacji, w ogóle nie była rozstrzygana w przywołanym orzeczeniu. Nadmienić można, że - jak słusznie podkreślono w jego uzasadnieniu - ustawa o VAT nie precyzuje, jaki charakter ma mieć związek pomiędzy dokonaniem określonych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten może mieć charakter zarówno bezpośredni, tj. w pewnych przypadkach możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej transakcji opodatkowanej, jak i charakter pośredni, gdy zakupów tych nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Warunkiem ich uznania jest jednak posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, który w realiach badanej sprawy nie został jednak spełniony. Podobnie, przy rozstrzyganiu sprawy nie może mieć także zastosowania powołany przez Skarżący Bank wyrok TSUE w sprawie U-465/03, gdyż orzeczenie to dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią emisji akcji. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji elementem zasadniczym uniemożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest brak dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Również przytoczona przez Skarżący Bank na poparcie swojej tezy interpretacja indywidualna w sprawie IPPP1/443-594/12-2/AW jest chybiona, gdyż odnosi się do odliczenia nabywanych towarów i usług do wykonywania zadań statutowych, co świadczy o odmiennym stanie faktycznym, niż w sprawie będącej przedmiotem sporu. Dlatego też Sąd także i w tym zakresie podzielił opinię organu, że "nieuzasadnionym jest wnioskowanie korzystnych skutków z interpretacji indywidualnej wydanej w odmiennym stanie taktycznym". Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.