III SA/Wa 1232/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 25 października 2012r. do Ministra Finansów złożono wniosek Banku [...] S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Bankiem") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT"). Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Bank, działając na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm., zwanej dalej "Prawo bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego. Usługi świadczone przez Bank zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od VAT. Bank wykonuje także czynności wyłączone z zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT - np. usługi najmu/podnajmu powierzchni biurowej. Usługi świadczone są zarówno na rzecz osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178, zwanej dalej "Prawem dewizowym"), jak i osób zagranicznych, tj. nierezydentów, w tym nierezydentów z państw trzecich w rozumieniu przepisów Prawa dewizowego. Bank wykonuje w szczególności szereg usług o charakterze finansowym, dotyczących walut, tj. usługi w zakresie wymiany walut, udzielanie kredytów denominowanych, udzielanie kredytów w walutach obcych, zawieranie transakcji na rynkach instrumentów finansowych (instrumenty finansowe, dla których instrumentem bazowym są waluty obce), udzielanie pożyczek w walutach obcych. Ww. świadczenia są oferowane podmiotom, które posiadają siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, względnie stałe miejsce zamieszkania na terytorium UE jak i poza terytorium UE. Dla celów tej działalności gospodarczej Bank angażuje odpowiednie środki finansowe, które są pozyskiwane m. in. w ramach profesjonalnych transakcji finansowych dokonywanych z podmiotami operującymi na rynkach międzybankowych. Przedmiotowe transakcje były i są podejmowane przez Bank m. in. z profesjonalnymi podmiotami posiadającymi siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (np. Stanów Zjednoczonych Ameryki lub Konfederacji Szwajcarskiej). Dla celów świadczenia na rynku lokalnym swoim klientom usług o charakterze finansowym Bank podejmuje i realizuje transakcje z podmiotami operującymi na rynkach międzybankowych (w tym również z podmiotami, które posiadają siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium UE). Jednocześnie, dla celów przeprowadzania operacji na rynkach międzybankowych (m. in. operacji w zakresie wymiany walut) Bank pozyskuje środki do nich niezbędne, poprzez świadczenie swoim lokalnym klientom określonych usług. Innymi słowy środki niezbędne dla celów operacji na rynkach międzybankowych były i są w dalszym ciągu pozyskiwane przez Bank na rynku lokalnym poprzez oferowanie klientom m. in. usług w zakresie wymiany walut, udzielania kredytów denominowanych, udzielania kredytów w walutach obcych, udzielanie pożyczek w walutach obcych etc. Dokonywanie transakcji na rynkach międzynarodowych jest niezbędne do świadczenia usług o charakterze finansowym na rzecz klientów lokalnych, jak również świadczenie usług o charakterze finansowym na rzecz klientów lokalnych jest dla Banku niezbędne dla przeprowadzania operacji finansowych (w tym również w zakresie wymiany walut) na rynkach międzybankowych. Każda jednostka organizacyjna Banku zaangażowana w oferowanie i realizację określonej usługi o charakterze finansowym na rzecz klienta lokalnego jest zaangażowana w pozyskiwanie środków niezbędnych dla celów transakcji na rynkach międzynarodowych (w tym z podmiotami posiadającymi siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności poza UE.). Tak samo każda jednostka zaangażowana w realizację transakcji na rynkach międzybankowych (w tym w zakresie wymiany walut) jest zaangażowana w pozyskiwanie środków dla celów świadczenia usług o charakterze finansowym na rzecz lokalnych klientów. W związku z powyższym Bank zapytał czy zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt 5 oraz art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u." lub "ustawą o VAT", w brzmieniu obowiązującym do końca 2009r.), był i nadal jest uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów, których nie był w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (tj. uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego), dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych Banku, które były i są jednocześnie zaangażowane w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla celów świadczenia usług w zakresie wymiany walut, świadczonych przez Bank na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, oraz świadczenia usług finansowych, nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży? Według Banku odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Poprzez oferowanie i sprzedaż określony produktów bankowych Bank nabywał środki, które były wykorzystywane dla celów transakcji w zakresie wymiany walut na rynku międzybankowym. Sprzedaż produktów bankowych (która pozwalała na uzyskanie środków niezbędnych dla potrzeb uczestniczenia w międzybankowych transakcjach w zakresie wymiany walut) była realizowana przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku, bezpośrednio zaangażowane w oferowanie klientom Banku określonych produktów Banku, oraz obsługę prawidłowej realizacji usług Banku na rzecz klientów. Działalność tych jednostek natomiast jest wspierana przez, jednostki "pomocnicze" (np. odpowiedzialne za obsługę teleinformatyczną Banku). Poprzez działalność w zakresie oferowania i obsługi określonych produktów bankowych (min. w zakresie udzielania kredytów i lokat), wszystkie jednostki Banku przyczyniały się do zgromadzenia środków, które są w dalszej kolejności wykorzystywane przez Bank do podejmowania i realizowania transakcji w zakresie wymiany walut na rynkach międzybankowych. Bank stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2009r.) podatnik miał prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z transakcjami, w tym pośrednictwa dotyczącego walut w przypadku, gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2009r.) było terytorium państwa trzeciego, pod warunkiem, że podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Bank odwołał się także do art. 27 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. (w brzemieniu obowiązującym do końca 2009r.) i stwierdził, że dokonywane przez niego transakcje w zakresie wymiany walut stanowiły transakcje o których mowa w art. 86 ust. 9 pkt. 5 u.p.t.u. (w brzemieniu obowiązujący m do końca 2009r.). Zdaniem Banku nie ulega przy tym wątpliwości, że transakcje w zakresie wymiany walut należą do kategorii usług bankowych i finansowych, w stosunku do których zastosowanie miał art. 27 ust. 3 pkt. 1 w związku z art. 27 ust. 4 pkt. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2009r.). W konsekwencji, z racji faktu, iż miejscem świadczenia usług w zakresie wymiany walut (transakcji w zakresie walut), wykonywanych na rzecz podmiotów posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego było miejsce, gdzie podmioty te mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności (w świetle art. 27 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 4 pkt. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2009r.) - terytorium państwa trzeciego to, zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2009r.), stanowiły one operacje gospodarcze uprawniające podatnika ich dokonującego do odliczenia VAT naliczonego. Bank stwierdził ponadto, że aby w ogóle podejmować jakiekolwiek działania w zakresie transakcji dotyczących walut w tym, w szczególności dokonywać operacji wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, Bank musi być w posiadaniu odpowiednich środków pozwalających na takie przedsięwzięcia. W tym celu Bank oferował swoim klientom różnego rodzaju produkty bankowe (m. in. kredyty denominowane w walutach obcych i lokaty). Te produkty bankowe były sprzedawane i obsługiwane przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku. Dla potrzeb wykonywania zadań przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku, które były zaangażowane w proces pozyskiwania środków finansowych, Bank nabywał towary i usługi zarówno takie, które były zaliczane przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz do zakupów pozostałych. Odwołując się do treści art. 86 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Bank stwierdził, że skoro mógł dokonywać transakcji walutowych na rynku międzybankowym jedynie ze względu na fakt, iż jego jednostki organizacyjne pozyskiwały środki dla tego celu, a sprawne działanie tych jednostek było uzależnione od zakupów dokonywanych przez Bank i alokowania tych zakupów do poszczególnych jednostek, to w ocenie Banku zakupy te były związane z dokonywaniem transakcji walutowych. W konsekwencji, skoro art. 86 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2009r.) przewidywał, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych dla celów funkcjonowania jednostek organizacyjnych Banku zaangażowanych w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla dokonywania transakcji w zakresie wymiany walut, to zdaniem Banku był on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ww. zakupów. Bank wskazał przy tym, że wspomniane jednostki organizacyjne były jednocześnie zaangażowane w wykonywanie czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego (świadczenie usług w zakresie pośrednictwa finansowego na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium UE). Co istotne, środki finansowe niezbędne do dokonywania czynności we wskazanym zakresie były pozyskiwane m. in. w ramach transakcji na profesjonalnych rynkach międzybankowych. Ww. zakupy, alokowane do poszczególnych jednostek organizacyjnych, zaangażowanych jednocześnie w oba rodzaje działalności wskazane we wniosku, nie mogły być obiektywnie przypisane do jednego konkretnego rodzaju czynności, które wykony wały te jednostki. W konsekwencji w ocenie Banku był on uprawniony do częściowego odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z zakupów dokonywanych dla celów funkcjonowania jego poszczególnych jednostek organizacyjnych przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Minister podkreślił, że w sprawie miały zastosowanie przepisy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2009r., gdyż zaistniały stan faktyczny dotyczył tego okresu. Odwołał się do art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. zwolnione od podatku były usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU ex 65-67), ze wskazanymi enumeratywnie w tym załączniku wyłączeniami podlegającymi opodatkowaniu. Organ wskazał ponadto, że stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy usługi, o których mowa w ust. 4 tego przepisu są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Przepis ust. 3 ww. przepisu stosuje się do usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki (art. 27 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u.). Minister odwołał się następnie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu ww. zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku. Ponadto odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek powinien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych, zwolnionych), ma charakter bezwzględny. Minister wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą transakcji, w tym pośrednictwa dotyczącego walut, banknotów i monet używanych jako prawne środki płatnicze, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Uzasadniając swoje stanowisko Minister stwierdził, że pytanie Banku sprowadza się do wyjaśnienia, czy podlega odliczeniu podatek naliczony związany z ww. czynnościami krajowymi, jako, że czynności te generowały Bankowi zysk, który umożliwił dokonanie transakcji dotyczących walut na rynkach międzybankowych tj, transakcji wymienionych w art. 86 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie załącznika nr 4 do u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu jednostki organizacyjne Banku nie wykonywały transakcji dotyczących walut tj. nie dokonywały operacji wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego. Jednostki organizacyjne Banku sprzedawały klientom na terenie kraju produkty bankowe w postaci m. in. kredytów denominowanych w walutach obcych i lokaty. Jednostki organizacyjne Banku były bezpośrednio odpowiedzialne za zawieranie umów dotyczących poszczególnych produktów Banku (jednostki sprzedażowe), jak również po zawarciu umowy dotyczącej danego produktu były odpowiedzialne za prawidłową realizację usług bankowych na rzecz klientów. Wskazane powyżej jednostki były wspierane przez jednostki "pomocnicze", których zadania sprowadzały się do zapewniania wspomnianym jednostkom sprawnego funkcjonowania. W związku z powyższym jednostki organizacyjne Banku wykonywały m. in. czynności zwolnione od podatku na terenie kraju i nie wykonywały transakcji, ani nie były zaangażowane w transakcje dotyczące wymiany walut z podmiotami mającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego. W ocenie Ministra podatek naliczony związany z ww. czynnościami nie podlega zatem odliczeniu, bowiem dotyczy on sprzedaży krajowej zwolnionej z VAT. Przepisy prawa nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, według struktury zaproponowanej przez Bank, z tego powodu, że czynności te generują u niego zysk pozwalający na podjęcie innego rodzaju działalności. Bank ma natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami dotyczącymi walut na rynkach międzynarodowych, o ile posiada stosowne dokumenty. W konkluzji, Minister uznał, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 u.p.t.u. przysługuje Bankowi w stosunku do czynności wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, a w przypadku, gdy zakupy dokonywane przez Bank nie mogły być w sposób obiektywny przypisane do jednego rodzaju działalności dokonywanej przez Bank, jest on uprawniony do częściowego rozliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Bank (zwany dalej również "Skarżącym"). Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Bank, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący Bank wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż w opisanych okolicznościach Bankowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Bank przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skargę oddalił. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości częściowego odliczenia przez Skarżący Bank (w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r.) podatku naliczonego, wynikającego z zakupów, których nie był w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych Banku, które były i są zaangażowane w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla celów świadczenia usług w zakresie wymiany walut, świadczonych przez Bank. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), który legł u podstaw zaskarżonej interpretacji, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2., jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą następujących czynności wykonywanych na terytorium kraju: transakcji, w tym pośrednictwa dotyczącego walut, banknotów i monet używanych jako prawne środki płatnicze, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich; przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się monety ze złota, srebra oraz innych metali lub banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, a także monety o wartości numizmatycznej - w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1. jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W rozpoznawanej sprawie czynnościami takimi były transakcje dotyczące walut na rynkach międzybankowych, które podejmowane były przez Bank m.in. z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (np. Stanów Zjednoczonych Ameryki lub Konfederacji Szwajcarskiej). Jak wskazuje Skarżący Bank, aby Bank mógł podejmować jakiekolwiek działania w zakresie wyżej opisanych transakcji musiał być w posiadaniu odpowiednich środków pozwalających na takie przedsięwzięcia. W tym celu oferowane były klientom różnego rodzaju produkty bankowe (m. in. usługi w zakresie wymiany walut, udzielanie kredytów denominowanych itp.). Te produkty bankowe były sprzedawane i obsługiwane przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku, tj. zarówno przez jednostki, które były bezpośrednio odpowiedzialne za zawieranie umów dotyczących poszczególnych produktów Banku (jednostki sprzedażowe), jak również przez jednostki, które po zawarciu umowy dotyczącej danego produktu były odpowiedzialne za prawidłową realizację usług bankowych na rzecz klientów. Ponadto, aby móc prawidłowo funkcjonować, wskazane powyżej jednostki były wspierane przez jednostki "pomocnicze", których zadania sprowadzały się do zapewniania wspomnianym jednostkom sprawnego funkcjonowania. W świetle powyższego opisu nie budzi wątpliwości fakt wykonywania przez Skarżący Bank czynności zwolnionych od podatku, wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 w zw. z art. 43 ust. 1 u.p.t.u., jak również, że miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 jest ter u.p.t.u. , jest teryytorium państwa trzeciego. Jednakże wskazać należy, iż następną przesłanką wyznaczającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak słusznie zauważył organ, jest posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Wskazując na powyższe Sąd podziela stanowisko organu, iż podatek naliczony wynikający z zakupów dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych banku, które były i są jednocześnie zaangażowane w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla celów świadczenia usług wymiany walut dokonywanych przez Stronę, nie spełnia przesłanki, iż podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Jak bowiem sam przyznaje Skarżący Bank, zakupy dokonywane przez Bank były alokowane do poszczególnych jednostek organizacyjnych zaangażowanych jednocześnie w oba rodzaje działalności (objęte zakresem zwolnienia, jak i czynności wyłączone z zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT). Tym samym nie mogły one być obiektywnie przypisane do jednego konkretnego rodzaju czynności, które wykonywały te jednostki (tj. do pozyskiwania środków niezbędnych dla celów dokonywania przez Bank transakcji w zakresie wymiany walut oraz świadczenia usług w zakresie pośrednictwa finansowego, nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego). W konsekwencji, Sąd podziela pogląd organu, że Skarżący Bank nie posiadając dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z transakcjami walutowymi na rynku międzybankowym, nie spełnia jednej z przesłanek, o której mowa w art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy VAT, co powoduje, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia (w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r.) podatku naliczonego, wynikającego z zakupów, których nie był w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych banku. Dlatego też Sąd nie mógł podzielić zarzutu naruszenia przez Organ interpretacyjny prawa materialnego, tj. komentowanego przepisu art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy VAT. Taki wniosek wynika wprost z treści art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy VAT, który kreuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem jednakże, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Odnosząc się do powołanego przez Skarżący Bank na poparcie swojego stanowiska prawnego wyroku WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 951/12) Sąd zauważa, że przytoczony wyrok nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie albowiem kwestia dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez stronę, a która to kwestia ma istotne znaczenie w ocenie zaskarżonej interpretacji, w ogóle nie była rozstrzygana w przywołanym orzeczeniu. Nadmienić można, że - jak słusznie podkreślono w jego uzasadnieniu - ustawa o VAT nie precyzuje, jaki charakter ma mieć związek pomiędzy dokonaniem określonych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten może mieć charakter zarówno bezpośredni, tj. w pewnych przypadkach możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej transakcji opodatkowanej, jak i charakter pośredni, gdy zakupów tych nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Warunkiem ich uznania jest jednak posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, który w realiach badanej sprawy nie został jednak spełniony. Podobnie, przy rozstrzyganiu sprawy nie może mieć także zastosowania powołany przez Skarżący Bank wyrok TSUE w sprawie U-465/03, gdyż orzeczenie to dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią emisji akcji. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji elementem zasadniczym uniemożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest brak dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Również przytoczona przez Skarżący Bank na poparcie swojej tezy interpretacja indywidualna w sprawie [...] jest chybiona, gdyż odnosi się do odliczenia nabywanych towarów i usług do wykonywania zadań statutowych, co świadczy o odmiennym stanie faktycznym, niż w sprawie będącej przedmiotem sporu. Dlatego też Sąd także i w tym zakresie podzielił opinię organu, że "nieuzasadnionym jest wnioskowanie korzystnych skutków z interpretacji indywidualnej wydanej w odmiennym stanie taktycznym". Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.