III SA/Wa 1236/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant L. W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi P. G. D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" kwietnia 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r. oddala skargę III SA/Wa 1236/07 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], którą skarżącej M.K.P. Spółka z o.o. (obecnie P.G.D. Spółka z o.o.) odmówiono stwierdzenia nieważności dziewięciu decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr od [...] do [...]. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych dziewięcioma decyzjami ostatecznymi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr od [...] do [...], którymi skarżącej spółce określono zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące do kwietnia do grudnia 2001 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił uchylenia w/w decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, że w/w decyzje ostateczne z dnia [...] sierpnia 2003 r. zostały doręczone osobie, która nie była umocowana do reprezentowania strony skarżącej w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej spółki oznaczało to skierowanie tych decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania tj. wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Z tego względu skarżąca spółka w odwołaniu wniosła o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności powołanych decyzji. W piśmie z dnia 14 października 2006 r. spółka stwierdziła, że decyzje których dotyczył wniosek o stwierdzenia nieważności zostały doręczone D.M., który dysponował pełnomocnictwem do reprezentowania spółki w postępowaniu przed organami podatkowymi. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.k.s.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym. Z tego względu zdaniem spółki decyzje, których dotyczył wniosek należało uznać za skierowane do podmiotu, który nie był stroną postępowania i adresatem tych decyzji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności dziewięciu decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr od [...] do [...]. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzje których dotyczył wniosek zostały skierowane do ich adresata tj. M.K.P. Spółka z o.o. (obecnie P.G.D. Spółka z o.o.). Organ wskazał, że świadczy o tym treść tych decyzji, które rozstrzygały w przedmiocie zobowiązań podatkowych tej spółki. W oznaczeniu adresata decyzji wskazana została spółka z o.o. M.K.P. a D.M. został wskazany jako pełnomocnik reprezentujący tę spółkę. Decyzje, których stwierdzenia nieważności zażądała spółka zostały wysłane do D. M., gdyż przedstawił on organowi pełnomocnictwo do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji. Decyzje te zostały wydane w postępowaniu podatkowym, gdyż postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. organ wszczął w stosunku do spółki postępowanie podatkowe i w postępowaniu tym pełnomocnikiem spółki był D.M. Zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 u.k.s. obowiązującą w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. do postępowania kontrolnego zastosowanie miały odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W przepisie art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawodawca postanowił, że pojęcia organ kontroli skarbowej oraz postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio organ podatkowy, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Zależnie od tego w jakim stadium było postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej, miały do niego zastosowanie przepisy Działu VI O.p. - Kontrola podatkowa lub Działu IV O.p. - Postępowanie podatkowe. Zdaniem organu w świetle tych uregulowań, brak było podstaw do przyjęcia, że decyzje, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności zostały doręczone podmiotowi, który nie był stroną postępowania. Pismem z dnia 18 stycznia 2007 r. spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wniosku spółka podnosiła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został wymieniony w przepisach art. 13 O.p. wśród organów podatkowych. Mimo tego w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej dopuścił do udziału w postępowaniu pełnomocnika, który dysponował pełnomocnictwem uprawniającym go do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi. Zdaniem spółki treść przepisów art. 31 ust. 2 pkt 1-3 u.k.s. nie daje podstaw do zrównania kompetencji organów kontroli skarbowej z organami podatkowymi. Zdaniem spółki skoro przepis art. 31 u.k.s. odsyła jedynie do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej, to nie można twierdzić, że organy kontroli skarbowej mogą być uznawane na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów O.p. za organy podatkowe. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej miał obowiązek doręczyć decyzje wymiarowe spółce, a nie jak to uczynił pełnomocnikowi, który nie był umocowany do reprezentowania Spółki w postępowaniu prowadzonym, przez organy kontroli skarbowej. Spółka wskazywała też na nadmierną i nieuzasadnioną przewlekłość postępowania. Zaskarżoną do Sądu decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję, od której spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pojęcie doręczenia decyzji nie jest tożsame z użytym w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. zwrotem "skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną". Zdaniem organu decyzje, których stwierdzenia nieważności spółka zażądała zostały skierowane do niej, gdyż decyzje te rozstrzygały w przedmiocie zobowiązań podatkowych spółki. Ponadto organ stwierdził, że decyzje wymiarowe zostały wydane po przeprowadzeniu przez organ kontroli skarbowej postępowania podatkowego, zatem prawidłowe było doręczenie tych decyzji pełnomocnikowi legitymującemu się pełnomocnictwem do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji wymiarowych uległo przedłużeniu z powodu wcześniejszego wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, w których decyzje te zostały wydane. Organ wskazywał, że decyzje w przedmiocie stwierdzenia nieważności mogły zostać wydane po zakończeniu postępowania wszczętego w wyniku wniosku o wznowienie postępowania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skardze spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż bezpodstawnie niej przyjęto, że decyzja którą doręczono podmiotowi nie będącemu stroną postępowania nie jest decyzją skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty podnoszone w toku postępowania przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy stroną skarżącą i Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej jest ustalenie, czy doręczenie decyzji osobie, która nie ma pełnomocnictwa do występowania w sprawie, oznacza skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. W piśmiennictwie prezentowane są utrwalone już poglądy według, których skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania w wyniku, którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji, należy przyjąć że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania, np. w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku VAT spółce cywilnej, zostanie wydana decyzja wymiarowa określająca to zobowiązanie jednemu ze wspólników spółki. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 O.p. decyzja taka winna zostać wydana w stosunku do spółki, gdyż to spółka jest podatnikiem podatku VAT. Omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji występuje, gdy zamiarem organu jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej określonego podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, Warszawa-Poznań 1992, s. 383 i nast., B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992, s.231, G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 821 i nast.). Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr od [...] do [...]. Postępowanie w wyniku, którego wydano te decyzje prowadzone było w zakresie podatku od towarów i usług należnego od M.K.P. Spółka z o.o. (obecnie P.G.D. Spółka z o.o.). Z tego względu spółka M.K.P. Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług, na podstawie art. 133 § 1 O.p. była stroną tego postępowania. Wymienione decyzje, których dotyczyła zaskarżona decyzja w części zawierającej oznaczenie strony wskazują jako adresata decyzji - M.K.P. Spółka z o.o. z dodatkową informacją, że adresat decyzji reprezentowany jest przez pełnomocnika D.M. Również z uzasadnień tych decyzji wynika, że rozstrzygają one w stosunku do M.K.P. Spółka z o.o. w przedmiocie praw i obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem treść tych decyzji nie pozostawia wątpliwości, że zostały one skierowane do podmiotu będącego stroną postępowania, w którym decyzje te zostały wydane. Samo doręczenie decyzji podatkowej podmiotowi, który nie jest pełnomocnikiem podatnika może być uznane za pominięcie strony w postępowaniu podatkowym, jednakże to uchybienie z godnie z treścią przepisów art. 247 pkt 1-8 O.p. a contrario nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że zarzuty skargi są bezzasadne. Strona skarżąca w skardze wykazywała, że w świetle obowiązujących przepisów, organy kontroli skarbowej nie mogą być uznane za organy podatkowe i dlatego pełnomocnik, który legitymował się pełnomocnictwem do reprezentowania strony skarżącej przed organami podatkowymi nie mógł być uznany za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania podatnika w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Rozstrzygnięcie tej kwestii nie ma znaczenia dla oceny legalność zaskarżonej decyzji, gdyż jak już Sąd wskazał powyżej istotą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, na którą powoływała się strona skarżąca w niniejszej sprawie nie jest nieprawidłowość doręczenia decyzji, lecz rozstrzygnięcie w decyzji o prawach i obowiązkach podmiotu nie będącego stroną postępowania. Zatem wywody skargi odnoszące się do błędnego zinterpretowania przez organ kontroli skarbowej pełnomocnictwa, którym dysponował D.M., w wyniku czego doszło do nieprawidłowego zdaniem strony skarżącej doręczenie decyzji wymiarowych, należało uznać za argumenty nie mające znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za niecelowe wypowiadanie się co do prawidłowości poglądów wyrażonych w skardze w zakresie możliwość uznania organów kontroli skarbowej za organy podatkowe. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 O.p. i art. 7 Konstytucji RP również był bezzasadny. Zarzut ten strona skarżąca uzasadniała brakiem wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentów świadczących o tym, że zarzuty strony skarżącej zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy są bezzasadne. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i zostało ono opatrzone dostatecznym uzasadnieniem prawnym i faktycznym, w którym organ przedstawił motywy na, których oparł rozstrzygnięcie decyzji. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się sformułowania, którymi organ wyraził swój stosunek do argumentacji podniesionej przez skarżącą spółkę we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.) skargę oddalił.