III SA/Wa 1237/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] lutego 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] października 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za styczeń - marzec, czerwiec, sierpień - październik 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - maj 2011 r. oraz kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy za czerwiec - grudzień 2011 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r. Organ kontroli stwierdził nieprawidłowości w zakresie dokonywanych przez Spółkę rozliczeń zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Ustalił, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarejestrowanej 3 grudnia 2010 r., Spółka nabywała klucze i kody do gier komputerowych jako opakowane towary od podmiotów zarejestrowanych na terenie Polski oraz podatników podatku od wartości dodanej z terenu Unii Europejskiej. Zakupy te zostały opodatkowane stawką VAT 23%. Na podstawie okazanej przez Spółkę dokumentacji ustalono, iż za pośrednictwem Internetu dokonywała nabyć usług elektronicznych od G. L.L.C., traktując je w rozliczeniu podatku od towarów i usług jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną. Nabycie kodów Spółka dokumentowała fakturami wewnętrznymi ewidencjonowanymi w rejestrach VAT jako import usług elektronicznych, wykazując w deklaracji podatkowej VAT-7 "Import usług - VAT należny". Według ustaleń G. L.L.C. nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej EIN (odpowiednika polskiego NIP), zatem nie jest podatnikiem w rozumieniu prawa podatkowego USA. Zdaniem organu kontroli Pan L. S., Prezes Zarządu Spółki, umocowany został przez G. L.L.C. do podejmowania działań i sprawowania funkcji naczelnego zarządu i z uprawnień tych korzystał w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Organ kontroli uznał, iż fakt wykonywania funkcji zarządczych G. L.L.C. w Polsce dowodzi, że działalność tego podmiotu prowadzona była w Polsce, a nie w USA. Zatem nie można uznać, iż Spółka dokonała importu usług od G. L.L.C. z siedzibą w USA. W badanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą także na sprzedaży usług elektronicznych. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że Spółka w bezpodstawnie uznała dostawy usług elektronicznych (kluczy i kodów do gier komputerowych) na rzecz B. L.L.C., [...], USA, jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Zakupione uprzednio przez Spółkę klucze i kody do gier komputerowych po rozpakowaniu były skanowane i zbywane na rzecz B. L.L.C. Sprzedaż tych usług Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 w poz. 2 "świadczenie usług poza terytorium kraju." Ponadto Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw usług elektronicznych na rzecz C. w R. Z ustaleń organu kontroli wynika, iż B. L.L.C. nie posiadała amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej EIN (odpowiednika polskiego NIP). W imieniu tego podmiotu działał Pan L. S., który otworzył rachunek bankowy w Polsce w [...] S.A., a także w świetle posiadanego umocowania przeprowadzał operacje finansowe według własnego uznania. Powyższe, w ocenie organu pierwszej instancji świadczy o tym, że B. L.L.C. nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie USA. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, iż bezpodstawnie Spółka przyjęła, że sprzedaż usług elektronicznych, tj. kluczy i kodów do gier komputerowych dla B. L.L.C., była świadczeniem usług poza granicami kraju. Ponieważ Pan L. S. w imieniu i na rachunek G. L.L.C. oraz B. L.L.C. prowadził na terytorium Polski niezarejestrowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług działalność gospodarczą, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), sprzedaż usług elektronicznych do B. L.L.C. winna być opodatkowana stawką podstawową VAT 23%. W toku prowadzonego postępowania ujawniono także, iż Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną kluczy i kodów do gier komputerowych na zlecenie Pana L. S. prowadzącego działalność pod nazwą M. L. S., który na podstawie zawartej umowy z G. L.L.C. prowadził sprzedaż detaliczną kodów do gier w Polsce, korzystając ze sklepu internetowego obsługiwanego przez Spółkę. Tytułem wykonanych usług, według umowy z 1 czerwca 2011 r. Spółka za okres 12 miesięcy miała otrzymać ryczałtowe roczne wynagrodzenie, niezależnie od wielkości sprzedaży, w kwocie netto 30.000,00 zł, co potwierdzone zostało fakturą z 4 czerwca 2012 r. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, iż w związku z nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży oraz zakupów towarów i naliczonego przy tych czynnościach podatku w okresie od stycznia do grudnia 2011 r., ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzone są niezgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym ww. ewidencje uznał za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), nie uwzględnił jako dowód w sprawie w części omówionych wyżej nieprawidłowości. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu kontroli z [...] marca 2013 r. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z [...] lutego 2014 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie dowodowe winno być pogłębione w znacznej części, bowiem stan faktyczny nie został ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji okoliczności nie dają pełnego i jednoznacznego obrazu stanu faktycznego sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z [...] października 2014r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za styczeń - marzec, czerwiec, sierpień - październik 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - maj 2011 r. oraz kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy za czerwiec - grudzień 2011 r. Wskutek wniesionego odwołania, wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował kroki zmierzające do poszerzenia materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest import i eksport usług elektronicznych rozliczonych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., w których wykazywała świadczenie usług poza terytorium kraju oraz import usług - VAT należny. Wbrew twierdzeniom Spółki, zdaniem organu kontroli B. L.L.C. i G. L.L.C., tj. odbiorca i dostawca tych usług, prowadziły działalność gospodarczą w Polsce. W związku z tym dostawy usług elektronicznych na rzecz B. L.L.C. miały miejsce na terytorium kraju i winne być opodatkowane jak dostawy krajowe. Dyrektor Izby Skarbowej szeroko przytoczył ustalenia kontroli skarbowej i stwierdził, że jakkolwiek pełnomocnik Spółki przyznał, iż nie kwestionuje tego, że Pan L. S. był upoważniony do wykonywania w imieniu i na rzecz ww. kontrahentów przelewów bankowych na podstawie stosownych umocowań, to jednocześnie oświadczył, iż ww. nie posiadał uprawnień decyzyjnych. Wyrażając swoją opinię Skarżąca jednak nie przedstawiła, a nawet nie wskazała dowodu, na którym oparła powyżej przedstawione oświadczenie. Nie wskazała również żadnej osoby, która w imieniu B. L.L.C. i G. L.L.C. podejmowałaby decyzje i wydawała polecenia Panu L. S.. Ponadto Strona wbrew temu, co szczegółowo określa pełnomocnictwo, którym co do faktu posługiwał się osobiście Pan L. S. działając w imieniu B. L.L.C. i G. L.L.C., usiłuje wykreować obraz umocowania odmienny od tego, o czym w rzeczywistości stanowią przywołane dokumenty. W świetle umocowania do reprezentowania B. L.L.C. (udzielonego na okres od 1 kwietnia 2010 r. do 1 kwietnia 2011 r.) wbrew temu co twierdzi Spółka, oprócz wykonywania w imieniu i na rzecz ww. firmy przelewów bankowych, Pan L. S. bez żadnych ograniczeń mógł miedzy innymi: otwierać filie, oddziały podmiotu, podejmować istotne dla podmiotu decyzje, prowadzić w jego imieniu negocjacje, zaciągać zobowiązania, udzielać dalszych pełnomocnictw, reprezentować firmę przed innymi podmiotami i instytucjami. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyszczególniony zakres umocowania Pana L. S. w żadnym razie nie można uznać za uprawnienie o charakterze technicznym, skoro literalnie upoważnia do zarządzania podmiotami i podejmowania istotnych dla nich decyzji. Ponadto o reprezentowaniu przez Pana L. S. swoich kontrahentów, w tym B. L.L.C., świadczą również omówione wyżej okoliczności zwrócenia się tego podmiotu z wnioskiem z 20 października 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej. W złożonym wniosku ww. firma podała adres do korespondencji: Polska, [...] W., ul. [...]. Na wniosku widnieje nazwisko i podpis: R. B.. Według koperty przesyłkę nadała B., adres jak wyżej. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż to Pan L. S. jest pełnomocnikiem amerykańskiej firmy umocowanym m.in. do samodzielnego występowania w imieniu B. L.L.C. z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z 4 lutego 2011 r. skierowanym na adres B., Dyrektor Izby Skarbowej wezwał B. L.L.C. do przedstawienia własnego stanowiska do zadanego zapytania. W odpowiedzi Pan L. S. jako pełnomocnik B. L.L.C. w załączeniu do pisma z 11 lutego2011 r., u dołu którego widnieją informacje dotyczące B., przesłał załącznik do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiska B. L.L.C. Jako nadawcę pisma podano B.. Wydana interpretacja z [.] marca 2011 r. wysłana została do B. L.L.C. na adres B.. Organ odwoławczy wskazał, że amerykańska administracja podatkowa ujawniła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przysłany do (organizer and register agent) B. L.L.C., tj. do Pana R. B.. W piśmie z dnia 08 grudnia 2010 r. skierowanym do legalnego reprezentanta G. L.L.C. i B. L.L.C., tj. do Pana L. S., ul. [...], [...] L/, POLAND, Pan R. B. zabronił Panu S. używania jego nazwiska, domagając się stosownego pisemnego sprostowania, wyjaśniającego adresatom, iż Pan R. B. nie jest reprezentantem jego firm i nie jest odpowiedzialny za żadne ich zobowiązania, grożąc konsekwencjami prawnymi. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w związku ze stwierdzonymi faktami organ kontroli, kierując pismo z 11 kwietnia 2014 r. na ujawniony przed organem podatkowym adres do korespondencji B., wezwał B. L.L.C. do przedłożenia posiadanych dokumentów i udzielenia informacji w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Spółki. B. oświadczyła, iż jej adres nigdy nie został wskazany jako adres do korespondencji dla B. L.L.C. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej. Jednakże B. przyznała, iż nastąpił jednorazowy kontakt dotyczący interpretacji indywidualnej dla tej firmy, z jej pełnomocnikiem Panem L. S.. Zdaniem organu odwoławczego nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Skarżącej, co do przyczyny pojawiania się nazwiska Pana S. na przelewach wykonywanych na rachunkach bankowych zagranicznych podmiotów w [...] S.A. w Polsce. Co prawda organ odwoławczy zgadza się ze Stroną, iż operacje finansowe udokumentowane zapisami na rachunkach bankowych B. L.L.C. są realizacją "causa" zawartych umów, jednakże całkowicie nieuprawnionym jest twierdzenie Strony, iż mają one znaczenie, jedynie technicznej realizacji". Przeczą temu udokumentowane dokonania pełnomocnika Pana L. S., wynikające z jego prawnych umocowań. W świetle stwierdzonych faktów Pan L. S., jako jedyny dysponent rachunków bankowych B. L.L.C. i G. L.L.C. posiada pełną wiedzę o operacjach finansowych dokonanych za ich pośrednictwem. Ustalenia stanu faktycznego wyraźnie wskazują, że Pan L. S. posiadał umocowania udzielone przez G. L.L.C. i B. L.L.C., które uprawniały go do działania i sprawowania funkcji naczelnego zarządu i z uprawnień tych bezsprzecznie korzystał w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Podkreślić również należy, iż w świetle dowodów nadesłanych przez amerykańską administrację podatkową Pan L. S., jako nadawca i adresat korespondencji dysponuje dowodami i pełną wiedzą w zakresie działań, które osobiście wykonał w imieniu B. L.L.C. i G. L.L.C., a mimo to podnosząc zarzuty oraz składając oświadczenie, iż to nie on był pomysłodawcą transakcji, nie ujawnił, od której rzekomo otrzymywał polecenia, których - jak sugeruje Spółka - Pan L. S. był jedynie wykonawcą. W ocenie organu drugiej instancji, bezzasadnym jest zarzut Spółki jakoby zapisy na rachunkach bankowych nie zostały zbadane i ocenione w toku prowadzonego postępowania. Organ kontroli szczegółowo przeanalizował zapisy na rachunkach bankowych. Zapisy na rachunku bankowym B.L.L.C. w [...] S.A., oprócz zapłat kartą debetową dla google za reklamę "adwords", dokumentują również przekazania kwot pieniężnych innym podmiotom, np. dla kancelarii prawniczej H.INC., zakup gier od D., a transakcje debetowe ze środków pieniężnych znajdujących się na ww. rachunku Pan L. S. realizował również po 1 kwietnia 2011 r., tj. po wygaśnięciu okazanego przez Spółkę pełnomocnictwa do reprezentowania ww. firmy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w zakresie ustalenia wszelkich miejsc działalności gospodarczej przez kontrahentów Skarżącej, czyli B. L.L.C. i G. L.L.C. Wbrew bowiem zastrzeżeniom Skarżącej, zebrane w aktach sprawy dowody potwierdzają, iż organ kontroli wykonując właśnie obowiązek wynikający z przywołanego przez Spółkę przepisu, w toku niniejszego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można zgodzić się ze Skarżącą, że zebrane przez organ kontroli dowody nie dotyczą okresu objętego niniejszym postępowaniem, a informacje pozyskane od amerykańskiej kancelarii H. INC., jako nieaktualizowane, w ocenie Spółki, nie mogą określać roli Pana L. S. pełnionej w amerykańskich firmach. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że akta sprawy zawierają także inne dowody, na podstawie których wyprowadzono wnioski co do roli Pana S. pełnionej w 2011 r. Takim dowodem są operacje finansowe zarejestrowane na rachunkach bankowych, podpisane umowy (np. umowa zawarta ze Spółką 1 czerwca 2011 r.), reprezentowanie B. L.L.C. przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji. Nie można również – w ocenie organu odwoławczego - zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż działała ona w dobrej wierze uznając, że firmy te są podmiotami zagranicznymi posiadającymi siedzibę w USA. Jakkolwiek przyznać należy rację Skarżącej, iż rzeczywiście nie posiadała uprawnień do zwrócenia się do administracji podatkowej USA o przeprowadzenie stosownego postępowania, to jednak w świetle przedstawionych dowodów Spółka nie była zdana na korzystanie jedynie z ogólnie dostępnych informacji o B. L.L.C. i G. L.L.C. Skarżąca dysponowała, jak wykazało niniejsze postępowanie, obszerną wiedzą i umiejętnościami ówczesnego Prezesa Spółki Pana L. S., który jak udowodniono, był rzeczywistym twórcą tych podmiotów i w ich imieniu prowadził w Polsce działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom Spółki, powodem licznych, udokumentowanych wieloletnich kontaktów z kancelariami D. Inc. oraz H. INC. nie była chęć zdobycia informacji o ww. firmach, kontakty te wynikały z prowadzenia działalności zarówno przez ww. firmy, jak i Pana L. S.. W świetle zebranych dowodów, nie można również przyznać racji twierdzeniom Skarżącej, iż siedziby tych podmiotów rzeczywiście mieściły się w USA. Dyrektor izby Skarbowej wskazał, że zarówno nadesłane dokumenty, jak i wyjaśnienia przesłane na żądanie amerykańskiej administracji podatkowej przez D. Inc. oraz H. INC. jednoznacznie stanowią, iż B. L.L.C. i G. L.L.C. nie posiadały siedziby w USA i nie prowadziły na terenie tego kraju żadnej działalności gospodarczej. Natomiast ustalenie na podstawie informacji amerykańskiej administracji podatkowej, iż w badanym okresie oraz latach następnych Pan L. S. pełnił w ww. firmach funkcje zarządcze. Według ustaleń Spółka prowadziła działalność we W. ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że podsumowując ustalenia dotyczące B. L.L.C. stwierdzić należy, że nie posiada ona numeru identyfikacji podatkowej, sposób rejestracji (pieczęcią apostille, itd.) jest łatwo dostępny, lecz nie ustanawia rezydencji dla celów podatkowych w USA, główną osobą kontaktową dla B. L.L.C. jest Pan L. S., nie ma żadnego dowodu, że B. L.L.C. lub którykolwiek z jej dyrektorów, urzędników lub agentów mieli fizyczną lokalizację w USA pod adresem wynikającym z zapisu, co w ocenie organu odwoławczego potwierdza, że B. L.L.C. jest spółką fasadową. Adres wykorzystywany przez omawiany podmiot jest adresem zarejestrowanego agenta, który zaledwie jest agentem dla celów odbierania i przekazywania prawnych dokumentów firmy, a nie agentem, który prowadzi działalność gospodarczą w imieniu omawianego podmiotu, przeprowadzone poszukiwania nie wykazały dowodów potwierdzających, że ten podmiot rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą na terytorium USA, a więc czy był podatnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Pan L. S. dokonywał w imieniu kontrahentów licznych transakcji udokumentowanych zapisami na rachunkach bankowych. Reprezentował B. L.L.C. przed Izbą Skarbową w W., przedkładając między innymi tłumaczenie posiadanego umocowania, uzupełniając wniosek o udzielenie interpretacji, wskazując organowi podatkowemu adres w Polsce. Działając jako G. L.L.C. umocował również Pana P. Z. do podpisania 23 września 2008 r. umowy pomiędzy G. L.L.C. a M. oraz jak sam zeznał 14 września 2012 r. zamawiał kody do gier dla G. L.L.C. Oznacza to, że miejsce siedziby działalności gospodarczej ww. podmiotów znajdowało się na terytorium kraju, co wyklucza zaklasyfikowanie dostaw Skarżącej na rzecz B. L.L.C. jako usług, których miejsce świadczenia znajdowało się poza granicami kraju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zrzucił: 1) rażące naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 28b w związku z art. 28a u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż powyższe przepisy nie znajdują zastosowania w stosunku do transakcji sprzedaży usług elektronicznych prowadzonych przez Stronę na rzecz B. L.L.C. z siedzibą w USA; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: a) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; b) art. 187 § 1 art. 191 O.p., polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; c) art. 199 O.p., poprzez nieuprawnione wykorzystywanie wyjaśnień złożonych przez Pana L. S. w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym Skarżącej, reprezentowanej przez Pana L. S. jako Prezesa Zarządu. W sprawie złożona została również druga skarga, w której drugi pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które miały wpływ na wynik postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego, podczas gdy organ podatkowy jest obowiązany zebrać cały materiał dowody, a następnie ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona; 3) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 199 O.p., poprzez przesłuchanie prezesa zarządu Spółki w charakterze świadka, mimo iż jest on Stroną toczącego się postępowania, podczas gdy organ może przesłuchać Stronę po wyrażeniu przez nią zgody, a do przesłuchania Strony nie stosuje się przepisów o środkach przymusu; 4) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. wprost poprzez przeniesienie ciężaru ustalenia prawdy obiektywnej na Stronę i przyjęcie domniemania, iż w przypadku gdy w sprawie występują wątpliwości, a Skarżąca nie udowodni prezentowanego stanowiska, wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść organu podatkowego podczas gdy organ jest obowiązany ustalić obiektywny stan faktyczny, a wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść Strony; 5) art. 127 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego jedynie w ograniczonym zakresie; 6) art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w tych księgach opierają na faktycznie wykonanych transakcjach eksportu i importu usług oraz odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie; 7) art. 28b w związku z art. 28a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie ich w sprawie transakcji pomiędzy Skarżącą a kontrahentami, które to naruszenie jest pochodną błędnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona.. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe właściwie ustaliły, że G. L.L.C. oraz B. L.L.C. nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie USA lecz na terenie kraju, która była jednocześnie niezarejestrowaną w Polsce dla potrzeb podatku VAT działalnością gospodarczą wykonywaną przez L. S.. Inaczej mówiąc, czy transakcje zawierane przez Skarżącą z powyższymi podmiotami miały miejsce na terenie kraju, czy tez jak uważa strona skarżąca stanowiły import i eksport usług elektronicznych. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy wskazuje na prawidłowość ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy mieć na uwadze informacje uzyskane przez organy podatkowe od władz USA, stanowią one bowiem dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. Z informacji tych wynika bezspornie zdaniem Sądu, że zarówno G. L.L.C. jak i B. L.L.C. nie prowadziły działalności na terenie Stanu [...] w USA. Z tych informacji wynika również, że L. S.zalecił założenie i zarejestrowanie wzmiankowanych Spółek na terenie USA, a Spółki te nie były tam zarejestrowane jako podatnicy podatku odpowiadającego polskiemu podatkowi od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły także, że L. S. posiadał nieograniczone w zasadzie pełnomocnictwo do działania w imieniu tych spółek, założył im na terenie Polski rachunki bankowe, a zgromadzonymi na nich środkami dysponował jak właściciel. Nadto wykazano, że adresy wskazywane do korespondencji z G. L.L.C. oraz B. L.L.C. były adresami zamieszkania L. S.. Ustalenia organów podatkowych sprowadzają się zatem do stwierdzeń, że faktyczny zarząd nad powyższymi spółkami sprawował L. S. oraz, że nie prowadziły one działalności gospodarczej na terenie USA. Tym samym w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że transakcje zawierane pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez L. S. a G. L.L.C. oraz B. L.L.C. reprezentowanymi przez tą samą osobę miały miejsce na terenie kraju. Oceny tej dokonano zdaniem Sądu w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a odpowiada ona zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) jest bowiem całościowa, spójna i logiczna. Nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenia Skarżącej jakoby w okresie objętym zaskarżoną decyzją G. L.L.C. była zarejestrowana w USA na potrzeby podatku odpowiadającemu w kraju podatkowi VAT oraz to, że w tym okresie L. S. nie sprawował kontroli w tej spółce oraz w B. L.L.C. Jak wyżej wskazano organy podatkowe dokonały ustaleń w powyższym zakresie między innymi w oparciu o dokumenty urzędowe sporządzone przez administrację USA , jak też analizę rachunków bankowych wzmiankowanych spółek. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 199 O.p. należy zauważyć, iż L. S.w dniu 14 września 2012 r. został przesłuchany w charakterze świadka jako osoba reprezentująca podmioty, z którymi Skarżąca zawierała transakcje, zatem jako świadek, a nie strona postępowania podatkowego. W tej sytuacji zgoda, o której stanowi art. 199 O.p. nie jest wymagana. Niezasadne jest również stanowisko strony skarżącej dotyczące uchybienia przez organ odwoławczy art. 127 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji dokonał bowiem zarówno wyczerpującej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod względem prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy jak również odniósł się do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Sprawa została zatem w ocenie Sądu rozstrzygnięta dwukrotnie. Tym samym zarzuty podniesione w skardze dotyczące prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego są w ocenie Sądu nieuzasadnione. Poprawność ustaleń organów podatkowych w konsekwencji przesądza o niezasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 193 O.p., jak też wskazanych tam przepisów prawa materialnego, to jest art. 28b w związku z art. 28a u.p.t.u. Jak wskazano bowiem w skardze są one konsekwencją "wadliwości" postępowania dowodowego. Jeżeli zatem L. S. w imieniu Skarżącej dokonywał transakcji z G. L.L.C. oraz B. L.L.C., które to podmioty w istocie jedynie firmowały prowadzoną przez niego na terenie kraju działalność gospodarczą, to wykazywany przez Skarżącą import i eksport w powyższym zakresie w rzeczywistości nie miał miejsca. Zasadnie zatem organy podatkowe rozliczyły te transakcje tak jak transakcje krajowe. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).