III SA/Wa 1238/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń 2004 r. - marzec 2008 r. oraz od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. określił P. (dalej jako Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: grudzień 2002 r. styczeń – lipiec 2003 r. i wrzesień 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. Pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości przez organ I instancji i umorzenie postępowania, na podstawie art. 226 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. - dalej jako O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w W, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia powinien ustalić, jakie czynności zostały wykonane przez podatnika i czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy w sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej jako ,,u.p.t.u z 1993 r.’’ Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał ponadto Naczelnika do ustalenia z jakiego tytułu pochodzą wpłaty od M. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., czy Skarżący otrzymał wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw, usług reklamowych czy innych usług. Wskazał, że w aktach sprawy brak jest opinii urzędu statystycznego w zakresie symbolu, pod którym są sklasyfikowane usługi reklamowe świadczone przez Skarżącego na rzecz T. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania przepisu, z którego wynikają warunki do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży wydawnictw Skarżącego, a które nie zostały spełnione. Stwierdził, iż brak jest podstaw faktycznych i prawnych do ujęcia faktury korygującej nr [...] w październiku 2003 r. Powyższe uchybienie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej miało wpływ na rozliczenie podatku VAT dokonane za m-ce listopad i grudzień 2003 r. Zaznaczył, iż w niektórych przypadkach organ I instancji do ustalenia obrotu przyjął nieprawidłowe kwoty. Ponadto z uzasadnienia decyzji nie wynika, że wskazana w sentencji decyzji kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2003 r. jest kwotą, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Podkreślił, iż organ podatkowy nie wskazał, dlaczego określono zobowiązanie podatkowe począwszy od grudnia 2002 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do lipca 2003 r. oraz wrzesień 2003 r. ponadto umorzył postępowanie podatkowe za sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżący w grudniu 2002 r. oraz styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2003 r. wykonywał czynności określone w art. 2 ust. 1 w/w ustawy , które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalił, że Skarżący w 2002 r. nie dokonywał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji, o której mowa w w/w art. 27, nie składał deklaracji VAT-7 i nie uiścił należnego podatku. Zaznaczył, iż z godnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego zawartą w piśmie z dnia 29 września 2009 r. czynności wykonane przez Skarżącego na rzecz T. w ramach porozumienia z dnia 14 czerwca 2002 r. w czasie trwania Memoriału Janusza Kusocińskiego, polegające na przyznaniu T. prawa do korzystania z tytułu Sponsora Memoriału, umieszczenia logo T. w materiałach promocyjno - informacyjnych związanych z Memoriałem (afisz, folder, okolicznościowa obwoluta), podaniu informacji o sponsorowaniu Memoriału w kontaktach z mediami, informowaniu o działalności T. przez spikera w trakcie zawodów nie mają charakteru działalności usługowej i nie są zaklasyfikowane jako usługi w rozumieniu zasad metodycznych Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast czynności dotyczące udostępniania miejsc na reklamę wykonywane na zlecenie mieszą się w zakresie grupowania PKWiU 74.40 "Usługi reklamowe" (wg PKWiU z 1997r.). Natomiast zgodnie z zasadami metodologicznymi Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) wprowadzonej zarządzeniem Prezesa GUS Nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 r. (Dz. Urz. GUS Nr 24, poz. 132 z późn. zm.) obowiązującej od 1 kwietnia 1995 r. do 30 czerwca 1999 r. w/w usługi mieściły się w grupowaniu KWiU 74.40 "Usługi w zakresie reklamy". Organ uznał, że porozumienie zawarte w dniu 14 czerwcu 2002 r. z T. dotyczy usług sponsoringu, które nie zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Natomiast usługa udostępnienia T. na Stadionie Lekkoatletycznym Akademii Wychowania Fizycznego w W. podczas Memoriału powierzchni okalającej stadion celem umieszczenia reklam mieści się w zakresie grupowania KWiU 74.40 "Usługi w zakresie reklamy". Usługi w zakresie reklamy i usługi sponsoringu nie zostały określone w Statucie Skarżącego, jako cele i zadania statutowe. Tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zaznaczył, iż Skarżący z tytułu świadczenia usług sponsoringu i usług w zakresie reklamy na rzecz T. na podstawie umów z dnia 14 i 20 czerwca 2002 r. osiągnął obrót przekraczający kwotę [....] zł. W związku z czym utracił prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art 14 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ podkreślił, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do listopada 2002 r. upłynął w dniu 31 grudnia.2007 r. W związku z powyższym zakres postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. nie obejmował w/w okresów. Podniósł, iż termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2002 r. określonych decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. przypadał na dzień 30 grudnia 2008 r. Zaznaczył, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. za październik, listopad i grudzień 2003 r. określił Skarzącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z powyższym za wymienione okresy nie było prowadzone wobec Strony postępowanie egzekucyjne, nie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uwagi na powyższe nie określił wysokości zobowiązania za październik, listopad i grudzień 2003 r., które na mocy art. 70 § 1 O.p. przedawniło się. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreslił, iż w związku z osiąnięciem przez Skarżącego w dniu [...] czerwca 2002 r. obrotu w kwocie [...] zł. od tego momentu winnien wywiązywać się z obowiązków wynikających z u.p.t.u. z 1993 r., m.in. zobowiązany był do zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT (art. 9 ust. 1), obliczania i wpłacania należnego podatku (art. 26 ust. 1), składania deklaracji VAT-7 (art. 10 ust. 1 i ust. 2) i prowadzenia ewidencji dla celów tego podatku (art. 27 ust. 4). Stwierdził, iż powyższych obowiązków Skarżący nie dopełnił. Ponadto organ ustalił, że w/w obowiązków Skarżący nie dopełnił w grudniu 2002 r., styczniu - lipcu 2003 r., wrześniu, październiku i grudniu 2003 r., w związku z wykonaniem niżej wymienionych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj: - świadczenia usług weryfikacji obiektów sportowych, - organizacji Gali "Z ", - sprzedaży wydawnictwa "Tabele P." i "Terminarz imprez", - usług zamieszczania informacji w "Terminarzu", - usług reklamowych świadczonych na rzecz M. Sp. z o.o., z/s w P., (poprzednia nazwa E. Sp. z o.o.), S. Sp. z o.o., z/s w W., P. Sp. z o.o., z/s w W. W odniesieniu do wykonanych przez Skarżącego usług weryfikacji obiektów sportowych wskazał, iż usługi te, jako nie mieszczące się w działalności Statutowej Skarżącego nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u z 1993 r.. Organ uzasadniając określenie wysokości zobowiązania w VAT z tytułu organizacji przez Skarżącego Gali "Z." w zakresie zabezpieczenia przyjazdu i pobytu zaproszonych honorowych gości stwierdził, iż usługi te, jako nie wymienione w Statucie Skarżącego nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej cytowanego art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. W odniesieniu do sprzedaży wydawnictwa "Tabele PZLA" i "Terminarz imprez" Naczelnik wskazał, iż publikacje te nie spełniają warunków niezbędnych do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% określonych w przepisie art. 50 ust. 5 i ust. 5b u.p.t.u. z 1993 r. tj. wdawane są raz do roku, nie posiadają określonego nakładu, numerów PKWiU ex 22.11, PKWiU 22.12 i 22.13, nie są oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN oraz nie są czasopismami specjalistycznymi, o których mowa w ust. 5b. W odniesieniu do sprzedaży przez Skarżącego usług zamieszczenia informacji w "Terminarzu imprez" organ uznał, iż świadczenie powyższych usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując usługi reklamowe świadczone przez Skarzącego na rzecz M. Sp. z o.o., z/s w P. wskazał, że na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2002 r. (wówczas mająca nazwę E. Sp. z o.o.) powstał długotrwały stosunek prawny (od dnia 2 grudnia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.) do dysponowania przez E. wszelkimi prawami reklamowymi, które zgodnie z zapisem § 1 pkt 3 umowy mogą być wykonywane z wykorzystaniem wszelkich form przekazu, w szczególności na strojach sportowych, tablicach, afiszach, poprzez telewizję, radio, prasę, inne wydawnictwa, internet, itp. Stwierdził, że Spółka "M." wykonując postanowienia § 4 umowy przekazała w dniu 15 maja 2003 r. na konto Skarżącego 80% kwoty wynagrodzenia netto z tytułu dalszego przeniesienia praw reklamowych tj. 100.000,00 zł. Pozostała kwota przekazana Skarżącemu przez "M." Sp. z o.o. w dniu 15 maja 2003 r. dotyczy faktury nr [...] z dnia 10 kwietnia 2003 r. na kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł i stanowi wynagrodzenie z tytułu dzierżawy powierzchni reklamowej podczas zawodów sportowych organizowanych przez Skarżącego po dacie zawarcia umowy między G. Sp. z o.o. a "M." Sp. z o.o. tj. po dacie 13 marca 2003 r. Natomiast pozostałe faktury wystawione przez "M." dotyczące usług sponsorskich podczas mityngu lekkoatletycznego na łączną kwotę [...] zł dotyczą umowy z dnia 24 kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy "M." Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o. Wynagrodzenie z tego tytułu nie zostało przekazane na konto Skarżącego. Zaznaczył, iż brak jest dowodów świadczących, że było to wynagrodzenie należne Skarżącemu. Organ stwierdził, iż sprzedaż praw reklamowych nie mieści się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 2 i art. 6a u.p.t.u. z 1993 r. Natomiast usługi udostępniania miejsc na reklamę, wykonywane na zlecenie, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 74.40 "Usługi reklamowe" (wg PKWiU z 1997r.) i podlegają opodatkowaniu wg stawki 22% określonej w art. 18 ust. 1 w/w ustawy. Zaznaczył, iż usługi udostępnienia powierzchni reklamowej nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z załącznikiem nr 2 poz. 22 ustawy. Organ w odniesieniu do zawartego w dniu 14 maja 2003 r. porozumienia/umowy z S. Sp. z o.o., z/s w W. wskazał, iż Skarżący w dniu 27 maja 2003 r. wystawił rachunek o wartości [...] zł na rzecz S. Sp. z o.o. Powyższy rachunek dotyczył sprzedaży udostępnienia powierzchni na stadionie L. podczas Memoriału Kusocińskiego. Podniósł, iż usługi udostępniania powierzchni reklamowej jako nie wymienione w Statucie Skarżącego nie korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u z 1993 r. W ocenie organu, na podstawie w/w umowy z S. Sp. z o.o., doszło do ekwiwalentnej wymiany polegającej na dostawie towaru za świadczenie usługi sponsoringu. Sponsor zakupił sprzęt sportowy w firmie R. w zamian za świadczenie usługi sponsoringu polegającej m.in. na umieszczeniu na sprzęcie logo S., udostępnieniu miejsca na stadionie celem zamieszczenia logo sponsora, zamieszczeniu informacji na stronie internetowej Skarżącego o sponsorze, powiadomieniu środków masowego przekazu o sponsorze. Skarżący zakupił ubiory sportowe tj. torby, plecaki, dresy, wiatrówki, czapki, skarpetki, koszulki, spodenki, stroje sprinterskie w firmie R. S.A. Zakup części sprzętu przez Skarżącego sfinansowała firma S. Organ stwierdził, iż Skarżący uzyskał w ramach w/w umowy wynagrodzenie w postaci ubrań i sprzętu sportowego o wartości [...] zł w zamian za świadczenie usług sponsoringu na Młodzieżowych Mistrzostwach Europy w Lekkiej Atletyce w B. Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz P. Sp. z o.o na podstawie umowy zawartej w dniu 14 czerwca 2002 r. o współorganizowanie mitingu lekkoatletycznego w latach 2003- 2007 uznał, iż Skarżący wykonał na rzecz P. Sp. z o.o. usługę sponsoringu. Zaznaczył, iż świadczenie usług sponsoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe za sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r., jako bezprzedmiotowe. W sierpniu i listopadzie 2003 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, gdyż nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług, natomiast zobowiązanie za październik i grudzień 2003 r., uległo przedawnieniu. Pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty lub uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario, • przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6. ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 1, art. 50 ust. 5 i ust. 5a oraz art. 54 u.p.t.u. z 1993r. - § 37 ust. 1 i ust. 2, § 39 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), - § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137, poz. 1542), poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, • naruszenie przepisów procedury podatkowej, to jest przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199a oraz art. 233 § 2 O.p, poprzez ich błędną interpretację i nie zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż organ I instancji nie wypełnił w jakikolwiek sposób dyspozycji wskazanych w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. Jego zdaniem motywy decyzji reformatoryjnej, a przede wszystkim jej uzasadnienie prowadzą do sprzecznych i niedorzecznych wniosków, niezgodnych nawet ze zdrowym rozsądkiem czy też elementarną logiką. Wskazując na cele zasady in dubio pro tributario podniósł, że całość zabranego materiału dowodowego nasuwa wniosek, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe w celu wykazania z góry założonej tezy, co w rażący sposób sprzeciwia się podnoszonej zasadzie. Zwracił uwagę, że "wnikliwość" organu podatkowego przejawiała się w wielokrotnym pisemnym zadawaniu tych samych pytań przy zachowaniu tożsamości podmiotów. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji zwracał się wielokrotnie nawet do organów publicznych (Urzędu Statystycznego) z takimi samymi pytaniami wtedy gdy udzielone odpowiedzi nie satysfakcjonowały go. Tego typu postępowanie potwierdza już wyżej wskazaną obawę co do sposobu prowadzenia postępowania - interpretując wszelkie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Skarżący zarzucił naruszenie w/w przepisów prawa materialnego odnośnie ustaleń organu podatkowego dotyczących umowy z T., umowy z P. z o.o., umowy z M. Sp. z o.o., podobnie umowy z S. Sp. z o.o. oraz czynności polegających na wydawaniu publikacji "Tabele PZLA" i "Terminarz Imprez". Zaznaczł, iż zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w zaskarżonej decyzji, momentem mającym decydujące znaczenie dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług było zawarcie i wykonanie dwóch umów z T. Sp. z o.o., to jest porozumienia z dnia 14 czerwca 2002 r. oraz umowy z dnia 20 czerwca 2002 r. Podniósł, że zdaniem organów podatkowych przedmiotem umowy było zobowiązanie stron do świadczenia usług reklamowych w zamian za wynagrodzenie. Przy czym - zgodnie z ustaleniami organu podatkowego - Strona zobowiązała się do świadczenia usług reklamowych, natomiast T. Sp. z o.o. zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia. W ocenie Skarżącego powyższe ustalenie faktyczne, nie znajduje uzasadnienia w treści zawartych umów cywilnoprawnych, z których wynika, że zobowiązał się on do sprzedaży praw w zakresie prawa do reklamy na rzecz T. Sp. z o.o., co na gruncie ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług nie jest pojęciem tożsamym i analogicznym do świadczenia usług reklamowych (taka sama czynność dotyczyła umowy ze Spółką P.). Skarżący zarzucił, że wbrew jednoznacznej i przesądzającej opinii GUS, organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że Skarżący wykonywał usługę reklamową i usługę sponsoringową na rzecz T., co implikowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT już w czerwcu 2002 r. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji w sposób jednoznacznie sprzeczny z treścią wskazanej powyżej opinii zakwalifikował, iż treścią umów i porozumień z T. było udostępnienie miejsc na reklamę na powierzchni okalającej Stadion Lekkoatletyczny Akademii Wychowania Fizycznego w W. Tymczasem z opinii GUS wynika jednoznacznie, że taka czynność jest przedmiotem grupowania PKWiU 74.40 ("Usługi w zakresie reklamy") tylko i wyłącznie w sytuacji, udostępnienia miejsc na reklamę wykonywane na zlecenie. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy "dopasował" sobie w sposób zupełnie arbitralny treść powyżej wskazanej opinii GUS, zaprzeczając nawet jej literalnemu brzmieniu. Wskazał, że organ podatkowy nie wykazał w jakikolwiek sposób, że w czerwcu 2002 r. powstał obowiązek w podatku VAT w związku z wykonaniem umowy z T. W ocenie Skarżącego czynności wynikające z umowy z P. Sp. z. o.o. (podobnie jak to było z T.) nie były czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Zarzucił, że organ podatkowy oparł się w sposób bezkrytyczny na odpowiedziach udzielonych przez Z. Sp. z o.o. wiedząc, że oba podmioty odmiennie interpretowały zobowiązania umowne. Zdaniem Strony organ podatkowy winien był wystąpić w trybie art. 199a § 3 O,p z powództwem do sądu powszechnego o wiążącą interpretację zapisów umownych. Wskazał że sam Zarząd P. Sp. z o.o. stwierdził, że stosunek umowny łączący ją ze Stroną miał charakter złożony. Podmiot ten nie tylko - zgodnie z przedstawionym stanowiskiem reklamował siebie ale również odsprzedawał powierzchnie reklamowe co wskazuje, że przynajmniej w części umowa pomiędzy Skarżącą, a P. Sp. z o.o. była sprzedażą praw do udostępniania powierzchni reklamowych. Zdaniem Skarzącego to na organie podatkowym spoczywał ciężar wykazania, w jakiej części usługi P. Sp. z o.o. były świadczeniem usług reklamowych. Tymczasem organ podatkowy w całości zakwalifikował zespół czynności wykonanych przez P. Sp. z o.o. jako czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego w przeciwieństwie do umowy łączącej Skarżącego z P. Sp. z o.o. i niejednoznaczną interpretacją zapisów przez obie strony, w przypadku umowy ze Spółką M. Sp. z o.o. zebrany materiał dowodowy nie nasuwa żadnych wątpliwości, co do charakteru czynności. Otóż, z przesłanych odpowiedzi na pytania organu podatkowego, Zarząd tej spółki wskazał w sposób jednoznaczny, że przedmiotem zobowiązania było odpłatne przekazanie praw do dysponowania prawami reklamowymi. Strona nie realizowała usługi reklamowej. Z korespondencji wystosowanej do M. Sp. z o.o. wynika, że jej głównym partnerem handlowym w tamtym czasie była Ż. Sp. z o.o., która to spółka wynajęła powierzchnie reklamowe ale od M. Sp. z o.o. Podniósł, że pomimo tak jednoznacznych odpowiedzi wskazujących na faktyczny przedmiot umowy, również i w tym wypadku organ podatkowy określił zobowiązanie z tytułu podatku VAT. Zarzucił, że organ nie wskazał dlaczego publikacje "Tabele PZLA" oraz "Terminarz imprez" nie realizują celów statutowych, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Wskazał, że "Tabele PZLA" zawierają zestawienie wyników sportowych uzyskanych na imprezach sportowych w danym roku, natomiast "Terminarz imprez" jest regulaminem PZLA dla użytku związków stowarzyszonych. W powyższych publikacjach znajdują się również w niewielkim zakresie informacje o wykonanych umowach sponsorskich oraz informacje o sprzęcie sportowym itp. W ocenie Skarżącego wydawanie publikacji "Tabele PZLA" oraz "Terminarz imprez" służy tylko i wyłącznie realizacji celów statutowych. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie naruszenie zasady budowania zaufania organów podatkowych polega na tym, że kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakończona w dniu 9 czerwca 2003 r. wyraźnie wskazywała niewykonywanie przez Stronę czynności opodatkowanych zgodnie z art. 2 u.p.t.u. z 1993 r., a co za tym idzie nie powstały inne obowiązki wynikające z przepisów powołanej ustawy, tj. obowiązek prowadzenia rejestru towarów i usług, składania deklaracji VAT 7, itp. Strona, która postępowała w tym względzie racjonalnie, dostosowując się do wyników kontroli, słusznie pozostawała w przekonaniu, iż nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tymczasem po upływie niemalże 5 lat od zakończenia ostatniej kontroli podatkowej, organ podatkowy zmienił zdanie co do tych samych czynności, w podobnym okresie. Tego typu postępowanie organów podatkowych należy uznać za naruszające zasadę opisaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko wskazujące, iż organ podatkowy nie może wywodzić innych skutków prawno - podatkowych niż te, które były w przeszłości przedmiotem kontroli podatkowej, było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 693/03, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2002r., sygn. akt I SA/Łd 397/01. Podkreślił, iż z zasady budowania zaufania do organów podatkowych wynika również dyrektywa zakazu przerzucania ewentualnych błędów administracji podatkowej w ocenie konkretnych okoliczności faktycznych leżących u podstaw decyzji podatkowej lub wniosków pokontrolnych, co było przedmiotem np. wyroku WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 394/03. Ponadto podniósł, iż organ podatkowy nie wykazał, że kontrola skarbowa z 2002 r. nie dotyczyła wykonania umowy z T.. Zdaniem Strony organ kontroli skarbowej badał wszelkie dokumenty oraz księgi podatkowe Strony, zatem jest niedorzecznością stwierdzenie, że organ kontrolny jakoby przeoczył (lub pominął) umowę, z której tytułu Strona otrzymała wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Odnośnie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżący stwierdził, że całościowa analiza postępowania w przedmiotowej sprawie nasuwa wniosek, iż organ podatkowy nie dąży do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jego działanie było nakierowane na udowodnienie z góry postawionej tezy. W ocenie Skarżącego naruszenie art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegało na niedopuszczeniu jej wniosku dowodowego bez wydania w tym względzie jakiejkolwiek decyzji w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że w piśmie z dnia 19 listopada 2008 r., złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakończonej w dniu [...] czerwca 2003 r., nr [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż przedmiotowy okres był już objęty kontrolą podatkową, z której wywiedzione zostały zupełnie inne skutki prawne i w związku z tym zasadnym byłoby przeprowadzenie dowodu z całości akt kontrolnych. Zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do przedmiotowego wniosku dowodowego, ani na podstawie odrębnego postanowienia w toku postępowania podatkowego, ani w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., jedynie został przeprowadzony dowód z protokołów pokontrolnych. Podniósł, że przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu mogło okazać się korzystne dla Strony, bowiem potwierdzałby naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych przez wywodzenie z tych samych czynności kontrolnych w 2003 r. innych skutków prawnych podczas kontroli w listopadzie 2008 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a O.p Skarżący wskazał, że organ oparł się na odpowiedziach udzielonych tylko przez jedną ze stron stosunków obligacyjnych - w szczególności w przypadku umowy z P. z o.o. - wiedząc, że oba podmioty odmiennie interpretowały zobowiązania umowne. Odnośnie naruszenia art. 233 § 2 O.p. Skarżący wskazał, że organ nie odniósł się do dyspozycji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii pytania dlaczego określono zobowiązanie podatkowe począwszy od grudnia 2002 r. Zdaniem Strony przyczyną określenia w takich ramach czasowych zobowiązania w podatku VAT były nie względy merytoryczne, lecz jedynie przedawnienie zobowiązania za poprzednie okresy. Dodatkowo podniósł, iż kwestią wymagającą odrębnego podejścia powinno być istniejące w badanym okresie - zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potwierdzające zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż efekt ekonomiczny związany z prawem odliczenia podatku naliczonego jest taki sam jak nieopodatkowanie określonych czynności podatkiem od towarów i usług. Tymczasem sponsorzy Strony nie dokonywali odliczeń podatku naliczonego, ponieważ kierowali się przesłanką wskazaną w trakcie kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej zakończonej w dniu 9 czerwca 2003 r. to jest, że czynności sponsoringu nie były czynnościami opodatkowanymi. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia " reklama". W związku z tym konieczne jest w celu określenia usług reklamy posłużenie się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług." Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Wskazał, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sponsoring stanowi usługę reklamową. Przepisy prawa podatkowego nie regulują problematyki sponsoringu. Zdaniem organu uzasadnione jest przyjęcie definicji sponsoringu przyjętej w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie, zgodnie z którym sponsoring polega na wzajemnych świadczeniach obu partnerów, tj. sponsora i sponsorowanego. Dla celów podatkowych istotne jest, że umowa sponsoringu jest oparta na ekwiwalentności świadczeń. Sponsor w zamian za poniesienie kosztów związanych ze sfinansowaniem określonych działań sponsorowanego uzyskuje korzyść w postaci nagłośnienia swojej działalności. Czynności wskazane w umowie sponsoringu zmierzają bowiem w szczególności do utrwalenia bądź spotęgowania renomy tego podmiotu, do podwyższenia stopnia jego popularności w środowisku społecznym oraz do zwiększenia jego zysków. Organ powołując się na orzecznictwo oraz stanowisko doktryny wskazał, iż w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi reklamowej, w tym także wynikającej z umowy sponsoringu, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji prawidłowo uznał, że wykonane przez Skarzącego usługi na rzecz T Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., i P. Sp. z o.o., miały charakter usług reklamowych i tym samym podlegają opodatkowaniu Zauważył, że ustalenia organu podatkowego I instancji dokonane w sprawie odnośnie T. Sp. z o.o. nie dotyczyły porozumienia z dnia 14 czerwca 2002 r. jak i umowy z dnia 20 czerwca 2002 r., a dotyczyły jedynie czynności wynikających z w/w porozumienia. Organ wskazując na treść umów zawartych przez Skarżącego w dniu 14 i 20 czerwca 2002 r. z T. Sp. z o.o., w dniu 14 maja 2003 r. z S. Sp. z o.o. w dniu 14 czerwca 2002 r. Z P. . z o.o. uznał, iż miały one charakter sponsoringu, w ramach którego Skarżący podczas widowisk sportowych, m.in. 49. Międzynarodowego Memoriału Janusza Kusocińskiego, Młodzieżowych Mistrzostw Europy w Lekkiej Atletyce - Bydgoszcz 2003 r. świadczył na rzecz sponsorów czynności, które polegały na odpłatnym lub ekwiwalentnym (w przypadku umowy z 14 maja 2003 r. zawartej z S.) eksponowaniu logo sponsorów na powierzchniach okalających stadion, koszulkach zawodników, sędziów, umieszczania logo sponsora w materiałach promocyjno - informacyjnych itp. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działania Skarżącego niewątpliwie miały na celu nagłośnienie działalności sponsorów, utrwalenie pozytywnego wizerunku sponsorów, podniesienie ich prestiżu. Ich celem była realizacja określonych działań marketingowych mających na celu promowanie sponsorów. W przedmiotowej sprawie realizowane przez Stronę działania powodowały, iż oznaczenia sponsorów towarzyszyły zawodom sportowym i w ten sposób mogły mieć wpływ na efekt ekonomiczny sponsorów, dzięki nakierowaniu konsumentów na oferowane przez sponsorów produkty, na co wyraźnie wskazywał także P. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 25 sierpnia 2009 r. Stwierdził, iż nie ma podstaw do przyjęcia, iż w/w czynności dotyczyły sprzedaży praw do reklamy, które to czynności w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zwiazku z powyższym stwierdził, iż usługi wykonane przez Skarżącego na rzecz w/w podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo uznał, że Skarżący z tytułu wykonania czynności na rzecz T. Sp. z o.o., w czerwcu 2002 r. utracił prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT i od tego momentu winien wywiązywać się z obowiązków wynikających z ustawy o VAT, m.in. zobowiązany był do zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT (art. 9 ust. 1), obliczania i wpłacania należnego podatku (art. 26 ust. 1), składania deklaracji VAT-7 (art. 10 ust. 1 i ust. 2) i prowadzenia ewidencji dla celów tego podatku (art. 27 ust. 4). Prawidłowo także organ pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 70 § 1 ustawy O.p. nie określił zobowiązania podatkowego za czerwiec 2002 r. Organ odnosząc się do opinii Głównego Urzędu statystycznego z dnia [...] września 2009 r. zauważył, że część usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz T. Sp. z o.o. wynikających z porozumienia z 14 czerwca 2002 r., została zakwalifikowana do grupowania PKWiU 74.40 "Usługi reklamowe" (według PKWiU z 1997r.). W/w usługi zgodnie z zasadami metodologicznymi Klasyfikacji Wyrobów i usług (KWiU) wprowadzonej zarządzeniem Prezesa GUS Nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 r. (Dz. Urz. GUS Nr 24, poz. 132, ze zm.) mieściły się w grupowaniu KWiU 74.40 "Usługi w zakresie reklamy". Ponadto odnosząc się do w/w opinii w pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K32/99. Zaznaczył, iż Trybunał w w/w wyroku dotyczacym kwestii zastosowania klasyfikacji statystycznych na potrzeby podatku od towarów i usług uznał, iż usługi traktowane są przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko. W ocenie organu czynności realizowane przez Skarżącego przy wykonaniu umów sponsoringowych na rzecz T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., spełniają warunki pozwalające uznać, iż Spółka świadczyła usługi reklamowe na rzecz sponsorów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zarzuty dotyczące ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie umowy o współpracy z dnia 2 grudnia 2002 r. zawartej z M. Sp. z o.o. Wskazał, iż Skarżący przekazał na rzecz M. Sp. z o.o. prawa reklamowe, następnie M. Sp. z o.o. dysponując w/w prawami, zawarła umowę z Z. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa G. Sp. z o.o.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, co było przedmiotem dalszej odprzedaży przez M. Sp. z o.o., dokonanej na rzecz Z. Sp. z o.o.. pozostaje bez znaczenia na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, bowiem jak wynika z akt sprawy M. Sp. z o.o. nabyła od Skarżącego prawa reklamowe i tylko za te czynności mogła dokonać wpłat na rzecz Strony. W związku z powyższym uznał, że także wpłata dokonana przez M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w dniu 15 maja 2003 r., która związana była z fakturą nr [...] z dnia 10 kwietnia 2003 r., dotyczy praw do reklamy i z uwagi na to, że czynność ta nie mieści się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 2 i art. 6a ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutu, że organ I instancji nie wskazał dlaczego publikacje "Tabele PZLA" oraz "Terminarz imprez" nie realizują celów statutowych, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, ponieważ w uzasadnieniu skarżonej decyzji odniesiono się szczegółowo do w/w kwestii. Zaznaczył, iż organ I instancji dokonując analizy Statutu Skarżącego oraz analizy publikacji "Tabele PZLA" oraz "Terminarz imprez" prawidłowo ustalił, że wydanie przedmiotowych publikacji nie stanowi działalności statutowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 22 Załącznika nr 2 do ustawy o VAT. W/w publikacje wydawane są i następnie sprzedawane w ramach prowadzonej działalności promocyjnej i gospodarczej. Ponadto w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał dlaczego przedmiotowe publikacje nie spełniają warunków określonych w art. 50 ust. 5 i ust. 5b) ustawy o VAT do zastosowania stawki w wysokości 0%. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji wypełnił zalecenia zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. Zgromadził niezbędny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i prawidłowo ocenił ten materiał, mając na uwadze obowiązujące normy prawa materialnego i procesowego. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez, objęcie postępowaniem kontrolnym i podatkowym okresu objętego wcześniej kontrolą prowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakończonej dniu [...] czerwca 2003 r., która wyraźnie wskazywała na niewykonywanie przez Stronę czynności odatkowanych zgodnie z art. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że z protokołołu kontroli nr [...] oraz wyniku kontroli nr [...] wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał ustaleń dotyczących wykonywania przez Stronę czynności opodatkowanych badając wyłącznie wycinek działalności, tj umowy zawarte z Urzędem Kultury Fizycznej i Sportu, oceniając na podstawie w/w umów oraz wyjaśnienia złożonego przez głównego księgowego, iż Strona nie jest podatnikiem podatku towarów i usług. Natomiast postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji obejmowało wszystkie osiągnięte przez Stronę przychody za okres od 2002 r do marca 2008 r. Jak wynika z protokołu kontroli Nr [...]. kontrolą zostały objęte między innymi: konta zespołu 7 za okres od 2002 r. do marca 2008 r. dokumenty zaewidencjonowane na tych kontach za okres od 2002 r. do marca 2008 r.; wyciągi bankowe za okres od 2002 r. do marca 2008 r.; rachunki i faktury VAT sprzedaży za okres od 2002 r. do marca 2008 r.; umowy z Ministerstwem Sportu za okres od 2002 r. do marca 2008 r. W tym stanie faktycznym nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie, że organ podatkowy I instancji wywiódł inne skutki prawno - podatkowe niż te, które były przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Organ stwierdził, iż w sprawie nie było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, bowiem nie było wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił dokonać oceny, iż czynności wykonywane przez Stronę na rzecz T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., są usługami reklamowymi. Faktu tego nie może zmienić twierdzenie Strony, iż w przypadku umowy z P. Sp. z o.o. podmioty rzekomo odmiennie interpretowały zobowiązania umowne. Zaznaczył, iź w sprawie nie zastosowano art. 19 ustawy o VAT, i nie dokonywano żadnych ustaleń w tym zakresie. Stwierdził, iż brak dokonywania odliczeń odliczeń podatku naliczonego przez sponsorów, nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Pismem z dnia 22 marca 2011 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnoszac o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest przepisów: a) art. 2 ust. 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6. ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 2), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 1, art. 50 ust. 5 i ust. 5a oraz art. 54 u.p.t.u. z 1993 r. - § 37 ust. 1 i ust. 2, § 39 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 z późniejszymi zmianami), - § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 137 poz. 1542), poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie. b) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199a oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną interpretację i nie zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zasakrżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie okazała się zasadna lecz nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługi świadczone na podstawie umów z dnia 14 czerwca 2002 r. z T. Sp. z o.o. i z P. Sp. z o.o. oraz czy sprzedaż "Tabeli PZLA" i "Terminarza imprez" podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w części niekwestionowanej również w skardze wynika, że Skarżący zawarł w dniu 14 czerwca 2002 r. umowę z T. Sp. z o.o. zobowiązując się do udostępnienia na stadionie lekkoatletycznym AWF w W. podczas 48 Międzynarodowego Memoriału Janusza Kusocińskiego powierzchni okalającej stadion celem umieszczenia reklam. Zawierając umowę Strona przyznała T. prawo do korzystania z tytułu sponsora Memoriału, oraz umieszczenia jego logo na materiałach promocyjno – informacyjnych związanych z Memoriałem. Nadto zobowiązała się podawać informacje o sponsorowaniu Memoriału w kontaktach z mediami oraz informować o działalności T. przez spikera w trakcie zawodów. W zamian za te usługi T. Sp. z o.o. wypłacił Skarżącemu kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynika również, iż Skarżący w dniu 14 czerwca 2002 r. zawarł umowę z P. Sp. z o.o. na organizację i finansowanie mitingu lekkoatletycznego Memoriał Janusza Kusocińskiego w 2003 r. W ramach umowy P. Sp. z o.o., w zamian za sfinansowanie kosztów organizacji w kwocie odpowiadającej [...] USD, uzyskała prawo do zamieszczania własnych reklam, jak również do odsprzedaży powierzchni reklamowych. Sporne natomiast w sprawie pozostaje czy umowy zawarte przez Skarżącego były umowami sponsoringu-reklamy i czy w związku z tym działalność Skarżącego, polegająca na promocji wizerunku lub produktów kontrahentów umów jest usługą w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT podatku od towarów i usług realizowaną na rzecz tych podmiotów. W celu odpowiedzi na to pytanie wpierw należy odwołać się do brzmienia art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, który ogólnie określa przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 4 pkt 2 powoływanej ustawy o VAT przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (a także roboty budowlano-montażowe). Z kolei przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, który wyznacza zakres podmiotowy ustawy stanowi, iż podatnikami są te podmioty, które "wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Warunek ten (zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy) spełnia niewątpliwie strona skarżąca skoro zawarte umowy kreują długotrwały stosunek prawny, czyli umowy, w których podatnika obciąża świadczenie ciągłe. Zakres czynności określanych jako "usługa" traktowany jest w systemie prawa podatkowego bardzo szeroko. Pod tym pojęciem należy rozumieć "zarówno każde zachowanie, jak i zaniechanie z wyjątkiem czynności polegających na sprzedaży lub dostawie towarów, na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w wykonaniu przepisu prawa publicznego (Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, podatku od gier, Warszawa 2000, s. 34; podobnie Prawo podatkowe, Wyd. Branta 2000, s. 180). Trybunał Konstytucyjny z kolei w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (OTK 2001, nr 3, poz. 53) podkreślił, iż usługa musi wprawdzie posiadać określoną podstawę prawną, jednak warunkiem opodatkowania jest samo faktyczne zachowanie podatnika - wykonywanie czynności czy udostępnianie własnej rzeczy do korzystania innej osobie, jeżeli stanowi ono źródło stałych korzyści. W szeregu orzeczeń (por.: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), istotnych z punktu widzenia w spornych w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: (1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, (2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, (3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, (4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, (5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wszystkie powyższe warunki spełnione zostały w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim, stwierdzić należy, że pomiędzy Skarżącym a w/w podmiotami zawarte zostały umowy, w których za określoną w nich opłatę Strona zobowiązała się do zamieszczenia ich reklam na stadionie lekkoatletycznym oraz na strojach sportowców i sędziów podczas imprez sportowych. Ustawa o VAT z 1993 r. nie precyzuje definicji reklamy, w związku z tym istotnego znaczenia nabiera wykładania językowa tego pojęcia, która przeważa również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest tak dlatego, że z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego, na którą wskazywał R. M. (R. M., Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104-105), niebezpieczne jest posługiwanie się pojęciami reklamy zawartymi w innych ustawach niepodatkowych lub zdefiniowanymi w orzecznictwie w stosunku do innych aktów prawnych, np. w ustawie o nieuczciwej konkurencji, gdyż cel tych rozwiązań prawnych jest odmienny niż w ustawach podatkowych. Natomiast sensu ustaw należy poszukiwać tak daleko jak możliwy jest tekst ustawy. Wykładnia ta jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z sensem tych słów. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (R. M., op. cit. s. 101-102). Wracając więc do wątku poświęconego językowemu znaczeniu pojęcia reklamy w orzecznictwie NSA zauważyć należy, iż Sąd ten w wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. K., J. R., Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. K. i W. M. za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. K., W. M., Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. B. i M. K. (B. B., M. K., Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Za szeroką definicją omawianego pojęcia opowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE. Mianowicie w wyroku z dnia 17 listopada 1993 r., C-[...], zwrócił on uwagę, że wystarczy by działalność promocyjna, taka jak sprzedaż towarów po obniżonych cenach lub nieodpłatnie, bądź organizacja koktajlu lub bankietu obejmowały przekazywanie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącej przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność ta została scharakteryzowana jako usługa reklamowa, w rozumieniu art. 9 ust. 2e VI Dyrektywy (zob. M. J., K. Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. B., Warszawa 2005, s. 229). Jedną z form reklamy jest – mieszczący się w grupowaniu PKWiU, "usługi reklamowe pozostałe" (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1602/01, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - sponsoring, który określa się jako odpłatne przysporzenie majątkowe wyrażające się w rzeczach pieniądzach lub usługach, dokonywane przez określony podmiot gospodarczy (sponsora), na rzecz wybranej osoby fizycznej, instytucji, organizacji lub innej struktury prawnej (sponsorowanego) w celu wykonania przez niego czynności wskazanych w umowie sponsoringu, a zmierzające do utrwalenia bądź spotęgowania renomy tego podmiotu, do podwyższenia stopnia jego popularności w środowisku społecznym oraz do zwiększenia jego zysków (L. S., Sponsoring, Toruń 1995). Istotą, więc umowy sponsoringu jest ekwiwalentność świadczeń pomiędzy sponsorem a sponsorowanym, w ramach której z jednej strony sponsor otrzymuje określonego rodzaju usługi reklamowe, za co zobowiązuje się ponieść określone wydatki służące sfinansowaniu określonych działań sponsorowanego. Mając na uwadze więc powyższą definicję, oraz przy uwzględnieniu szerokiego pojmowania pojęcia reklamy w orzecznictwie TSUE należy uznać, że Skarżący świadczył na rzecz podmiotów, z którymi zawarł stosowne umowy, usługi sponsoringu, polegające na promocji ich wizerunku. Usługi te charakteryzowała ekwiwalentność świadczeń – w zamian bowiem za dokonywane wpłaty kontrahenci Strony otrzymywali usługę polegającą na udostępnieniu powierzchni stadionu, numerów startowych zawodników, ubrań sędziów itp. celem zamieszczania własnych reklam oraz możliwość używania nazwy sponsora Memoriału. Kolejno, należy również zwrócić uwagę, że w sprawie odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Ponadto, mając na uwadze pozostałe wymogi – sformułowane przez TSUE – pozwalające uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, trzeba wskazać, iż wynagrodzenie za wykonane przez Skarżącego usługi da się, bez wątpienia, wyrazić w pieniądzu. Co więcej zostało ono w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów Skarżącego ustalone w umowie. W ocenie Sądu twierdzenie Skarżącego, że umowa z T. dotyczyła sprzedaży praw do reklamy, która to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza przedmiotowej umowy (§ 1 umowy) prowadzi do wniosków zgodnych z ustaleniami organów podatkowych. Na podstawie umowy zawartej w dniu 14 czerwca 2002 r. pomiędzy jej stronami powstał stosunek prawny polegający na udostępnieniu powierzchni stadionu na umieszczenie na nim w ściśle określonych miejscach reklam. Strona skarżąca zobowiązała się także do podejmowania określonych działań polegających na informowaniu o sponsorowaniu Memoriału przez T. oraz o jego działalności. W świetle powyższych okoliczności trafne jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotowe czynności stanowią sprzedaż usług reklamowych. Wbrew poglądowi strony skarżącej nie ma podstaw do przyjęcia, iż zawarta umowa dotyczyła "sprzedaży praw do reklamy". Uszło bowiem uwagi Skarżącego, iż pod pojęciem praw materialnych należy rozumieć prawa osobiste, rodzinne, niemajątkowe, autorskie lub wynalazcze. Przedmiotowe czynności nie dotyczyły jednak sprzedaży praw reklamowych (czynności o charakterze niematerialnym), które posiada Skarżący jako organizator widowiska sportowego do wykorzystania dostępności wizualnej obiektu sportowego w trakcie rozgrywek zawodów sportowych, lecz były to odpłatne usługi upoważniające stronę umowy do zainstalowania w określonych miejscach reklam. Wskazać też należy, iż w wyroku z 25 lutego 2004 r. w sprawie III SA/Wa 1543/02 Sąd uznał, iż udostępnianie miejsc reklamowych na stadionie podlegało podatkowi od towarów i usług (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT). W ocenie Sądu także zawarta w dniu 14 czerwca 2002 r. pomiędzy stronami skarżącą a P. Sp. z o.o. wskazuje, iż jej przedmiotem było odpłatne świadczenie usług reklamowych oraz odsprzedaż powierzchni reklamowej, co oznacza, wbrew poglądowi Skarżącego, że P. uprawniona była do dysponowania powierzchnią reklamową. Odnośnie do zarzutów skargi dotyczących stanowiska organów podatkowych w zakresie opinii organu statystycznego wyjaśnić trzeba, że opinie organów statystycznych, jednostek pomocniczych w zakresie klasyfikacji statystycznej stanowią w postępowaniu podatkowym dowody, które na zasadach określonych w art. 191 O.p. podlegają ocenie organów podatkowych, tak co do warunków formalnych, jak i co do wskazanych w nich kryteriów oceny i sformułowanych wniosków. Oznacza, że organ podatkowy taką opinią nie jest związany, lecz poddaje ją ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Wobec poczynionych ustaleń stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący świadczył usługi reklamy - sponsoringu na rzecz podmiotów, z którymi zawarł umowy. A w związku z tym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w omawianym zakresie, określone w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozważając możliwość zwolnienia usług świadczonych przez Skarżącego polegających na wydawaniu "Tabeli PZLA" i "Terminarza imprez", trzeba odwołać się do brzmienia obowiązującego w okresie objętym zaskarżoną decyzją art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym z podatku zwolnione były usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, a więc w odniesieniu do Skarżącego usługi wymienione w pozycji 22 załącznika, o symbolu PKWiU 91, czyli usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Z przepisów tych wynika, że mają one zastosowanie wyłącznie do czynności polegających na świadczeniu usług nie klasyfikowanych odrębnie w innym grupowaniu PKWiU. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "Tabele PZLA" zawierają zestawienie wyników sportowych uzyskanych na imprezach sportowych, natomiast "Terminarz imprez" jest regulaminem Polskiego Związku Lekkiej Atletyki dla użytku związków stowarzyszonych. W materiałach tych umieszczane są informacje o sponsorach oraz o sprzęcie sportowym. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały w dostateczny sposób dlaczego sprzedaż przedmiotowych materiałów nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Fakt zamieszczania w tych materiałach informacji o sponsorach nie pozbawia ich charakteru określonego w Statucie Związku, tym bardziej, że przychody z tego tytułu organ podatkowy I instancji ustalił odrębnie od przychodów ze sprzedaży publikacji (str. 31 decyzji z dnia [...] lipca 20010 r.). Prawidłowa ocena, czy omawiane materiały korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 winna prowadzić do odpowiedzi na dwa zasadnicze pytania - czy wydawanie "Tabeli PZLA" i "Terminarza imprez" stanowi zadanie statutowe Skarżącego? - czy przedmiotowe usługi są klasyfikowane odrębnie w innym grupowaniu PKWiU? Tymczasem ocena organów podatkowych w zakresie przedmiotowych wydawnictw ogranicza się do stwierdzenia, że jest to promocyjna działalność gospodarcza. Brak wskazania przez organy podatkowe dlaczego publikacje Skarżącego nie realizują jego celów statutowych, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi naruszenie wskazanej normy prawnej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie okazał się uzasadniony zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, wyrażonej w art. 121 O.p. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza wspomnianą zasadę (por. wyrok NSA z 18 października 2001 r., III SA 1233/00, niepubl.), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA: z 1 czerwca 2001 r. I SA/Gd 1145/99 niepubl.; z 8 grudnia 1999 r. SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550). Zatem fakt, że w trakcie kontroli prowadzonej u podatnika i zakończonej w czerwcu 2003 r. nie stwierdzono wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może prowadzić do powielania błędnej oceny zdarzeń podczas kontroli w 2008 r. Dodatkowo Sąd zauważa, że zakres obu kontroli był zgoła odmienny. Pierwsza z nich dotyczyła oceny realizacji zadań statutowych finansowanych ze środków publicznych, druga zaś obejmowała kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2002 – 2008 r. (I kwartał). Sąd nie stwierdza również naruszenia zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe ustaliły fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. Organy powołały i przeprowadziły właściwie dowody pomocne w ustaleniu faktów istotnych w sprawie. W ocenie Sądu w sprawie nie znajduje uzasadnienia gołosłowny zarzut, iż organ nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego, a jego działanie nakierowane było na udowodnienie z góry postawionej tezy. Zarzutu tego nie może potwierdzić fakt nieprzeprowadzenia dowodu z akt kontrolnych kontroli zakończonej w czerwcu 2003 r. Brak formalnego załatwienia wniosku Skarżącego stanowi uchybienie, które pozostaje jednak bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. We wniosku dowodowym Skarżący żądał przeprowadzenia dowodu z akt kontroli prowadzonej w 2003 r. na okoliczność objęcia tą kontrolą umowy z T. Sp. z o.o. z dnia 14 czerwca 2002 r. Protokół niniejszej kontroli wskazywał dokumenty na podstawie, których dokonano ustaleń w nim opisanych. Analiza protokołu prowadzi do wniosku, że umowa z T. nie była przedmiotem kontroli w 2003 r. W związku z tym Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 180, 187, 188 O.p. Odpowiadając na ten zarzut naruszenia art. 199a O.p. zauważyć trzeba, że art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także normy z art. 191 tej ustawy determinują organy podatkowe do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Natomiast art. 199a § 1 O.p., stanowi dopełnienie tych norm. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli organ w ramach czynności dowodowych nie ustali statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Zważyć należy, iż w tej perspektywie wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku. Z tego względu zasadą jest, że organ podatkowy w myśl art. 199a § 1 i § 2 O.p. sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m.in. wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 685/07, LEX nr 467154), zgodnie z którym organy prowadzące postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową są uprawnione do samodzielnej oceny zawartych przez Skarżącego umów cywilnoprawnych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych – i to niezależnie od formy tych czynności prawnych. Podkreśla się bowiem, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych. Wskazany w skardze przepis art. 233 § 2 O.p. nie został również naruszony. Organ I instancji rozpoznając ponownie sprawę zrealizował zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej. Nadto zdaniem Sądu przedawnienie zobowiązania podatkowego jest wystarczającą przesłanką określenia zobowiązania podatkowego dopiero od grudnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł w swej decyzji wystarczające wyjaśnienie w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady In dubio pro tributario, Sąd zauważa, iż jest to jedna z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego, polegająca na rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika. Oznacza ona jednoczesny zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). W ocenie Sądu organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę nie dopuściły się naruszenia niniejszej zasady. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu, co oznaczać będzie konieczność ponownej oceny czy publikacje "Tabele PZLA" i "Terminarz imprez" korzystają ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.