III SA/Wa 1238/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5445 (pięć tysięcy czterysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "Prezesem PFRON") decyzją z [...] września 2015r. określił P. Sp. z o.o. w K. (dalej zwana: "Spółką") zobowiązanie z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") za marzec 2015r. w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej zwany "ZFRON") - w wysokości 21.252 zł. 2. Skarżąca w odwołaniu, wnosząc o uchylenie ww. decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613; zwana dalej: "O.p.") - gdyż decyzja jest nieprecyzyjna, co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętego zobowiązania za marzec 2015r., a ponadto decyzja faktycznie dotyczy innych okresów; przekazywanie środków ZFRON za marzec 2015r. nie stanowiło przedmiotu postępowania Prezesa PFRON, a prowadzone postępowania naruszało zaufanie do organu, gdyż Spółce udzielano informacji i wezwań wprowadzających w błąd; b) art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 1-4a ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; zwana dalej: "u.r.o.n.") przez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję odnośnie środków przekazanych na ZFRON, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania środków na ZFRON nie stwierdził nieprawidłowości; c) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.") przez określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na p.d.f. zgodnie z przepisami u.p.d.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków na zaliczki. 3. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: "Ministrem") decyzją z [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy Minister odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 1-4a u.r.o.n. przez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na ZFRON, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania środków na ZFRON nie stwierdził nieprawidłowości, wyjaśnił, że dokumenty z czynności kontrolnych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wyłącznym (jedynym) dowodem w tym postępowaniu. Przepisy O.p. nakładają na kontrolującego obowiązek zamieszczenia w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, nie nadają jednak takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru. Nadanie ocenie prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli charakteru bezwzględnie wiążącego uniemożliwiłoby kontrolującemu zmianę tej oceny w razie uznania za słuszne argumentacji przedstawionej przez kontrolującego na etapie wnoszenia zastrzeżeń do treści protokołu. Minister stwierdził więc, że skoro z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że doszło do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., a organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, na podstawie tego protokołu i załączników będących integralną jego częścią (jako jednego z dowodów) oraz innych dowodów, że Spółka naruszyła przepisy u.r.o.n. w zakresie terminowego przekazania środków ZFRON, prawidłowe było wydanie decyzji stwierdzającej to uchybienie i określającą wysokość sankcji z tego tytułu wskazując zdarzenia naruszające ten przepis, a skutkujące sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Z protokołu kontroli nie wynikają skutki materialnoprawne - te bowiem powstaną, jeżeli Spółka - pracodawca złoży stosowną deklarację (DEK-II), albo Prezes PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a w związku z art. 21 O.p. wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Nie ma więc potrzeby, aby w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości lub rozbieżności z treścią protokołu, stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania, Prezes PFRON występował do urzędu skarbowego o wyjaśnienia lub poczynienie dodatkowych ustaleń, gdyż może wątpliwości te usunąć we własnym zakresie. Prezes PFRON ma pełne prawo wzywać stronę do przedłożenia dowodów i wyjaśnień, przesłuchiwać świadków i przeprowadzać dowody, jakie uzna za konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Minister podzielił ponadto ustalenia Prezes PFRON, co do nieterminowego przekazywania na rachunek ZFRON środków pochodzących z zaliczek na p.d.f. od wynagrodzeń wypłaconych od lutego 2011r. do grudnia 2012r. w łącznej wysokości 70.841,40 zł, co na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. zobowiązywało Spółkę do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 21.252 zł. Minister, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.f. doszedł do przekonania, iż środki z tytułu zwolnień z p.d.f. pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Podzielił tym samym stanowisko zajmowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którym termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., z tytułu zaliczek na p.d.f., należy łączyć z pozostawieniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Minister, odnosząc się do argumentu Skarżącej, że jej stanowisko potwierdza zamieszczony na łamach Gazety Prawnej artykuł L. K. pracownika Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, zauważył, że ww. osoba publikując artykuł w prasie nie występowała jako pracownik Biura i nie reprezentowała stanowiska Biura w tym zakresie. Minister za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. i wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. W sprawie jest to dzień, w którym nastąpiło ujawnienie m.in. niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. - data doręczenia zawiadomienia z 16 lutego 2015r. Skoro Spółce ww. zawiadomienie zostało doręczone 2 marca 2015r., powinna złożyć deklarację DEK-II-a w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodności. Prezes PFRON prawidłowo ustalił więc marzec 2015r. jako okres, za który powstało zobowiązanie z tytułu przekazania środków na rachunek ZFRON, z naruszeniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. 4. W skardze z 17 marca 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra i Prezes PFRON oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1 - 4a u.r.o.n. przez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków ZFRON, gdy właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości wpłat na rachunek bankowy ZFRON nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie objętym zaskarżoną decyzją; b) art. 33 ust. 4a oraz art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. w związku z art. 21 § 1 O.p. przez błędne określenie okresu zobowiązania objętego decyzją, co rażąco narusza uprawnienia podatnika do obrony swoich praw; c) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.f. przez jego błędne zastosowanie - określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na p.d.f. w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek zgodnie z przepisami u.p.d.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą ww. zaliczki; c) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem i przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także naruszenie zasady in dubio pro tributario. Spółka w uzasadnieniu zwróciła uwagę, że Prezes PFRON uznał za nieterminowe wpłaty dokonywane na rachunek ZFRON od lutego 2011r. do grudnia 2012r., wobec których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kole (zwany dalej: "NUS") nie stwierdził uchybień, to określenie przez Prezesa PFRON sankcji, wbrew stanowisku NUS stanowi naruszenie art. 33 ust. 4a i 6 u.r.o.n. Identyczne stanowisko można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych, które kwestionują możliwość wydawania decyzji określającej sankcję na PFRON, gdy w protokole kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości. Spółka, biorąc pod uwagę przebieg dotychczasowego postępowania, a w szczególności decyzję określającą zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON wydaną przez Prezesa PFRON [...] marca 2014r., w której na podstawie danych zawartych w protokole kontroli podatkowej doręczonym Stronie 7 marca 2013r. wskazano, iż określa zobowiązanie z tytułu nieterminowego przekazywania na ZFRON środków pochodzących z zaliczek na p.d.f. od grudnia 2010r. do listopada 2012r., nie zgodziła się z tezą zawartą w piśmie Prezesa Zarządu PFRON z [...] lutego 2015r., iż "za datę ujawnienia nieprawidłowości należy uznać dzień doręczenia niniejszej korespondencji". Zawiadomienie Funduszu powtarza wcześniejsze stanowisko, zakwestionowane przez Ministra, który uznał zawartą w nim argumentację za błędną. Spółka zarzuciła też dowolną interpretację przepisów dotyczących powstania zobowiązania, w przypadku nieterminowego przekazywania środków funduszu rehabilitacji. Organy ustaliły datę powstania zobowiązania w sposób, który nie wynika z art. 33 ust. 4a u.r.o.n. i jest niezgodny z materiałem dowodowym. Wskazanie okresu zobowiązania znacząco utrudnia Spółce obronę jej praw i pogarsza w nieuzasadniony sposób jej sytuację prawną, gdyż przesuwa termin płatności niektórych zobowiązań nawet o cztery lata, co dyskryminuje podatnika szczególnie w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania. Spółka, zwracając uwagę na nowelizację treści art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. ustawą z 25 września 2015r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1886), stanęła na stanowisku, że przed 25 września 2015r. za dzień uzyskania środków pochodzących z zaliczek na p.d.f. należy uznawać inny dzień niż określony w tym przepisie, czyli dzień wypłaty wynagrodzeń. Spółka, uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazała, że decyzja jest nieprecyzyjna, co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona, co do przyjętych zobowiązań za marzec 2015r. Przekazywanie środków ZFRON za marzec 2015r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania, a kierowane do Spółki wezwania niezgodne ze stanem faktycznym, wprowadzały ją w błąd. Z protokołu kontroli podatkowej nie wynikają nieprawidłowości, które zostały określone w zaskarżonej decyzji i sporządzenie deklaracji wpłat na PFRON, na podstawie tego protokołu, nie jest możliwe, z uwagi na rozbieżne okresy (styczeń 2011r.), a w zawiadomieniu PFRON (luty 2011r.- grudzień 2012r.), zaś w zaskarżonej decyzji (marzec 2015r.). Skoro Spółka została zobowiązana do wykonania czynności niemożliwej - z powodu braku danych uzasadniających złożenie deklaracji - decyzja organu nie powinna pozostawać w obrocie prawnym. Spółka wskazała też na nierówne traktowanie podmiotów gospodarczych i dyskryminowanie zakładów pracy chronionej, gdy zaliczki na p.d.f. przekazują w terminie znacznie wcześniejszym (7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia. 5. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 2. Zdaniem Sądu w sprawie zaszły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji Ministra, wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymującej w mocy decyzję Prezesa PFRON z [...] września 2015r., z uwagi zarówno na naruszenie przez Ministra przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Spółka, jako podstawę skargi wskazała naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p.), jak również przepisów prawa materialnego(art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1 – 4a u.r.o.n.; art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. oraz art. 33 ust. 3 pkt 2 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.f.). Zdaniem Sądu istotą sporu w sprawie była prawidłowość zastosowania w szczególności przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n w związku z art. 33 ust. 4a u.r.o.n. oraz oceny czy prawidłowe było uznanie przez organ administracyjny, że termin wpłaty przez Skarżącą środków na ZFRON wynosi siedem dni od wypłaty wynagrodzenia pracownikom przez skarżącą Spółkę i w konsekwencji, uznanie, że Spółka nieterminowo przekazywała środki na ZFRON. Sąd wskazuje, że z uwagi na treść art. 269 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 P.p.s.a. jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2016r. sygn. akt II FPS 4/16 (dostępna na www.nsa.gov.pl), wydaną w zakresie wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. na gruncie analogicznego stanu faktycznego sprawy. Tym samym powoływane przez Ministra wyroki WSA w Warszawie, które mogłyby przemawiać za stanowiskiem Ministra, nie mogły być wzięte pod rozwagę. W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny o sygn. akt II FPS 4/16 postawił tezę, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w przypadku zaliczek na p.d.f. pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.f. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale o sygn. akt II FPS 4/16 przesądził więc, że błędne było stanowisko Ministra, co do sposobu rozumienia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. oraz reguł odprowadzania przez pracodawców środków na ZFRON – w tym również przez Spółkę skarżącą od zaliczek na p.d.f. Tym samym w świetle ww. uchwały nie można uznać, że Spółka skarżąca - tak jak wskazywał Minister w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie dotrzymała terminu do przekazania środków z tytułu zaliczek na p.d.f. na rachunek bankowy ZFRON w odniesieniu do części miesięcy 2011r. (maja, czerwca, lipca, września, października) oraz niektórych miesięcy 2012r. (stycznia, lutego, maja, czerwca, września, października, listopada, grudnia). Tym samym nie było podstaw do określenia przez Prezesa PFRON w decyzji z [...] września 2015r. sankcji w wysokości 30%, wynikającej z przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w wysokości wynikającej z tej decyzji, czyli 70.841,40 zł. Utrzymanie więc w mocy przez Ministra w zaskarżonej decyzji ww. decyzji Prezesa PFRON nie było prawidłowe. 3. W tym kontekście zasadne były zarzuty skargi o naruszeniu przez Ministra przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. przez ich błędne zastosowanie i określenie ww. sankcji w nieprawidłowej wysokości. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ administracyjny określi więc, na podstawie danych znajdujących się w aktach, prawidłową kwotę środków, które zostały przekazane przez Spółkę skarżącą po terminie wynikającym z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. oraz zweryfikuje kwoty, które zostały podane przez Prezesa PFRON w tabeli na stronie 11 decyzji z [...] września 2015r. W tabeli tej wskazano bowiem zarówno datę wypłaconego pracownikom Spółki wynagrodzenia, jak również datę przekazania środków za ZFRON, oraz datę, która zdaniem Prezesa PFRON stanowiła datę wymagalności przekazania zaliczek na p.d.f. na rzecz ZFRON, wynikającą z art. 33 ust. 3 u.r.o.n. W tym kontekście należało uznać, że Minister w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem art. 187 § 2 O.p. w związku z art. 233 233 § 1 pkt 1 O.p. rozpatrzył materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy. 4. Zdaniem Sąd nie mogły zostać natomiast uwzględnione pozostałe zarzuty skargi, a w szczególności dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 33 ust. 6 i art. 33 ust. 1-4a u.r.o.n. w związku z art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n., jak również naruszenia procedury – art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., Sąd stwierdza, że wadliwe rozumienie i stosowanie przez organ administracji przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. czyni przedwczesnym zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 4a u.r.o.n., ponieważ nie wiadomo, czy stan faktyczny sprawy będzie mógł stanowić (skuteczną) podstawę zastosowania sankcji z przywołanego przepisu. Sąd podkreśla również, że organem powołanym do kontroli prawidłowości wykorzystania środków zgromadzonych na ZFRON, w myśl art. 33 ust. 6 u.r.o.n., są właściwe miejscowo urzędy skarbowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 33 ust. 6 u.r.o.n. w związku z przepisem art. 33 ust. 1- 4a u.r.o.n. w związku z przepisem art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne określenie okresu zobowiązania objętego decyzją i przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków przekazanych na ZFRON, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania oraz prawidłowości wydatkowania środków na ZFRON nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości. Zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze u.p.d.f. stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZFRON lub niezgodne z ustawą przeznaczenie tych środków, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w u.r.o.n., o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 u.r.o.n., na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości - np. w protokole kontroli. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 u.r.o.n. terminie powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu sankcji, o których mowa w art. 33 ust. 4a u.r.o.n. należy wskazać kiedy powstało zobowiązanie z tytułu tych sankcji – czyli miesiąc, w którym ujawniono nieprawidłowości oraz ustalić, że pracodawca dobrowolnie nie uiścił sankcji, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Wszystkie te ustalenia winny zaś mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i w uzasadnieniu decyzji. Organy administracyjne w rozpoznawanej sprawie, a w szczególności Minister w zaskarżonej decyzji w sposób dostateczny, kierując się analizą akt administracyjnych sprawy i znajdujących się w nich materiałem dowodowym wyjaśniły dlaczego uznały, że [...] marca 2015r. doszło do ujawnienia Spółce nieprawidłowości w zakresie nieterminowego przekazywania zaliczek na p.d.f. Spółka skarżąca 2 marca 2015r. odebrała bowiem pismo do niej skierowane 16 lutego 2015r. w zakresie ww. nieprawidłowości, które wynikały ustaleń organu pierwszej instancji. W tej dacie Spółka odebrała również wezwanie do złożenia deklaracji wykazującej prawidłową wysokość wpłat na PFRON. Tym samym za marzec 2015r. możliwe było określenie Spółce zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, choć, jak wskazał wyżej Sąd, nieprawidłowa była jego wysokość, z uwagi na nieprawidłową wykładnię przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. dokonaną przez Ministra w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela również pogląd Ministra wyrażony w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a ponadto protokół z kontroli, w którym właściwy organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie wpłat na PFRON jest jednym z dowodów, który mógł być brany pod uwagę, ale nie jest dowodem bezwzględnie wiążącym w sprawie, w sytuacji, gdy inne dowody wskazują, że doszło do nieprawidłowych rozliczeń Spółki w zakresie wpłat na ZFRON w związku z nieterminowym odprowadzeniem przez Spółkę zaliczek na p.d.f. od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń. Tym samym za niezasadne w kontekście ww. rozważań były więc zarzuty naruszenia w sprawie przepisów art. 33 ust. 6, ust. 1- 4a i art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. w związku z art. 21 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Minister wyjaśnił bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z powołaniem się na poglądy wynikające z orzecznictwa Sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 23 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 723/11 (dostępny na www.nsa.gov.pl), które przemawiały za możliwością zastosowania w sprawie ww. przepisów prawa materialnego art. 33 ust. 6, ust. 1- 4a i art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. w związku z art. 21 § 3 O.p. i określeniem za marzec 2015r. zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON. Sąd stwierdza ponadto, że zarzuty naruszenia procedury podniesione w skardze nie mają w sprawie samoistnego bytu i z tego powodu nie mogą zostać uznane za trafne. Sąd badając je analizuje wyłącznie sposób postępowania organów administracji, a nie prawidłowość lub wadliwość rozumienia i stosowania prawa materialnego, z którym Skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi, łączy zarzuty naruszenia procedury. Nie można uwzględnić zarzutów natury procesowej, które są jedynie konsekwencją niekorzystnego sposobu interpretacji prawa materialnego, a nie wyrazem wykazanych błędów postępowania organów administracji. 5. Sad z wyżej wskazanych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Sąd o kosztach postępowania sądowego orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis sądowy wynosił 638 zł (punkt drugi sentencji).