III SA/Wa 124/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2013 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – I. S.A. z siedzibą w W., 9 lipca 2012r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku pobieranych opłat za czynności o charakterze administracyjnym. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Skarżąca wskazała, że wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 - dalej: "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi"). Zgodnie z tą ustawą oraz Regulaminem świadczenia usług maklerskich Dom Maklerski prowadzi dla klientów rachunki, na które składają się: rachunki papierów wartościowych oraz związane z nimi rachunki pieniężne. Jak wynika z § 1 Regulaminu, dokument ten określa zasady i warunki świadczenia przez Spółkę usług maklerskich: 1. przyjmowania i wykonywania zleceń na rachunek dającego zlecenie, 2. przechowywania lub rejestrowania instrumentów finansowych, w tym prowadzenia rachunku papierów wartościowych oraz prowadzenia rachunku pieniężnego, 3. udzielania porad inwestycyjnych o charakterze ogólnym dotyczących inwestowania w instrumenty finansowe. Stosownie do § 96 Regulaminu, za świadczone usługi oraz inne czynności wykonywane na rzecz klienta, Spółka pobiera opłaty prowizje od całkowicie lub częściowo zrealizowanego zlecenia bez względu na ilość zawartych na podstawie zlecenia transakcji. Wykaz czynności, za których wykonanie Spółka pobiera opłaty oraz wysokość tych opłat, a także stawki prowizji określone zostały natomiast w Tabeli Opłat i Prowizji (dalej: "Tabela"), która stanowi integralną część Regulaminu. W części C Tabeli wymienione zostały "Opłaty za inne usługi związane z prowadzeniem rachunku". Opłaty te dotyczą czynności związanych z prowadzeniem rachunku papierów wartościowych i rachunku pieniężnego, na którym mogą być również zapisywane nie będące papierami wartościowymi instrumenty finansowe dopuszczone do obrotu zorganizowanego, w szczególności derywaty. Opłaty wymienione w części C Tabeli dotyczą następujących czynności realizowanych przez Spółkę: 1) zaksięgowania instrumentów finansowych na rachunkach klientów, którzy nabyli instrumenty finansowe na podstawie spadkobrania; 2) wystawiania zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów; 3) wystawienia duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji; 4) pośrednictwa w transakcjach zamiany imiennych instrumentów finansowych na instrumenty finansowe na okaziciela, a także pośrednictwa w transakcjach odwrotnych, polegających na zamianie instrumentów finansowych na okaziciela na imienne instrumenty finansowe; 5) przenoszenia instrumentów finansowych zapisanych na rachunku klienta na rachunek prowadzony przez inną firmę inwestycyjną lub bank; 6) wystawiania wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta; 7) wystawiania historii rachunku danego klienta; 8) wystawiania innych zaświadczeń na wniosek klienta; 9) wysyłania informacji o zmianach na rachunku klienta; 10) wykonywania przelewów środków pieniężnych na podstawie dyspozycji klienta na rachunek klienta w banku krajowym lub za granicą; 11) zaksięgowania środków pieniężnych po realizacji czeku opiewającego na środki w obcej walucie; 12) udzielania informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku; 13) przeksięgowania instrumentów finansowych pomiędzy rachunkami klienta prowadzonymi przez Spółkę; 14) realizacji dyspozycji wykupu certyfikatów; 15) dokonywania przewłaszczenia instrumentów finansowych po zawarciu umowy przewłaszczenia i wniesieniu instrumentów do depozytu zabezpieczającego; 16) przeniesienia instrumentów finansowych w związku z ofertą odkupu akcji przez emitenta; 17) przeniesienia instrumentów finansowych na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy rachunkami klientów Spółki; 18) zaksięgowania instrumentów finansowych z rachunku sponsora emisji na rachunek klienta, po nabyciu przez klienta instrumentów finansowych na podstawie umowy cywilnoprawnej; 19) wystawienia duplikatu Informacji PIT-8C. Opisane wyżej usługi będą przez Spółkę świadczone także w przyszłości. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy opisane we wniosku opłaty (punkty 1-19 powyżej), pobieranie przez Spółkę w związku z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych lub rachunków pieniężnych, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, które podlega zwolnieniu z VAT? W opinii Skarżącej opisane we wniosku opłaty stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, które podlega zwolnieniu z VAT. Skarżąca wskazała, iż przedmiotowe czynności stanowią części kompleksowej usługi prowadzenia rachunku papierów wartościowych i rachunku pieniężnego i jako takie powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń składa się na jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia, to usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Zdaniem Skarżącej aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Skarżąca wymieniła 3 grupy czynności związanych z prowadzeniem rachunku papierów wartościowych lub rachunku pieniężnego. Należą do nich: 1) czynności dotyczących instrumentów finansowych na rachunku klienta; 2) operacji dotyczących środków pieniężnych na rachunku klienta; 3) czynności o charakterze administracyjnym. Skarżąca uznała, że czynności zaliczone do grupy 1 można określić jako czynności, których przedmiotem są instrumenty finansowe, w konsekwencji czego należy uznać, że świadczenie usług obejmujących te czynności podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnione z VAT jest świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a także usług pośrednictwa w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej czynności zaliczone do grupy 2 są natomiast związane z posiadanym przez klienta rachunkiem pieniężnym i dotyczą przelewów oraz księgowań środków pieniężnych w wyniku dokonywanych przez klienta operacji. Czynności takie w opinii Spółki zawierają się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tj. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Z powyższej analizy wynika zdaniem Skarżącej, że czynności, które z punktu widzenia klienta składają się na świadczenie zasadnicze, podlegają zwolnieniu z VAT. Oznacza to, że takie konsekwencje finansowe mają zastosowanie do całej, kompleksowej usługi finansowej, która obejmuje czynności zaliczone do grup 1, 2 i 3. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku pobieranych opłat za czynności o charakterze administracyjnym (pkt 2,3,6-9,12 i 19) W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi: wystawiania zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów, wystawienia duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji, wystawiania wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta, wystawiania historii rachunku danego klienta, wystawiania innych zaświadczeń na wniosek klienta, wysyłania informacji o zmianach na rachunku klienta, udzielania informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku, wystawienia duplikatu Informacji PIT-8C, nie mają charakteru usługi kompleksowej. Nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Organ podatkowy analizując czynności wymienione przez Skarżącą tj: wystawiania zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów, wystawienia duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji, wystawiania wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta, wystawiania historii rachunku danego klienta, wystawiania innych zaświadczeń na wniosek klienta, wysyłania informacji o zmianach na rachunku klienta, udzielania informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku, wystawienia duplikatu Informacji PIT-8C, stwierdził, że czynności te wykonywane są na rzecz klienta jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych. Czynności te wykonywane są bowiem już po faktycznych transakcjach (sporządzane przez Spółkę dokumenty zawierają informacje dotyczące rachunku papierów wartościowych oraz rachunku pieniężnego), a ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że świadczone przez Spółkę usługi będące przedmiotem rozstrzygnięcia są odrębnymi, samoistnymi świadczeniami wykonywanymi na rzecz klientów Domu Maklerskiego. Czynności te nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mają również charakter samoistny. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że trudno określić w rozpatrywanej sprawie, aby przedmiotowe usługi wykonywane przez Dom Maklerski były pomocniczymi do usług stricte finansowych. Ponadto podkreślił, że Spółka za każdą z ww. usług pobiera odrębne wynagrodzenie. Zatem nie ma podstaw dla traktowania usług będących przedmiotem sprawy jako elementu usługi kompleksowej. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT, każde świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku należy rozpatrywać oddzielnie. Organ podatkowy podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 – dalej "ustawa o VAT"), winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE organ uznał, że świadczone przez Spółkę usługi wymienione w punktach 2,3,6-9,12 i 19 nie stanowią elementu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 i nie są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług. Nie mają zatem w stosunku do nich charakteru pomocniczego w stosunku do świadczonych dla klientów usług podstawowych. Zatem usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT. Pismem z 29 października 2012 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które organ pismem z 23 listopada 2012 r. stwierdził brak naruszenia prawa przez organ podatkowy i w związku z tym stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 w zw. z art. 8 ust 1 i art. 29 ust 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że usługi opisane we wniosku nie podlegają w całości zwolnieniu z podatku od towaru i usług na podstawie powyższego uregulowania, a w szczególności, iż nie stanowią elementu jednej kompleksowej usługi w całości zwolnionej z podatku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, szczegółowo odnosząc się do argumentacji organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwaną dalej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/72), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną pod kątem wyżej wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem odpowiada prawu. Istota sporu między stronami sprowadza się do odmiennej oceny charakteru części opłat określonych w regulaminie, jako "Opłaty za inne usługi związane z prowadzeniem rachunku" podlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga przy tym, że organ – co do zasady – podziela pogląd Skarżącej, że usługi z zakresu prowadzenia rachunku papierów wartościowych i rachunku bieżącego są zwolnione w podatku VAT, jednakże za wyjątkiem tych czynności o charakterze administracyjnym, które zostały opisane w pkt 2,3,6-9,12 i 19 "Opłat (...)" wymienionych w części C Tabeli, realizowanych przez Spółkę, tj: - wystawiania zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów; - wystawienia duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji; - wystawiania wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta; - wystawiania historii rachunku danego klienta; - wystawiania innych zaświadczeń na wniosek klienta; - wysyłania informacji o zmianach na rachunku klienta; - udzielania informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku; - wystawienia duplikatu Informacji PIT-8C. W ocenie organu powyższe czynności mają charakter usług samoistnych, stanowiących odrębną całość i niemających charakteru usług właściwych dla wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegających zwolnieniu z podatku VAT na zasadach określonych w tych przepisach. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym zakresie należy podzielić. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma określenie, co w istocie stanowi usługę zasadniczą w rozumieniu działalności prowadzonej przez Skarżącą, a następnie zbadanie, jakie relacje zachodzą pomiędzy świadczeniem głównym a czynnościami towarzyszącymi wykonaniu usługi głównej. Jak zgodnie podnoszą strony, choć wyprowadzają z tego tytułu odmienne wnioski, powyższa kwestia związana jest ściśle kompleksowością usług obejmującą kilka świadczeń pomocniczych i wypływającą z niej zasadą, że jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej (zasadniczej) lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Jako świadczenie zasadnicze Skarżącej (co jest bezsporne między stronami) należy zidentyfikować usługę prowadzenia rachunku papierów wartościowych i rachunku pieniężnego, sprowadzające się do czynności polegających na operacjach dotyczących środków pieniężnych na rachunku klienta. Aby uznać przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zakwestionowane przez organ czynności za usługi pomocnicze, zmierzające do zaspokojenia potrzeb klienta Domu Maklerskiego, musiałyby mieć charakter takich usług, które przyczyniałyby się do pełnego i właściwego zrealizowania zasadniczych usług finansowych. Tylko bowiem taki ich charakter uprawniałby skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 i 43 ust. 13 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień podatkowych, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności pobierania tego podatku od każdej usługi świadczonej odpłatnie na rzecz podatnika. W tym miejscu warto przypomnieć o fundamentalnej w tym zakresie zasadzie, a mianowicie, że zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Wskazać też trzeba, gdyż wiąże się to ściśle z rozstrzyganą problematyką, że zwolnienia od podatku usług finansowych, oparte zostały na obiektywnych kryteriach. Zwolnienia usług finansowych uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą"). Zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W myśl art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące: rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zgodnie zaś z art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy. Na gruncie ustawy o VAT, usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, czeków podlegają zwolnieniu do podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tejże ustawy. Ustawodawca określając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy odwołał się do definicji zawartej w ustawie z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 instrumentami finansowymi są m.in. papiery wartościowe, pod pojęciem których należy rozumieć akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego (art. 3 pkt 1 lit. a tejże ustawy). Zaprezentowane przepisy uprawniają do generalnego przyjęcia, że wymienione we wniosku okoliczności nie stanowią usług, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 lub 41 ustawy, bowiem istotą czynności wykonywanych w ramach ww. usług nie jest obrót środkami pieniężnymi lub instrumentami finansowymi. Analizując relację pomiędzy Skarżącą i jego klientami w kontekście świadczonych przez Spółkę usług wystawiania zaświadczeń, wystawiania świadectw depozytowych oraz ich duplikatów, wystawiania wyciągów oraz wystawiania historii rachunku jak i wystawiania Informacji o zmianach na rachunku klienta jak i innych zaświadczeń na wniosek klienta, należy za organem przyjąć, że usługi te nie mają też charakteru pomocniczego w stosunku do wymienionych powyżej usług podstawowych, świadczonych na rzecz klientów przez Dom Maklerski. Podobnie usługa polegająca na udzielaniu przez Spółkę informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku klienta jak i wystawiania duplikatu Informacji PIT-8C, świadczona jest na rzecz innych banków oraz instytucji. Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługę w postaci udzielenia potrzebnych informacji i - jak wynika z wniosku - za przygotowanie i sporządzenie informacji uprawnionym organom i instytucjom, pobiera opłaty według stawki wskazanej w tabeli prowizji i opłat. Zauważyć należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę innej instytucji wskazanych informacji o swym kliencie nie ma żadnego związku z wykonywanymi na rzecz tego klienta usługami finansowymi. Ponadto udzielanie informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku klienta, jak i wydanie duplikatu Informacji PIT-8C, również nie zmienia sytuacji finasowej lub prawno-własnościowej na prowadzonym przez Wnioskodawcę rachunku papierów wartościowych lub rachunku pieniężnym klienta. Zatem ww. świadczona usługa udzielania informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku klienta, jak i wydanie duplikatu Informacji PIT-8C, nie jest elementem usługi świadczonej przez Dom Maklerski na rzecz swych klientów, np. prowadzenia rachunku instrumentów finansowych lub rachunku pieniężnego. W świetle powyższej analizy, w ocenie Sądu, uznać trzeba, że przedstawione we wniosku usługi, zostały słusznie zakwestionowane przez organ jako niepodlegające zwolnieniu z obowiązku VAT, gdyż nie stanowią one usług pomocniczych, zmierzających do zaspokojenia potrzeb klienta Domu Maklerskiego ani nie stanowią usług, które przyczyniałyby się do pełnego i właściwego zrealizowania zasadniczych usług finansowych. Dlatego też stanowisko organu stwierdzające, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z usługami kompleksowymi, zwolnionymi z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40-41, uznać należy za prawidłowe. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy o VAT, ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi pomocnicze do usług finansowych. Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych lub ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy) jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), TSUE podkreślił bowiem, iż aby usługi pomocnicze dla usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych". Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Jak zatem prawidłowo przyjął organ, warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 cyt. ustawy jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi: 1) stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy; 2) stanowić odrębną całość; 3) być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy). W powołanym już wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), Trybunał stwierdził, iż "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi. TSUE zaznaczył jednocześnie, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej, nie może to być zatem sama czynność techniczna. Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...). Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5". Przytoczone orzecznictwo Trybunału potwierdza więc, że przyjęte w ustawodawstwie krajowym zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Tymczasem zaskarżone w skardze "sporne" usługi świadczone przez Wnioskodawcę, co wykazano wcześniej, nie są niezbędne do wykonania usługi finansowej świadczonej przez Skarżącą (Dom Maklerski) tj. prowadzenia rachunków papierów wartościowych lub rachunków pieniężnych. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie nakazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez Spółkę. Inaczej mówiąc, aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W rozstrzyganej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż choć stanowią one "osobną całość", to jednak nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Dom Maklerski m.in. w zakresie prowadzenia rachunków papierów wartościowych lub rachunków pieniężnych. Wymieniona bowiem w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT cecha "właściwości", odnosi się do "specyficzności transakcji zwolnionych". Podzielić też należy pogląd organu, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjąć należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy za prawidłowy uznać więc trzeba także wniosek organu, że świadczone przez Skarżącą usługi w zakresie: wystawiania zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów, wystawienia duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji, wystawiania wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta, wystawiania historii rachunku danego klienta, wystawiania innych zaświadczeń na wniosek klienta, wysyłania informacji o zmianach na rachunku klienta, udzielania informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku, wystawienia duplikatu Informacji PIT-8C, nie stanowią elementu usługi spełniającej cechy, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy. Podkreślić też należy, że dla wykonania przez Wnioskodawcę podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków papierów wartościowych lub rachunków pieniężnych, powyższe usługi o charakterze administracyjnym nie są niezbędne. Ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej, a odbiorcą tych usług są również inne instytucje, podmioty, które występują o takie informacje. Brak jest więc podstaw do uznania takiej usługi za niezbędny element usługi finansowej. Dlatego też organ zasadnie przyjął, że sporne usługi, tj.: wystawianie zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów, wystawienie duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji, wystawianie wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta, wystawianie historii rachunku danego klienta, wystawianie innych zaświadczeń na wniosek klienta, wysyłanie informacji o zmianach na rachunku klienta, udzielanie informacji bankom biegłym rewidentom o stanie rachunku oraz wystawienie duplikatu informacji PIT-8C, nie mają charakteru pomocniczego do zasadniczego katalogu usług zwolnionych świadczonych przez Wnioskodawcę, skoro - jak wskazano wcześniej - nie mają one wpływu na sposób wykonania usług na rzecz klienta Skarżącej i mogą być świadczone na rzecz innych podmiotów niż te, dla których świadczone są usługi podstawowe. Reasumując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że w świetle powołanych powyżej przepisów świadczone przez Skarżącą usługi: wystawianie zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów (pkt 2); wystawienie duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji (pkt 3); wystawianie wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta (pkt 6); wystawianie historii rachunku danego klienta (pkt 7); wystawianie innych zaświadczeń na wniosek klienta (pkt 8); wysyłanie informacji o zmianach na rachunku klienta (pkt 9); udzielanie informacji bankom biegłym rewidentom o stanie rachunku (pkt 12); wystawienie duplikatu informacji P1T-8C (pkt 19) - nie stanowią elementu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 i nie są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług. Nie mają zatem w stosunku do nich charakteru pomocniczego w stosunku do świadczonych dla klientów usług podstawowych, a w konsekwencji nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.