III SA/Wa 1241/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił M.B. (zwanej dalej “Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 21 września 2007 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 304 położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, w wysokości 130.000 zł. Pismem z dnia 18 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] zarzucając jej naruszenie: art. 70 § 1, art. 123, art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej “O.p.", a także na wypadek nie uwzględnienia przez organ odwoławczy powyższych zarzutów – naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a – e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji z dnia 13 grudnia 2012 r. oraz umorzenie postępowania z uwagi na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, zaś w przypadku jego nieuwzględnienia – o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], w którym stwierdził uchybienie przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ II instancji wskazał, że organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Z tego względu mając na uwadze treść art. 228 O.p. organ odwoławczy ocenia, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie oraz czy spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. W przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy dokonując takiej oceny stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Organ odwoławczy zauważył, że pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji udali się w dniu 14 grudnia 2012 r., do Kancelarii Radcy Prawnego B.W. położonej w W. przy ul. [...], w celu doręczenia korespondencji, tj. m. in. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], adresowanej do pełnomocników Skarżącej, tj. B.W., M.T. oraz M.K. W trakcie tych czynności pracownicy otrzymali protokół sporządzony przez pełnomocnika M.T., z którego wynikało, że w dniu 3 grudnia 2012 r. pełnomocnictwo zostało odwołane. Kopia samego odwołania pełnomocnictwa została wydana pracownikom urzędu skarbowego. Stąd korespondencja kierowana do Skarżącej nie mogła być odebrana ze względu na brak umocowania. Wobec powyższego, w dniu 17 grudnia 2012 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego W. podjęli próbę doręczenia korespondencji bezpośrednio Skarżącej w miejscu jej zamieszkania, tj. pod adres W., ul. [...], jednkaże pod wskazanym adresem nie zastano Skarżącej. Z tego względu działając na podstawie art. 150 § 1 pkt 2 O.p., ww. przesyłkę złożono w Urzędzie Dzielnicy Z. W. przy ul. [...] na okres 14 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Dzielnicy Z. umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej Skarżącej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 27 grudnia 2012 r., również pozostawiając stosowne zawiadomienie o tym fakcie w oddawczej skrzynce pocztowej. Następnie z uwagi na fakt, iż przesyłka pozostawiona była na okres 14 dni do dyspozycji Skarżącej w Urzędzie Dzielnicy Z. W., uznano że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 O.p., tj. z dniem 31 grudnia 2012 r. Z relacji organu odwoławczego wynika również, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] została wydana Skarżącej ostatecznie w Urzędzie Dzielnicy Z. W. w dniu 7 stycznia 2013 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, iż jego zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym, uznać należy skuteczność doręczenia pisma w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 O.p. Z tego względu nie można przyjąć, iż doręczenie pisma miało miejsce w dniu wydania przesyłki przez Urząd Dzielnicy Z. W. W sytuacji, gdy stosownie do art. 150 O.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia ww. decyzji, późniejsze faktyczne wydanie pisma Skarżącej nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez Skarżącą. Zatem doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Uznając zatem, że doręczenie nastąpiło w myśl przepisu art. 150 O.p. w dniu 31 grudnia 2012 r., to wówczas termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 14 stycznia 2013 r. Natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji organu podatkowego zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 18 stycznia 2013 r. (data stempla pocztowego), co oznacza iż zostało złożone po terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Końcowo organ odwoławczy zauważył również, że Skarżąca nie wnosiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Następnie Skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r., w której wniosła o uchylenie: I. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] marca 2013 r., a także decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. w całości z powodu wydania ww. postanowienia z naruszeniem: 1) art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne uznanie, iż zasadne jest zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, 2) art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania, gdyż organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r., która została wydana z naruszeniem: • art. 210 § 1 pkt 3 i art. 146 O.p., gdyż organ podatkowy wskazał w treści decyzji inny adres niż adres wskazany przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, • art. 211 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 146 O.p., gdyż organ podatkowy próbował doręczyć decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. na inny adres niż adres wskazany przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, co narusza art. 146 O.p. oraz powoduje, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nie została skutecznie Skarżącej doręczona w rozumieniu art. 211 O.p. i z tego względu nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie może być kwestionowana. Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż żądanie uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. wynika z faktu, że wadliwości tej decyzji co do tak istotnego elementu jak oznaczenie strony co do jej adresu nie można naprawić w: trybie art. 213 O.p. albo art. 215 O.p. Jednocześnie na wypadek nie uznania przez Sąd zasadności ww. zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie: postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. w całości z powodu wydania go z naruszeniem: 1) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. gdyż z powodu działania organu podatkowego: • organ I instancji nie dokonał próby doręczenia tego postanowienia na adres wskazany przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym, co jest warunkiem koniecznym zastosowania trybu doręczenia z art. 150 O.p., • decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 13 grudnia 2012 r. została wysłana do Skarżącej w okresie, gdy Skarżącej nie było w Polsce, o czym poinformowany był organ podatkowy I instancji pismem z dnia 12 grudnia 2012 r., • w piśnie Skarżącej z dnia 12 grudnia 2012 r. Skarżąca wskazała adres zagraniczny, pod którym będzie obecna w dniach jej nieobecności w Polsce, a także • ze względu na fizyczne wydanie Skarżącej decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. przez organ administracji w dniu 7 stycznia 2013 r., Skarżąca nie miała precyzyjnej wiedzy o terminie wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. 2) art. 162 § 1, § 2 i § 4 O.p., gdyż organ odwoławczy błędnie nie uznał odwołania Skarżącej również za wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r., II. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. w całości - zarzucając jej wydanie z naruszeniem: • art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2012 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem organ nie może skutecznie dochodzić zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w sytuacji, gdy przed dniem 1 stycznia 2013 r. nie został przerwany, ani zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, • art. 123 O.p., poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej i nieuwzględnienie wniosku dowodowego z dnia 5 grudnia 2012 r. o przesłuchanie Skarżącej na okoliczność wydatkowania określonych kwot na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e) u.p.d.o.f., • art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Skarżącą, co doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto Skarżąca na wypadek nieuwzględnienia tych zarzutów podniosła, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek umożliwiających Skarżącej skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wskazanego w tym przepisie. Skarżąca wniosła również w przedmiotowej skardze o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. próbowano doręczyć na inny adres niż został wskazany przez Skarżącą, tj. W., ul. [...], co stanowi naruszenie art. 146 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Skarżącej decyzja organu podatkowego I instancji nie została jej skutecznie doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. Próba doręczenia nie jest skuteczna, gdyż wszystkie doręczenia powinny być dokonywane na jedyny adres wskazany przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym, tj. na adres: W. ul. [...]. Próba doręczenia przez organ podatkowy korespondencji na adres: W. ul. [...], oznacza więc, iż doręczenie to jest wadliwe, nieskuteczne i narusza treść art. 146 § 2 O.p. W piśmie z dnia 16 maja 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sad uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Trafny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia art. 228 §1 pkt 2 O.p., poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwołania od decyzji, w sytuacji, gdy doręczenie zastępcze zostało dokonane z naruszeniem art. 150 O.p. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Konsekwencją uchybienia wskazanemu wyżej terminowi jest zaś, zgodnie z art. 228 tej ustawy, wydanie przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co w rezultacie, powoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Oznacza to zatem, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Dlatego też organ, z uwagi na wskazane wyżej konsekwencje, wydając postanowienie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi, powinien przeprowadzić szczególnie wnikliwą i wszechstronną ocenę wszystkich okoliczności i dowodów dotyczących doręczenia stronie decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz wniesienia odwołania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że odwołanie od decyzji, która została skutecznie doręczona stronie, zostało wniesione po terminie. W świetle art. 148 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Zgodnie natomiast z art. 146 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, przy czym obowiązek ten został nałożony na stronę postępowania, którą osoba fizyczna staje się w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, z dniem doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania. W razie zaniedbania obowiązku o którym mowa w §1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Słusznie wskazuje pełnomocnik Skarżącej, że regulacja ta ma w sprawie istotne znaczenie. Przepis ten z jednej strony nakłada na podatnika, jej przedstawiciela lub pełnomocnika obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu; oraz przewiduje sankcję za zaniedbanie tego obowiązku. Z drugiej strony wyznacza dla organu sposób postępowania, który dopóki nie zostanie zawiadomiony o zmianie adresu, ma obowiązek doręczać pisma pod dotychczasowy adres. Nawet gdyby podatnik zmienił adres, to ma on obowiązek zawiadomić o tym organ podatkowy. Organ nie ma zatem możliwości samodzielnego ustalania adresu podatnika w toku postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy wszelką korespondencję w postępowaniu wymiarowym – począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 26 września 2012r., a także przed jego wszczęciem, kierował do Skarżącej (do czasu ustanowienia przez nią pełnomocnika), na adres ul. [...] w W. Co istotne, w postanowieniu o wszczęciu postępowania, zawarte zostało pouczenie o treści art. 146 §1 i 2 O.p. Skarżąca w toku postępowania nie informowała organu o zmianie adresu, odbierała korespondencję pod adresem na ul. [...] w W. Nadto w oświadczeniu o udzieleniu pełnomocnictwa z dnia 26 listopada 2012r. wskazała adres przy ul. [...] w W., jako adres zamieszkania. W tych okolicznościach zupełnie niezrozumiałe było podjęcie przez organ próby doręczenia Skarżącej korespondencji - po odwołaniu przez Stronę udzielonego wcześniej pełnomocnictwa – na adres inny, niż ul. [...] w W. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. doręczając Stronie decyzję na adres inny, niż wskazywany w toku postępowania, bezpodstawnie przyjął, że doręczenie nastąpiło na skutek doręczenia zastępczego (dwukrotnego awizowania przesyłki przez doręczyciela pocztowego). Jak niezasadną Sąd ocenia argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, odwołującą się do danych adresowych zawartych w Krajowej Ewidencji Podatników. O skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym jako korespondencyjny, gdy w toku postępowania ten sam organ kierował całą wcześniejszą korespondencję do Strony na inny adres (zgłoszony w ewidencji jako adres prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej), który - co istotne - był także adresem wskazanym przez Skarżącą w postępowaniu wymiarowym. Z powyższych względów nie można przyjąć, że Skarżącej w sposób prawidłowy doręczono decyzję w trybie art. 150 O.p., a tym samym nie ma podstaw do ustalenia, że odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało złożone z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. Organ powinien zatem stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia 13 grudnia 2012r., z powodu jej niewprowadzenia do obrotu prawnego. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że doręczenie dokonane w trybie art.150 O.p. zakłada możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma stronie, to jest dopuszcza powstanie skutku doręczenia pisma nawet wtedy, gdy pismo to do adresata nie dotarło. By jednak doręczenie pisma adresatowi w omawianym trybie mogło być uznane za prawnie skuteczne, musza być spełnione bezwzględnie przesłanki określone w tym przepisie. Art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (doręczenie właściwe do rąk adresata oraz doręczenie zastępcze) pismo składa się na okres czternastu dni w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym umieszcza się w skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, na drzwiach mieszkania adresata jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu. Konieczność spełnienia warunków określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej obejmuje również obowiązek wykazania przez organ podatkowy, iż zostały spełnione wymogi wynikające z § 2 tego artykułu i odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, bądź urzędu gminy miasta, w którym pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Skoro przepis ten w § 1a stanowi o dwukrotnym zawiadomieniu Skarżącego, to powyższe wymogi powinny być spełnione, zarówno przy pierwszym jak i powtórnym zawiadomieniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 565/05 - LEX nr 187585, zawsze, na podstawie akt administracyjnych możliwe powinno być ustalenie: czy i w jaki sposób doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można to pismo odebrać. Z akt administracyjnych nie wynika natomiast, czy i gdzie pozostawiono powtórne zawiadomienie z dnia 27 grudnia 2012r. o pozostawieniu pisma w Urzędzie Dzielnicy W. W. Okoliczność złożenia pierwszego zawiadomienia z dnia 17 grudnia 2012r. do skrzynki pocztowej wynika z adnotacji z dnia 17 grudnia 2012r. Rozpoznając ponownie sprawę organ związany będzie stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 134, 145 §1 pkt 1 lit.c, art. 152, 200 i 205 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.