III SA/Wa 1245/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka,, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres kwiecień - grudzień 2002 r. oddala skargę III SA/Wa 1245/05 Uzasadnienie Spółka T. z siedzibą w N. w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, w dalszej części uzasadnienia zwanego rozporządzeniem) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych w Polsce od polskiego podatnika podatku od towarów i usług, za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł. Spółka organizowała zagraniczne wyjazdy turystyczne, które na terenie Polski sprzedawane były przez N. sp. z o.o. Spółka N. za usługę sprzedaży imprez turystycznych, których organizatorem była spółka T., pobierała wynagrodzenie w formie prowizji. Polska spółka wykonanie usług sprzedaży na rzecz skarżącej spółki dokumentowała fakturami sprzedaży, w których od pobranych prowizji naliczała podatek od towarów i usług według stawki 22% i o zwrot tego podatku na podstawie powołanego rozporządzenia wystąpiła spółka T. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania w celu wyjaśnienia zasadności wnioskowanego przez spółkę zwrotu podatku w dniu 6 grudnia 2004 r. wydał decyzję, którą odmówił spółce zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka sprzedawała w Polsce usługi turystyczne za pośrednictwem polskiej spółki N. sp. z o.o. , która działała w jej imieniu. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. w dalszej części powoływanej jako ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Z uwagi na fakt, że spółka na terytorium Polski sprzedawała przez pośrednika świadczone przez siebie usługi, była ona zdaniem organu podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Polski a zatem wykonywała też w Polsce usługi w zakresie sprzedaży usług turystycznych. Ponadto organ stwierdził, że skoro z treści art. 16 ust. 1a ustawy o VAT wynika, że spółka lub jej pośrednik sprzedający w Polsce usługi turystyczne mieli obowiązek rozliczyć podatek należny od sprzedaży tych usług, to na podstawie tego przepisu należało uznać, że spółka wykonywała usługi turystyki na terytorium Polski. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy usługi, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – usługi pośrednictwa, agencyjne, są świadczone na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą i dotyczą usług turystyki, a zleceniodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie zapłacił podatku od tych usług lub jest zarejestrowanym podatnikiem, ale nie zapłacił należnego podatku - podstawą opodatkowania jest kwota należna od całej wartości usługi turystyki, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem organu stwierdzony w toku postępowania podatkowego fakt, prowadzenia sprzedaży przez skarżącą spółkę usług turystycznych na terytorium Polski był równoznaczny z wykonywaniem na tym terytorium czynności podlegających opodatkowaniu i z tego powodu spółce na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia nie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwrot podatku nie przysługuje "podatnikom zagranicznym" nie zarejestrowanym w Polsce wykonującym na terytorium Polski czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT z wyjątkiem czynności wymienionych w przepisach § 2 pkt 3 lit. a-l rozporządzenia. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu spółka decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie § 2 rozporządzenia w związku z art. 5, art. 16 ust.1a i art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania spółka wywodziła, że organ błędnie zinterpretował przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia zwrot podatku przysługuje podatnikowi, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, a zatem gdyby nawet podatnik zagraniczny wypełniał definicję podatnika z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT to nadal przysługiwałby mu zwrot podatku dopóki nie byłby w Polsce zarejestrowanym podatnikiem. Spółka podnosiła, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisu art.16 ust. 1a ustawy o VAT, gdyż przepis ten reguluje opodatkowanie usług turystycznych sprzedawanych przez pośrednika w Polsce a świadczonych przez podatnika zagranicznego, jednakże z jego treści nie można wywodzić wniosku, że podatnik zagraniczny sprzedający w Polsce usługi turystyczne przez pośrednika wykonuje te usługi w Polsce, gdyż przepisy ustawy o VAT poza usługami licencyjnymi- art.4a nie regulują miejsca wykonywania usług. Spółka stała na stanowisku, że organ podatkowy nie wykazał, że spółka wykonywała na terytorium Polski czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT, co na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia wyłączało uprawnienie do zwrotu podatku zapłaconego przy zakupach dokonanych w Polsce. W tej sytuacji zdaniem spółki, organ obowiązany był miejsce to określić na podstawie art. 9 VI Dyrektywy Rady. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług jest miejsce zamieszkania, siedziby podatnika świadczącego usługę a zatem w rozpoznanej sprawie byłoby to terytorium Niemiec. Za zastosowaniem w niniejszej sprawie przepisów VI dyrektywy zdaniem spółki przemawiały argumenty zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt V SA 305/00. Spółka wskazywała, że przepisy rozporządzenia miały na celu wykonanie postanowień VIII i XIII Dyrektyw Rady oraz, że stanowiły wykonanie zawartego w art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolita Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. , obowiązku zbliżania ustawodawstwa Polski do systemu prawa wspólnoty. Pełnomocnicy spółki po zapoznaniu się z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w którym organ na podstawie art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wnieśli dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. W wyjaśnieniach tych spółka zarzuciła, że w powołanym piśmie organ powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2002 r. nr PP2-813-575/02/EP, w którym Minister stwierdził, że podatnikom na podstawie powołanego rozporządzenia nie przysługuje zwrot podatku z faktur dokumentujących świadczenie usług pośrednictwa w turystyce. Zdaniem spółki pismo to świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ponieważ organ pierwszej instancji otrzymał od Ministra wytyczne co do sposobu postępowania w sprawie zwrotu podatku naliczonego przy sprzedaży usług pośrednictwa w turystyce zwłaszcza, że w piśmie tym Minister stwierdził, że wskazane byłoby konsultowanie z Izbami Skarbowymi zasadności zwrotów podatku w kwocie powyżej 1 mln. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Ponadto organ stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o powołane w niej przepisy prawa a zatem nie można jej stawiać zarzutu wydania rozstrzygnięcia w oparciu o powołane przez spółkę pismo Ministra Finansów, zwłaszcza, że organ w decyzji pisma tego nie powołał. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 127 w związku z art. 220 oraz art. 120 O.p. a także art.78 Konstytucji RP przez wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej w oparciu o wymienione pismo Ministra Finansów - § 2 powołanego rozporządzenia w związku z art. 5 i art. 16 ust. 1a ustawy o VAT przez bezzasadne uznanie w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka wykonywała na terytorium Polski czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT W uzasadnieniu skargi spółka podniosła te same argumenty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz piśmie uzupełniającym odwołanie. Spółka wywodziła, że z treści art. 16 ust. 1a ustawy o VAT nie można było wywieść wniosku, że podatnik sprzedający usługi turystyczne w Polsce przez pośrednika, który zapłacił podatek tylko od prowizji uzyskanej ze sprzedaży usług turystycznych na rzecz podatnika, jest podmiotem świadczącym usługi turystyki wyjazdowej na terytorium Polski. Ponadto spółka dołączyła do skargi wyliczenie z którego wynikało, że gdyby spółka skarżąca zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 a ustawy o VAT płaciła w Polsce podatek od towarów i usług od organizowanych przez nią usług turystycznych sprzedawanych przez jej pośrednika w Polsce to całe przedsięwzięcie ze względów ekonomicznych dla spółki skarżącej byłoby nie do zaakceptowania. W ten sposób spółka wskazywała, że regulacja zawarta w art. 16 ust. 1a ustawy o VAT miała czysto fiskalny charakter i że została ona wprowadzona do ustawy o VAT w celu wyeliminowania z polskiego rynku usług turystycznych konkurencji firm zagranicznych. Spółka wywodziła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów VIII i XIII Dyrektyw Rady. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Strona skarżąca trafnie wskazywała, że organy podatkowe w sposób pozbawiony podstaw uznały, że przepis art. 16 ust. 1a ustawy o VAT stanowi o tym, że podatnik zagraniczny, który sprzedaje usługi turystyczne w Polsce przez swojego pośrednika, który płaci podatek wyłącznie od kwoty prowizji, wykonuje usługi turystyczne w Polsce. Przepis ten stanowi "w przypadku, gdy usługi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT– usługi pośrednictwa, agencyjne, są świadczone na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą i dotyczą usług turystyki, a zleceniodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie zapłacił podatku od tych usług lub jest zarejestrowanym podatnikiem, ale nie zapłacił należnego podatku - podstawą opodatkowania jest kwota należna od całej wartości usługi turystyki, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Zdaniem Sądu treść przytoczonej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik zagraniczny, który na podstawie tego przepisu podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu sprzedaży na terytorium Polski usług turystycznych, świadczy te usługi w Polsce. Przepis ten przez określenie podstawy opodatkowania przy sprzedaży w Polsce przez pośrednika usług turystycznych, organizowanych przez podmiot zagraniczny niebędący w Polsce zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług rozkłada obciążenie podatkowe przy sprzedaży usług turystycznych w ten sposób, że cała wartość sprzedanej usługi wraz z prowizją pośrednika podlega opodatkowaniu u pośrednika, a zatem tego rodzaju sprzedaż rzeczywiście jest obciążona podatkiem tak jak usługi turystyczne sprzedawane i organizowane przez podatników polskich. Jednakże z samej tej regulacji nie da się wywieść stwierdzenia, że usługa zorganizowana przez podatnika zagranicznego, a sprzedana w Polsce przez jego pośrednika winna być uznana za świadczoną w Polsce. W ocenie składu orzekającego miejsce świadczenia usługi turystycznej organizowanej przez zagranicznego podatnika nie jest w ogóle objęte regulacją zawartą w art. 16 ust. 1a ustawy o VAT. Zatem strona skarżąca zasadnie wywodziła, że sama treść tego przepisu nie pozwala na uznanie, że skarżąca spółka nie spełniła określonego w § 2 pkt 3 rozporządzenia warunku do zwrotu podatku w postaci braku wykonywania na terytorium Polski wymienionych w art. 2 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Składu orzekającego mimo błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1a ustawy o VAT dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji, skarżącej spółce nie przysługiwał wnioskowany przez nią zwrot podatku, gdyż wniosek taki wpływał z wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (DZ. U. Nr 67, 690). Zgodnie z przepisami § 2 rozporządzenia zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zwany dalej "zwrotem podatku", przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zwanej dalej "podmiotem uprawnionym", który: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 3) nie wykonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, z wyjątkiem czynności wymienionych w § 2 pkt 3 lit. a-l. W przepisie § 2 pkt 3 lit. l rozporządzenia wymienione są usługi w stosunku do, których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. W art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jako podatnicy wymienione są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług pochodzących z importu. Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o VAT przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej (podkreślenie Sądu). Przepis ten zdaniem składu orzekającego swym zakresem obejmuje usługi, których cechy zewnętrzne w sposób jednoznaczny pozwalają na stwierdzenie, że wykonane zostały na terytorium Polski na rzecz polskiego podatnika np. usługi szkoleniowe przeprowadzone w Polsce, usługi budowy i remontu obiektów budowlanych położonych w Polsce, za których wykonanie należności przekazywane są za granicę. Zdaniem składu orzekającego ustawodawca w przepisie tym wyraźnie wyszczególnił usługi turystyki wyjazdowej, gdyż na podstawie znamion zewnętrznych tych usług nie da się określić jednego miejsca ich wykonania, ponieważ wykonywanie tego rodzaju usług zazwyczaj rozpoczyna się w Polsce- miejsce wyjazdu, następnie wykonywane są poza terytorium Polski- miejsce pobytu w ramach imprezy turystycznej a następnie zakończenie ich następuje w Polsce-miejsce powrotu. Zdaniem Sądu skoro w powołanym przepisie art. 4 pkt 5 ustawodawca zrównał usługi turystyki wyjazdowej z innymi usługami świadczonymi na terytorium Polski, za których należności przekazywane są za granicę to usługi turystyki wyjazdowej również należy traktować jako usługi wykonywane na terytorium Polski. W świetle powyższych rozważań na temat charakteru usług turystyki wyjazdowej w powiązaniu ich z innymi usługami będącymi przedmiotem importu usług w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, należało uznać, że zawarty § 2 pkt 3 lit. l rozporządzenia wyjątek odnosi się również do usług turystyki wyjazdowej a nie tylko do usług wymienionych w pierwszym członie przepisu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, świadczy o tym odwołanie się przez Ministra w § 2 pkt 3 lit l rozporządzenia w sposób ogólny do usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Przepis ten odnosi się do wszystkich usług pochodzących z importu a zatem również do usług turystyki wyjazdowej. Świadczone przez spółkę usługi były usługami turystyki wyjazdowej, za wykonanie których zgodnie z treścią znajdującej się w aktach sprawy, umowy pomiędzy skarżącą spółką a jej pośrednikiem, należności przekazywane były bezpośrednio skarżącej spółce. Z treści przepisu § 2 pkt 3 lit. l rozporządzenia wynika, że zawarty w nim wyjątek, dopuszczający zwrot podatku dla podatników zagranicznych wykonujących usługi na terytorium Polski ma zastosowanie, gdy należny podatek od importu tych usług został rozliczony przez nabywców tych usług, czyli podatników podatku od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że polscy nabywcy usług turystycznych sprzedawanych przez skarżącą spółkę nie rozliczali tego podatku. Treść cytowanego przepisu art. 16 ust. 1a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że nabywcy ci od dnia wejście w życie tego przepisu nie mieli takiego obowiązku, gdyż obowiązek rozliczenia podatku od sprzedaży usług turystyki wyjazdowej przez pośrednika, co do zasady obciążał pośrednika i obowiązek ten obejmował oprócz prowizji pośrednika również wartość sprzedanej przez niego usługi. Z tych względów w rozpoznanej sprawie należało uznać, że skarżąca spółka wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu i nie miał do niej zastosowania wyjątek określony w przepisie § 2 pkt 3 lit l rozporządzenia. Organ w zaskarżonej decyzji wskazywał, że skarżąca spółka wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu co na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia wyłączało uprawnienie skarżącej do otrzymania zwrotu podatku, jednakże organ w sposób błędny swoje stanowisko uzasadniał w oparciu o treść przepisów art. 5 ust.1 pkt 4 i art. 16 ust. 1a. To uchybienie należało uznać za naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, jednakże skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było prawidłowe to uchybienie to zdaniem Sądu należało uznać za naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Naruszenie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji może być naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że strona w postępowaniu podatkowym reprezentowana była przez profesjonalnych pełnomocników, co w ocenie Sądu przesądzało o tym, że przedmiotowe uchybienie przepisom postępowania nie ograniczało praw strony skarżącej do obrony jej interesów w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podzielił zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów VIII i XIII Dyrektyw Rady. Powoływane rozporządzenia wypełniało postanowienia tych dyrektyw w zakresie zapewnienia podatnikom prawa do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy zakupach dokonanych na terytorium Polski. Sama strona skarżąca nie wskazała na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe przepisów wymienionych dyrektyw. Należy podkreślić, że dyrektywy są aktami prawa wspólnotowego kierowanymi do państw członkowskich i wiążą te państwa w zakresie określonych w dyrektywach celów, które państwa członkowskie mają obowiązek zrealizować przy pomocy dostępnych im środków w zakreślonym przez dyrektywy lub inne przepisy prawa wspólnotowego terminie. Adresat krajowych norm prawnych może bezpośrednio wywodzić dla siebie uprawnienia z dyrektywy, pod warunkiem, że upłynął termin wdrożenia postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a państwo członkowskie wdrożenia tego w ogóle nie dokonało lub wdrożyło dyrektywę do krajowego systemu prawnego w sposób sprzeczny z treścią dyrektywy. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca nie wykazała niezgodności przepisów powołanego rozporządzenia z postanowieniami VIII i XIII Dyrektyw Rady, również Sąd niezgodności tych się nie dopatrzył. Niezasadny był też zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów VI Dyrektywy Rady. Jak już zaznaczono warunkiem bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy przez Sąd w indywidualnej sprawie jest upływ terminu do jej wdrożenia do krajowego systemu prawa (por. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A Wróbla, Kraków 2005, s. 96 i nast.). W rozpoznanej sprawie w okresie którego dotyczy sprawa, termin implementacji VI Dyrektywy jeszcze nie upłynął, gdyż termin ten upływał ostatniego dnia poprzedzającego akcesję Polski do Unii Europejskiej. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia zaskarżona decyzją przepisów art. 127 w związku z art. 220 oraz art. 120 O.p. a także art.78 Konstytucji RP przez wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej w oparciu o wymienione pismo Ministra Finansów. Przedmiotowe pismo nie zostało wydane w indywidualnej sprawie podatkowej i miało charakter wyjaśnień przepisów podatkowych kierowanych przez Ministra do organów podatkowych. W ocenie Sądu wydanie tego rodzaju pisma mieści się w granicach określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 O.p. ogólnego nadzoru w sprawach podatkowych. Z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, ażeby decyzje te zostały wydane na podstawie tego pisma. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o powołane w niej przepisy prawa, które maja charakter norm powszechnie obowiązujących. Zamieszczenie w przedmiotowym piśmie przez Ministra Finansów stwierdzenia, że wskazane byłoby konsultowanie przez organy pierwszej instancji z organami drugiej instancji zwrotów podatku o wartości powyżej 1 mln. zł nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie do tego rodzaju działań organów podatkowych doszło, również materiały zawarte w aktach rozpoznanej sprawy tego nie potwierdzają. Z tych względów zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego należało uznać za nieuzasadniony. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.