III SA/Wa 1246/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] listopada 2009 r. Pan S. M. (Skarżący w niniejszej sprawie) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Aktem notarialnym o nr Rep. A [...] z dnia [...] maja 2008 r. Skarżący wraz z żoną I. sprzedał za 97.000 zł lokal mieszkalny o powierzchni 26,65 m2 wraz z 62/10000 udziałem w częściach wspólnych budynku i działce gruntu nr 24/7 o pow. 0,1188 ha (Księga Wieczysta: [...]) położone w J., którego hipoteka nie była obciążona żadnymi długami. Zbycie zostało dokonane nie w ramach działalności gospodarczej. Środki pieniężne (w kwocie 6000 zł) za sprzedane mieszkanie małżonkowie otrzymali w gotówce 14 kwietnia 2008 r. jako zadatek (akt notarialny Rep A [...]) i w dniu 26 maja 2008 r. kwotę 91.000 zł. Mieszkanie to małżonkowie nabyli jako współwłasność małżeńską aktem notarialnym Rep A [...] w dniu [...] grudnia 2003 r. Ponieważ pomiędzy zakupem a sprzedażą mieszkania nie upłynęło 5 lat, małżonkowie (każde z osobna), złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni od dnia sprzedaży dwa oświadczenia o zamiarze wydatkowania w ciągu dwóch lat przychodu ze sprzedaży nieruchomości (po 48.500 zł każdy z małżonków) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "updof", w stanie prawnym obowiązującym w dniu 31 grudnia 2006 r. W dniu [...] marca 2008 r. małżonkowie podpisali umowę zakupu domu mieszkalnego wraz z gruntem (pół "bliźniaka") w H. w Norwegii - państwie będącym w Europejskim i Obszarze Gospodarczym - za kwotę 780.000 NOK (339.690,00 zł po przeliczeniu według kursu 0,4355 wynikającego z tabeli NBP 58/A/NBP/2008 z dnia 21 marca 2008 r.) Nieruchomość została nabyta jako współwłasność małżeńska. Za zakupiony dom Skarżący wraz z żoną zapłacili ze środków własnych 30 kwietnia 2008 r. kwotę 311.600 NOK (134.517,72 zł - według kursu 0,4317 tab. 84/A/NBP/2008 z dnia 29 kwietnia 2008 r.). Resztę ceny, tj. w kwotę 468.400 NOK (202.208,28 zł) małżonkowie zapłacili też w dniu 30 kwietnia 2008 r. z uzyskanego w Kragero Sparebank - banku mającym siedzibę w Norwegii - kredytu na zakup tego domu. Dokonano następujących spłat tego kredytu wraz z odsetkami: w dniu 21 sierpnia 2008 r. spłacono kwotę 240.000 NOK (99.840 zł - według kursu 0,4160 tab. 162/A/NBP/2008 z dnia 20 sierpnia 2008 r.) i w dniu 25 listopada 2008 r. spłacono kwotę 100.000 NOK (43.030 zł - według kursu 0,4303 tab. 229/A/NBP/2008 z dnia 24.11.2008 r.). Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania w J. małżonkowie przeznaczyli na: - zadatek z 14 kwietnia 2008 r. w kwocie 6.000 zł - na zapłatę 30 kwietnia 2008 r. części ceny za dom zakupiony w H. w Norwegii, - resztę uzyskanej ze sprzedaży kwoty 91.000 zł - na spłatę 21 sierpnia 2008 r. kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w banku norweskim na zakup domu w H. w Norwegii. W nabytym domu w H. w Norwegii Skarżący zamieszkuje wraz z żoną i dziećmi. Dom nie ma garażu. Wnioskodawca pracuje w Norwegii, a dzieci uczą się w szkole norweskiej. To miejsce zamieszkania małżonkowie zgłosili we właściwym Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy Skarżącemu i jego żonie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 3.000 zł uzyskanego jako zadatek w dniu 14 kwietnia 2008 r. na sprzedaż mieszkania w dniu [...] maja 2008 r. położonego w J., w związku z tym, że przychody te w całości zostały przeznaczone na zakup domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii - państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego? 2) Czy Skarżącemu i jego żonie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 45.500 zł uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w dniu 26 maja 2008 r. położonego w J. w związku z tym, że przychody te zostały w całości przeznaczone na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego w Banku z siedzibą w Norwegii w celu zakupu domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii - państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego? 3) Czy Skarżący i jego żona muszą składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, a jeśli tak to w jakim terminie? 4) Czy Skarżący i jego żona muszą składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty uzasadniające zwolnienie od podatku, a jeśli tak to jakie dokumenty i w jakim terminie? 5) Jeśli Skarżącemu jego żonie nie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego to czy musi złożyć deklarację PIT-23, a jeśli tak to w jakim terminie, jeśli w pouczeniu formularza PIT-23(5) jest podany termin złożenia 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości? Zdaniem Skarżącego, jemu i jego żonie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 3.000 zł uzyskanego jako zadatek 14 kwietnia 2008 r. na sprzedaż mieszkania w dniu 26 maja 2008 r. położonego w J. w związku z tym, że przychody te w całości zostały przeznaczone na zakup domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii - państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jego zdaniem przysługuje im także zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 45.500 zł uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w dniu [...] maja 2008 r. położonego w J. w związku z tym że przychody te zostały w całości przeznaczone na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego w Banku z siedzibą w Norwegii w celu zakupu domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii. Zdaniem Skarżącego, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Skarżący wskazał, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r., regulował zwolnienie przedmiotowe od podatku. Takie zwolnienie istniało, jeśli uzyskane ze zbycia nieruchomości przychody zostały wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie m.in. budynku mieszkalnego, lokalu, gruntu, rozbudowę domu, nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu - lecz zawsze na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienie od podatku przysługiwało także, jeśli przychody te zostały wydatkowane na spłatę, kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na powyższe cele w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącego, nie jest przeszkodą do zwolnienia od podatku zaciągnięcie kredytu przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wyjaśnił, iż zarówno Rzeczpospolita Polska (jako kraj należący do Wspólnoty Europejskiej) jak też i Królestwo Norwegii należą do Europejskiego Obszaru Gospodarczego utworzonego na mocy porozumienia (układu) zawartego 2 maja 1992 r. w Porto w Portugalii o Europejskim Obszarze Gospodarczym. W ocenie Skarżącego, na mocy umowy z Porto obywatele wszystkich państw należących do EOG mogą się swobodnie przemieszczać, osiedlać i nabywać nieruchomości na ich terenie. W związku z tym przepisy prawa krajowego nie powinny stać w sprzeczności z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) ani z przepisami ustanawiającymi Europejski Obszar Gospodarczy. Skarżący wskazał, że od 1 stycznia 2009 r. polskie prawo krajowe nie zawiera żadnego rozróżnienia sytuacji prawnej na podatnika nabywającego mieszkanie w Polsce albo w kraju Wspólnoty Europejskiej a także Europejskiego Obszaru Gospodarczego i w Szwajcarii. Skarżący wskazał, że wydatkowanie pieniędzy na nabycie domu w H. w Norwegii i na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na ten zakup, nastąpiło przed upływem dwóch lat od ich uzyskania ze sprzedaży mieszkania w J. (a więc przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) - updof). W ocenie Skarżącego, na pozostałe pytania z wniosku o interpretację indywidualną należy odpowiedzieć przecząco. W dniu [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w części dotyczącej sprawy żony Skarżącego. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. warunkujący zwolnienia od podatku dochodowego nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, bowiem przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego nie zostanie przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie. W związku z tym przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w treści art. 28 updof. Pismem z 25 lutego 2010 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Następnie, pismem z [...] kwietnia 2010 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przedmiotową interpretację indywidualną. W skardze wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego z powodu jej niezgodność z prawem, 2) wstrzymanie, do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego wykonania w całości zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów lub Sąd jeśli organ podatkowy tego nie uczyni, 3) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego w kwocie równej wniesionemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: - art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - błędnie zinterpretowanie i zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 18, art. 39 i art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG) a także wyrokiem ETS sygnatura C 345/06 dotyczącym analogicznej sprawy. - art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) – dalej jako: "O.p.". - art. 14c § 2 O.p. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że zarówno z Konstytucji RP jak i z TWE wynika zasada pierwszeństwa prawa międzynarodowego nad prawem krajowym jeśli prawo krajowe jest sprzeczne z normami prawa międzynarodowego. Zasada ta obowiązuje także w stosunku do Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Ponadto zarzucił, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie zajął jednoznacznego stanowiska na pytanie dotyczące obowiązku składania PIT-23 czym naruszył przepis art. 14c § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę z 17 maja 2010 r. organ podatkowy odnosząc się do zarzutów Skarżącego podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji oraz stwierdził, iż powyżej przedstawione zarzuty są bezzasadne. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 updof źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, d. innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ponadto organ wyjaśnił, iż ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem organu, w stosunku do nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) po 31 grudnia 2006 r., obowiązywać będą nowe przepisy, które nie przewidują już zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które następnie zostaną reinwestowane poprzez zakup kolejnej nieruchomości. Zatem przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r. zostanie opodatkowany na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zdaniem organu, stosownie do art. 28 ust. 2 updof - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Organ wyjaśnił, iż zasada ta, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof (art. 28 ust. 2a). W ocenie organu, zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To samo odnosi się do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele i mieszkaniowe. Do możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia konieczne jest, aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele, o których mowa w lit. a) powyższego przepisu w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości znajdującej się poza terytorium Rzeczypospolitej w banku mającym siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof. Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie zasady pierwszeństwa prawa międzynarodowego nad prawem krajowym gdyż w jego ocenie organy administracji publicznej nie są uprawnione do badania zgodność danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jak wynika z akt sprawy spór dotyczy pozbawienia Skarżącego prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, ale nieruchomość położona jest na terytorium Norwegii, a nie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Na gruncie stanu faktycznego sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do zwolnienia był przepis art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a updof, który stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Przy tym sprawa dotyczy okresu po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ale przed zmianą przepisu, która miała miejsce od 1 stycznia 2009 r. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny" (acquis communautaire), obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe - pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym - tu min. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS, z siedzibą w Luksemburgu) oraz Sądu Pierwszej Instancji. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., czyli od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991 r., Zb. Orz. s. 1-4135). Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. Nadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r. w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należy po pierwsze zbadać, czy art. 39 TWE i 43 TWE stoją na przeszkodzie stosowaniu uregulowań krajowych, takich jak te wynikające w niniejszej sprawie ze spornych przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a updof. Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty i zabraniają stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby podjąć działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego (zob. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-464/02 Komisja przeciwko Danii). Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, nawet wtedy gdy znajdują one zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników (wyroki z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C-209/01 Schiling i Fleck-Schilling, oraz ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, postanowienia dotyczące swobodnego przepływu pracowników mają przede wszystkim na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to stoją one również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało swobodne podjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim (wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-385/00 De Groot). Podobnie jest w przypadku przepisów dotyczących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Według bowiem powołanego orzecznictwa, nawet jeżeli zgodnie z ich brzmieniem przepisy te mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwiają się one również temu, by państwo pochodzenia nakładało na swego obywatela lub na spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem ograniczenia podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim (wyroki z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 De Lasteyrie du Saillant oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding). Nawet jeśli w niniejszym przypadku sporne przepisy art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakazują podatnikowi podlegającemu podatkowi dochodowemu w Polsce podejmowania zatrudnienia w innym państwie członkowskim lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, to mogą one jednak ograniczać wykonywanie tych praw, ponieważ dla podatników, którzy chcą sprzedać swe nieruchomości w celu zamieszkania w innym państwie członkowskim niż Polska, mają skutek co najmniej zniechęcający. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie, w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 TWE i 43 TWE, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce. Ta różnica w traktowaniu w zakresie zwolnienia od podatku, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika, który chce przenieść miejsce swego zamieszkania poza Polskę, może w konsekwencji zniechęcać do dokonania tego rodzaju zmiany. Wynika z tego, że przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i 43 TWE. Przy tym konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, to jednak, aby teza oparta na takim uzasadnieniu mogła zostać przyjęta, należałoby wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dana ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Keller Holding). Skarżący wskazał, iż działalność zawodową wykonuje na terytorium Norwegii, w związku z tym musi posiadać lokal mieszkalny na terytorium tego kraju. W związku z utrwaloną orzecznictwem sądowym zasadę bezpośredniego skutku i stosowania przepisów prawa wspólnotowego, potwierdzoną orzecznictwem sądów polskich należy wskazać na możliwość wywierania przez pierwotne przepisy wspólnotowe (traktaty) skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych. Jednakże w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż Norwegia co prawda należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, natomiast nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej a w związku z tym nie miało miejsca naruszenie art. 18, 39 oraz 43 TWE, a Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym faktem, w ocenie składu orzekającego, przyznanie Skarżącemu prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości byłoby niezasadne. Należy także zauważyć, iż rozważany stan faktyczny miał miejsce przed dniem 1 stycznia 2009 r. a w związku z tym brak było wyraźnego przepisu, który pozwalałby przychylić się do stanowiska Skarżącego. Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym oraz zastosowanie wyroku ETS o sygnaturze C 345/05. Sprawa niniejsza dotyczyła bowiem sytuacji rozstrzyganej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, jednakże dotyczyła Portugalii, która jest – w odróżnieniu od Norwegii- państwem członkowskim Unii Europejskiej. Ponadto, niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem w wydanej interpretacji organ przeanalizował dokładnie stan faktyczny wniosku i odniósł się do stanowiska Skarżącego a także jednoznacznie odpowiedział na zadane przez Skarżącego pytania. Organ wyjaśnił bowiem, iż złożenie oświadczenia nie zwalnia podatnika od złożenia deklaracji PIT-23. Wskazał także, iż deklaracja ta winna być złożona w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia a zatem udzieli pełnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.