III SA/Wa 1248/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i luty 2010 r. oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] sierpnia 2012 r. określił Skarżącej (Spółce, Stronie) – K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2010 r. i luty 2010 r. oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. skorygowała w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u." podatek należny (in minus) na łączną kwotę 126.215,61 zł. Na powyższą kwotę składają się wartości podatku od towarów i usług wykazane w fakturach wystawionych na rzecz kontrahenta D. K. K. Jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. Strona pismem z 25 lutego 2012 r. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanej korekcie. Aby skorzystanie z ulgi było możliwe, konieczne jest spełnienie kilku warunków wymienionych w ust. 2 ww. przepisu, przy czym art. 89 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wymaga, by wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1. byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie spełniła tego warunku. Na dowód powyższego organ wskazał zaświadczenie z dnia 31 sierpnia 2010 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., potwierdzające, że K. K. prowadzący działalność pod nazwą "D. " K. K., był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 14 lutego 1994 r. do 4 lutego 2010 r. Powyższe spowodowane było prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy w L. sygn. akt [...] z dnia 14 stycznia 2010 r. orzekającym pozbawienie na okres 3 lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż aby skorzystanie z ulgi było możliwe, konieczne jest spełnienie jednocześnie wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. Zatem skoro nie został spełniony warunek wynikający z. pkt 3 ust. 2 ww. przepisu, bezzasadnym jest badanie czy pozostałe warunki zostały przez Spółkę spełnione. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w przedmiotowej sprawie Strona nie nabyła - na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. - prawa do skorygowania podatku należnego w łącznej kwocie 126.215.61 zł z tytułu dostawy towarów i usług w przypadku wierzytelności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz kontrahenta "D." K. K. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że dłużnik Spółki na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, w rezultacie czego pozbawiono podatnika prawa do skorygowania podatku należnego w łącznej kwocie 126.215.61 zł; art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 89a, ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. wskazał, że z przesłanych wraz z odwołaniem akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji sprawdził zasadność dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w stosunku do wierzytelności wynikających z wymienionych w decyzji faktur VAT. W sprawie istotne jest, że nie został spełniony - co zasadnie ustalił organ pierwszej instancji - warunek określony w ust. 2 pkt 3 ww. przepisu. Mianowicie dłużnik na dzień dokonania przez Stronę korekty podatku należnego i na dzień złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2010 r. w Urzędzie Skarbowym, tj. 25 lutego 2010 r., nie był podatnikiem VAT czynnym. Jako datę wykreślenia przyjęto dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy w L. Sygn. Akt [...] z 14 stycznia 2010 r. Organ uznał, że bez znaczenia w świetle przepisu art. 89a ust. 2 u.p.t.u. pozostaje to, że Spółka w dniu 15 lutego 2010 r., tj. przed złożeniem deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. uzyskała zaświadczenie z Urzędu Skarbowego w L. datowane na dzień 8 lutego 2010 r. stwierdzające, że dłużnik jest czynnym podatnikiem VAT oraz to. że dopiero w dniu 24 sierpnia 2010 r. (tj. po złożeniu przedmiotowej deklaracji) Spółka uzyskała z Urzędu Skarbowego w L. zaświadczenie, iż. dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do 4 lutego 2010 r. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że wykreślenie z rejestru na podstawie powołanych przepisów dotyczy podatników nieczynnych lub nieistniejących, u takich podmiotów nie występuje podatek należny ani podatek naliczony, wykreślenie z rejestru nie wpływa w istocie na zakres praw i obowiązków stron. W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzucił naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że dłużnik Spółki na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, w rezultacie czego pozbawiono podatnika prawa do skorygowania podatku należnego w łącznej kwocie 126.215,61 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy). Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność me upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 3 korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Ponadto zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 ww. ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego, a także zawiadomić (w ciągu 7 dni) dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa. W rozpoznawanej sprawie organy orzekajace w sprawie nie kwestionują, iż Strona spełniła przesłanki określone w art. art. 89 ust. 1 i ust. 1a, ust.2 pkt 1. pkt 2, pkt 4, pkt 5, pkt 6 i pkt 7 u.p.t.u., w szczególności: - uprawdopodobnienia spornych wierzytelności ze względu na upływ 180 dniowego terminu od terminu płatności określonego na niezapłaconych fakturach wystawionych na rzecz dłużnika - termin płatności określony na ostatniej z wystawionej wobec dłużnika faktur, tj. faktury VAT nr [...] z dnia 15 lipca 2009r.. upłynął w dniu 18 stycznia 2009r.- 180 dniowy termin upłynął w dniu 18 stycznia 2010 r., - w chwili dokonania dostawy towarów potwierdzonej fakturami VAT wierzyciel jak i dłużnik byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji: - wierzytelność nieściągalna - stanowiąca obrót, została uprzednio wykazana w deklaracjach podatkowych Spółki (za odpowiednie okresy) jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny (str.44 protokołu kontroli), - wierzytelności figurują w księgach podatkowych Spółki i nie zostały zbyte, co ustalono na podstawie wydruku analitycznego konta 202 - Rozrachunki z odbiorcami – K. K. "D." za okres od 1 stycznia 2009r. do 25 lutego 2010r. (str. 44 protokołu kontroli): - od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności (21 stycznia 2009r. – 15 lipca 2009r.) nie minął dwuletni okres umożliwiający dokonanie korekty podatku należnego: - Spółka zawiadomiła dłużnika osobiście (pisma Spółki z dnia 4 stycznia 2010r. i z dnia 20 stycznia 2010 r.) o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, tj. z tytułu niezapłaconych faktur dokumentujących dostawę towarów na rzecz dłużnika, natomiast dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania ww. zawiadomień nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie (str. 44 protokołu kontroli); - między spółką a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 1-4 ustawy o V AT, co wynika z aktualnego odpisu KRS. W ocenie organu Strona nie spełniła warunku określonego w art.89a ust. 2 pkt 3 u.pt.u.,bowiem dłużnik na dzień dokonania przez Stronę korekty podatku należnego i na dzień złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2010 r. w Urzędzie Skarbowym, tj. 25 lutego 2010 r., nie był czynnym podatnikiem VAT. Przy czym organ odwoławczy za nieistotną w sprawie uważa okoliczność, iż Spółka w dniu 15 lutego 2010 r., tj. przed złożeniem deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. uzyskała zaświadczenie z Urzędu Skarbowego w L. datowane na dzień 8 luty 2010 r. stwierdzające, że dłużnik jest czynnym podatnikiem VAT oraz to, że dopiero w dniu 24 sierpnia 2010r. (tj. po złożeniu deklaracji) Spółka uzyskał z Urzędu Skarbowego w L. zaświadczenie, iż. dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do dnia 4 lutego 2010 r. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Nie ulega wątpliwości i w tym zakresie Sąd nie kwestionuje stanowiska organu, iż możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnionych są wszystkie warunki określone w art.89a u.p.t.u. dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela. Z warunków tych wynika, iż czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Jednakże przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. stanowi, że warunek ten musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego i w momencie dokonywania korekty. Oznacza to, że każdy podatnik , który chce skorzystać z ulgi na złe długi, obowiązany jest ustalić czy dłużnik na dzień powstania obowiązku podatkowego i dokonania korekty deklaracji jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ocenie Sądu strona warunek ten spełniła uzyskując w dniu 15 lutego 2010 r., tj. przed złożeniem deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. zaświadczenie z Urzędu Skarbowego w L. stwierdzające, że dłużnik jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 306a § 3, § 4 i § 5 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania, wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę, organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku. Z kolei z art. 306b O.p. wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez organ lub na "inny danych" (§ 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Zaświadczenia wydawane przez organy podatkowe są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art.194 § 1 O.p. zgodnie z którym, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie ulega więc wątpliwości, iż podstawą wystawiania zaświadczenia na dzień 15 lutego 2010 r. przez organ podatkowy był stosowny rejestr prowadzony przez właściwy urząd skarbowy, na podstawie, którego zostało wydane zaświadczenie , iż dłużnik strony pozostaje podatnikiem czynnym VAT. Zaświadczenie to jest dokumentem urzędowym stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jak wynika z akt sprawy stan ten nie uległ zmianie na dzień 25 lutego 2010 r. tj. na dzień złożenia deklaracji przez Stronę zgodnie z art.89a ust.2 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu przepis ten nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, z uwagi na zmianę stanu prawnego i faktycznego po stronie dłużnika, zaistniałym po tej dacie. W sprawie nie jest sporne, że dłużnik został wykreślony z rejestru podatników VAT z datą wsteczną w sierpniu 2010 r., już po dokonaniu korekty przez Stronę. Natomiast na dzień powstania obowiązku podatkowego i dokonania korekty dłużnik figurował w rejestrze podatników VAT, czego dowodem jest wydane przez organ zaświadczenie. Odnosząc się do powołanych przez organ podatkowy przepisów art. 96 ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u. dotyczących zasad wykreślania podatników z rejestrów VAT, należy stwierdzić, iż te regulacje prawne nie dają podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy dochodzi do wykreślenia dłużnika z rejestru podatników VAT po okresie, którego dotyczy korekta, nie jest możliwe skorzystanie z uregulowań zawartych w art. 89a u.p.t.u. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w szczególności podniesionego w skardze art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm. t.j.) zwana dalej "p.p.s.a." Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art.200 p.p.s.a.