III SA/Wa 125/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. R. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia P. R. –Skarżącego w niniejszej sprawie, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...]w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Pismem z dnia [...] maja 2005 r. Skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Wskazał, że w 2004 r... zbył prawa poboru akcji Spółki S., pochodzące z akcji kupionych na giełdzie przed 1 stycznia 2004 r. W piśmie przesłanym faksem w dniu [...] lipca 2005 r. wskazał, iż jego zdaniem dochód ze sprzedaży tych praw jest zwolniony z podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 5a ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 ze zm.; dalej "p.p.o.p.w.") papierami wartościowymi są akcje, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, jak również inne papiery wartościowe wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru. Od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem ze zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Powołany przepis art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 2004 r., zwalnia od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r... – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Organ wskazał ponadto, że spółka podwyższając kapitał zakładowy może wyemitować nowe akcje. Walne zgromadzenie akcjonariuszy musi jednak podjąć decyzję komu zaproponować ich objęcie. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych pierwszeństwo objęcia nowych akcji mają dotychczasowi akcjonariusze proporcjonalnie do liczby akcji już posiadanych. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna wskazać również dzień, w którym posiadacze dotychczasowych akcji będą mieli prawo poboru nowych akcji (dzień ustalenia prawa poboru). Zdaniem organu, Skarżący nie nabył praw poboru w ofercie publicznej, w związku z czym sprzedaż tych praw podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Skarżący wniósł o jego zmianę i uznanie swojego stanowiska za prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że w celu zapewnienia spójności systemu prawa należy przyjąć, że "oferta publiczna", o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest określoną postacią obrotu publicznego w rozumieniu przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Podkreślił, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie definiuje pojęcia "publicznej oferty", posługuje się natomiast pojęciem "publicznego obrotu" i "pierwszej oferty publicznej". Publicznym obrotem jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata (art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w.). Pierwszą ofertą publiczną jest natomiast proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych (art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w.). Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w. publicznym obrotem nie jest proponowanie nabycia dotychczasowym akcjonariuszom, w wykonaniu prawa poboru, akcji spółki, które nie są dopuszczone do publicznego obrotu. Podkreślił, iż każda spółka publiczna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma ustawowy obowiązek wprowadzenia do publicznego obrotu każdej nowej emisji akcji, bez względu na to, do kogo ta emisja będzie skierowana (art. 84 ust. 1 p.p.o.p.w.). W związku z tym, że oznacza to konieczność opublikowania prospektu emisyjnego, zawsze będzie to oferta publiczna. Akcje spółki publicznej, oferowane dotychczasowym akcjonariuszom w wykonaniu prawa poboru, są oferowane publicznie bez względu na liczbę uprawnionych akcjonariuszy. Akcje takie będą więc musiały być uprzednio dopuszczone do publicznego obrotu na podstawie zgody Komisji Papierów Wartościowych i Giełd albo w drodze stosownego zawiadomienia tej Komisji. Wyjątek przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 7 p.p.o.p.w. odnosi się więc wyłącznie do spółki niepublicznej. Zdaniem Skarżącego, skoro Spółka S. S.A. była spółką publiczną to prawo poboru akcji tej Spółki zostało nabyte w ofercie publicznej. W konsekwencji dochody ze zbycia tego prawa są zwolnione od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2005 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru (...). Dochód uzyskany z tego źródła przychodów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30b tej ustawy. Jednakże na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – obowiązujące od 1 stycznia 2004 r. przepisy regulujące zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie mają zastosowania do dochodów (poniesionych strat) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r..., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Wskazany przepis art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., zwalnia od podatku dochodowego, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 p.p.o.p.w. Organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, że przedmiotem sprzedaży było prawo poboru akcji Spółki S., pochodzące z akcji kupionych na giełdzie przed 1 stycznia 2004 r. Rozstrzygnięcia zatem wymaga czy dochody z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa poboru spełniają łącznie wyżej wymienione przesłanki zwolnienia ich z opodatkowania. Podniósł, że stosownie do treści art. 433 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.– Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "Ksh") akcjonariusze mają prawo pierwszeństwa objęcia nowych akcji w stosunku do liczby posiadanych akcji (prawo poboru). Zgodnie z art. 432 § 2 Ksh uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna wskazywać także dzień, według którego określa się akcjonariuszy, którym przysługuje prawo poboru nowych akcji (dzień prawa poboru), jeżeli nie zostali oni od tego prawa wyłączeni (...). W ocenie organu w świetle powołanych przepisów nie można uznać, że zbyty przez Skarżącego nowy papier wartościowy, jakim w myśl art. 3 ust. 1 p.p.o.p.w. jest prawo poboru nowych akcji Spółki S., został nabyty na podstawie oferty publicznej. Prawo to mogli bowiem nabyć tylko akcjonariusze Spółki S. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, a także naruszenie art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dochody uzyskane z tytułu sprzedaży na giełdzie praw poboru akcji Spółki S., nabytych na giełdzie przed 1 stycznia 2004 r., nie podlegały zwolnieniu od podatku. W uzasadnieniu skargi podniósł, że prawo poboru jest papierem wartościowym w rozumieniu art. 3 p.p.o.p.w. Prawo poboru akcji Spółki S. było dopuszczone do publicznego obrotu. Skarżący nabył to prawo na giełdzie razem z akcją Spółki, z której wynikało, a więc w publicznym obrocie. Prawo to zbył również na giełdzie. Zdaniem Skarżącego, należało zatem uznać, że uzyskane dochody ze zbycia prawa poboru były zwolnione od podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w związku z wystąpieniem Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawca składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja organu podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że organ podatkowy podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Wskazać należy, iż postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest postępowaniem wszczynanym na wniosek. Wniosek ten stanowi podanie w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej i wobec tego mają do niego zastosowanie nie tylko art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy, lecz także pozostałe jej przepisy dotyczące podań. Pogląd ten prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (por. C. Kosikowski: komentarz do art. 14a Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnerowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006) Dokonując wstępnej oceny zawartości wniosku organ podatkowy winien więc zająć przede wszystkim stanowisko w kwestii spełnienia wymagań określonych w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji nie spełnia powyższych wymagań, organ obowiązany jest wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku wynika z treści przepisu art. 14a § 5 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w sytuacji, gdy wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej nie przedstawi własnego stanowiska w sprawie organ podatkowy obowiązany jest wezwać go do uzupełnienia, w terminie siedmiu dni, powyższego braku, pouczając że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W razie gdy osoba wezwana nie uzupełni podania w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania organ podatkowy, zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, winien pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Skarżący pismem z dnia [...] maja 2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. W piśmie tym zawarł pytania dotyczące dwóch przedstawionych stanów faktycznych. Pierwszy opisany stan faktyczny dotyczył sprzedaży akcji Spółki G., a drugi sprzedaży praw poboru akcji Spółki S. W przedmiotowym piśmie Skarżący nie przedstawił własnego stanowiska w tych sprawach. Wezwaniem z dnia [...] maja 2005 r. organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia, w terminie 7 dni, braków formalnych powyższego pisma z dnia [...] maja 2005 r. wskazując, że zgodnie z przepisem art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej jest on zobowiązany do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Ponadto wezwał go do udzielenia dodatkowych informacji. Organ pouczył jednocześnie Skarżącego, że niewypełnienie powyższych warunków we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] czerwca 2005 r., co wynika z pokwitowania na zwrotnym potwierdzeniu jego odbioru. Skarżący w piśmie z dnia [...] czerwca 2005 r. przedstawił swe stanowisko jedynie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w pkt 1 pisma z dnia 2 maja 2005 r., dotyczącego sprzedaży akcji Spółki G. Własne stanowisko w sprawie sprzedaży praw poboru akcji Spółki S. Skarżący przedstawił dopiero w piśmie nadanym faksem w dniu [...] lipca 2005 r. (data prezentaty organu [...] lipca 2005 r.), a zatem po upływie siedmiodniowego terminu. Skarżący nie wniósł o przywrócenie powyższego terminu. W związku z powyższym wniosek w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w sprawie sprzedaży praw poboru akcji Spółki S. nie mógł być rozpoznany. Podanie Skarżącego w tym zakresie, stosownie do treści przepisu art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, winno być pozostawione bez rozpatrzenia. Rozpoznając ów wniosek organy podatkowe naruszyły przepis art. 169 § 1 i § 4 oraz przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.