III SA/Wa 125/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 1 sierpnia 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest firmą usługowo-handlową, która oprócz działalności handlowej, polegającej na sprzedaży elementów wyposażenia wnętrz, wykonuje także kompleksowe usługi remontowo-modernizacyjne w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Do usług polegających na remoncie i modernizacji wykonanych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Spółka stosuje stawkę podatku od towarów i usług określoną w art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 i w zw. z art. 146f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Dla potrzeb zastosowania art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług Spółka określa wielkość powierzchni użytkowej obiektu na podstawie jednego z wymienionych dokumentów: aktu notarialnego ze wskazaną powierzchnią poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych, kserokopii dokumentacji budowlanej, oświadczenia klienta o powierzchni użytkowej budynku złożonego w zamówieniu, albo przydziału ze spółdzielni z wymienionymi powierzchniami poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy dla prawidłowego zastosowania przez nią preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług remontowo-modernizacyjnych obiektów budownictwa mieszkaniowego, Spółka jest zobowiązana posiadać urzędowe dokumenty potwierdzające wielkość powierzchni tych obiektów? 2) Czy w związku ze świadczeniem usług remontowo-modernizacyjnych obiektów budownictwa mieszkaniowego, nie będzie miał znaczenia dla Spółki wybór definicji powierzchni użytkowej, a co za tym idzie, wybór normy, na podstawie której zostałaby obliczona powierzchnia użytkowa obiektu? Według Skarżącej nie musi ona posiadać żadnego urzędowego dokumentu, na podstawie którego możliwe jest ustalenie powierzchni obiektu budownictwa mieszkaniowego dla prawidłowego zastosowania obniżonej stawki podatku w odniesieniu do świadczonych usług remontowo-modernizacyjnych. W tym zakresie istotny jest bowiem stan faktyczny, czyli fakt wykonania usługi w odniesieniu do lokalu lub budynku o określonej powierzchni, który może być stwierdzony również za pomocą innych dowodów. Spółka odwołała się do art. 41 ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie ustawa nie przewiduje, aby jakikolwiek dokument miał potwierdzać wielkość powierzchni użytkowej danego budynku bądź lokalu w rozumieniu art. 41 ust. 12b i 12c. W dokumentacji techniczno-projektowej bądź w aktach notarialnych nabycia lokalu, czy budynku mieszkalnego, są podawane wielkości powierzchni użytkowej, jednakże nie wskazuje się, w oparciu o jaką definicję wartości te były wyliczane. Z uwagi zatem na powyższe na Spółce nie spoczywa obowiązek udokumentowania za pomocą dokumentów urzędowych powierzchni użytkowej obiektu budownictwa mieszkaniowego, na terenie którego świadczono usługi remontowo-modernizacyjne. Stanowisko takie ma potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Zdaniem Spółki wybór definicji powierzchni użytkowej, a co za tym idzie, wybór normy, na podstawie której zostałaby obliczona powierzchnia użytkowa obiektu, nie będzie miał dla niej znaczenia. Według Spółki ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia powierzchni użytkowej, ani nie precyzuje, jakie reguły powinny zostać zastosowane przy jej obliczaniu. Funkcjonuje kilka norm Polskiego Komitetu Normalizacyjnego dla celów obliczania powierzchni użytkowej w budownictwie, ale przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zobowiązują do ich stosowania. W związku z powyższym Spółka może zastosować każdą z istniejących już definicji powierzchni użytkowej i na jej podstawie obliczyć powierzchnię użytkową obiektu mieszkaniowego, w którym będzie świadczona usługa remontowo-modernizacyjna. Takie stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Ministra to na podatniku ciąży odpowiedzialność w zakresie udowodnienia wystąpienia okoliczności uzasadniających zastosowanie stawki podatku innej, niż stawka podstawowa, tj. w przypadku Spółki - 8%. Podatnik obowiązany jest wykazać, że świadczone przez niego usługi są związane z budownictwem mieszkaniowym, oraz że powierzchnie użytkowe są odpowiednie. Powyższe ma wynikać z materiału dowodowego, jakim dysponuje podatnik. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wydane na jej podstawie nie określają rodzaju i formy dokumentów, jednakże podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne, które formalnie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać będą powierzchnię użytkową. W ocenie Ministra, gdy Skarżąca będzie dokumentować wielkość powierzchni użytkowej za pomocą kserokopii dokumentacji budowlanej, aktu notarialnego, przydział ze spółdzielni z wymienionymi powierzchniami poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych, to będzie to postępowanie prawidłowe. Natomiast fakt posiadania przez Skarżącą oświadczeń klientów o powierzchni użytkowej danego budynku nie jest wystarczającym dowodem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Samo oświadczenie nabywcy usług nie jest bowiem dowodem w pełni wiarygodnym. Minister wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie normują zasad ustalania powierzchni użytkowej na potrzeby podatku od towarów i usług. Skoro więc w definicji "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym", zawartej w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, odwołano się do obiektów budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych w PKOB, to dalsze ustępy art. 41 - ust. 12b i 12c również stosuje się w powiązaniu z PKOB. W ocenie Ministra definiowane zatem obiektów budownictwa mieszkaniowego według PKOB, a określanie powierzchni użytkowej tych budynków lub lokali według definicji określonych w innych przepisach podatkowych, bądź niepodatkowych, byłoby nieracjonalne. Sytuacja taka prowadziłaby do stosowania na tle tej samej ustawy różnych definicji powierzchni użytkowej i tym samym różnych kryteriów obmiaru budynków i lokali na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Minister nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż można zastosować każdą z istniejących definicji powierzchni użytkowej i na jej podstawie obliczyć powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji Ministra Finansów, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 12, ust. 12b oraz ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię. Według Spółki przedmiotem jej wniosku nie była interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego oraz rozkładu ciężaru dowodu w tym postępowaniu. Przedmiotem tym były tylko i wyłącznie przepisy prawa materialnego. Tymczasem Minister w interpretacji przedstawił zasady prowadzenia postępowania dowodowego, przy czym zrobił to nieprawidłowo. Czym innym jest kwestia "dowodzenia" o określonych faktach, a czym innym materialnoprawna przesłanka zastosowania stawki obniżonej. Ponadto za nieuprawnione należy uznać rozważania dotyczące reguł dowodzenia, czy dany obiekt jest obiektem budownictwa mieszkaniowego. Okoliczność ta została bowiem wskazana we wniosku. W ocenie Spółki dla przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie ma treść art. 41 ust. 12-12c w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnienie interpretacji skupia się na formie, w jakiej powinien być przedstawiony Spółce dowód o powierzchni użytkowej budynków. Tymczasem kwestia ta ma znaczenie co najwyżej drugorzędne. Minister zignorował treść art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który precyzyjnie prezentuje przesłanki, jakie musi spełniać budynek lub lokal, aby mógł być objęty obniżoną stawką podatku. Według Skarżącej skoro ustawa o podatku od towarów i usług milczy w kwestii szczególnych dokumentów (dowodów), to nie ma żadnych podstaw do uznania, że w przedmiotowej sytuacji nie ma możliwość stosowania stawki obniżonej bez posiadania dowodu w postaci urzędowego pisma. Obniżona stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie zawsze, jeśli rzeczywisty stan faktyczny spełnia wymagania określone w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki nie można zgodzić się z opinią, jakoby oświadczenie nie było dowodem wiarygodnym, który formalnie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza powierzchnię użytkową. Należy odwołać się do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za stanowiskiem Spółki przemawia ponadto wyrok NSA z dnia 17 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1856/99. Zdaniem Skarżącej nie sposób zgodzić się także ze stanowiskiem Ministra, iż nieracjonalne byłoby definiowanie obiektów budownictwa mieszkaniowego według PKOB, a określanie powierzchni użytkowej tych budynków lub lokali według definicji określonych w innych przepisach podatkowych, bądź niepodatkowych. Co prawda Ustawodawca w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług odwołuje się do PKOB, ale wyłącznie w zakresie klasyfikacji obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części oraz lokali niemieszkalnych. Treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje na obowiązek zastosowania rozporządzenia dotyczącego PKOB także do obliczania powierzchni użytkowej. W ocenie Skarżącej brak odesłania do innego aktu prawnego, w którym to pojęcie występuje, pozwala - zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego - na zastosowanie potocznego rozumienia terminu "powierzchnia użytkowa". Gdyby natomiast Ustawodawca uznał, że dla celów opodatkowania przydatna jest definicja już istniejąca, stworzona na potrzeby innej dziedziny prawa, dokonałby stosownego odesłania. Stanowisko takie ma potwierdzenie w uchwale NSA z 29 listopada 1999 r., sygn. FPK 4/99. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji Spółka postawiła dwie kwestie. Po pierwsze zapytała o obowiązek posiadania dokumentów urzędowo potwierdzających wielkość powierzchni obiektów budownictwa społecznego. Po drugie zapytała o definicję powierzchni użytkowej ww. obiektów. Na obydwa postawione przez Skarżącą pytania należało odpowiedzieć zgodnie ze stanowiskiem Spółki. Jak zasadnie uznała Spółka, art. 41 ust. 12a, ust. 12b oraz ust. 12c ustawy nie wymaga, aby podatnik dysponował jakimkolwiek dokumentem – prywatnym czy urzędowym – poświadczającym wielkość powierzchni użytkowej obiektu budowlanego. Kwestia tej powierzchni jest materialnoprawnym warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej 8%, zaś ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani np. żaden przepis Ordynacji podatkowej, nie ograniczają podatnika bądź organu podatkowego w wyborze dowodu, który potwierdzałby okoliczność odpowiedniej powierzchni obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie można zgodzić się zatem z Ministrem, że wiarygodnym dowodem w tym zakresie nie może być oświadczenie klientów o powierzchni obiektu. Formułując tak generalną ocenę wartości dowodowej takiego oświadczenia Organ dokonał nieuprawnionej ingerencji w konkretne postępowanie kontrolne i podatkowe, w którym dla oceny wartości dowodowej jakiegoś dowodu stosować należy art. 180 § 1, art. 181 oraz - przede wszystkim - art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Spółka zadała generalne pytanie, czy jest zobowiązana posiadać urzędowe dokumenty potwierdzające powierzchnię obiektu budowlanego, a nie o ocenę konkretnego dowodu w konkretnym postępowaniu. Na tak sformułowane pytanie należało odpowiedzieć przecząco, gdyż - powtórzmy - żaden przepis, zgodnie z obowiązującą w polskiej procedurze podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, nie narzuca środków dowodowych dla wykazania określonej okoliczności faktycznej. Wartość poszczególnych dowodów podlega ocenie w każdym przypadku, in concreto, nie można więc z góry wykluczyć, iż o takiej odpowiedniej powierzchni świadczyć będzie wystarczająco pewnie i przekonująco samo oświadczenie klienta. Odnośnie do drugiej z postawionych we wniosku kwestii, tj. kwestii wyboru definicji powierzchni użytkowej obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, Sąd w pełni podziela ocenę Spółki, że skoro Ustawodawca nie sformułował żadnej legalnej definicji powierzchni użytkowej obiektów budownictwa mieszkaniowego (definicja zawarta w art. 41 ust. 12 a ustawy dotyczy - verba legis – budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie powierzchni użytkowej budynków i lokali mieszkalnych), to tym samym zaakceptować należy sytuację, że wyboru odpowiedniej definicji "...dokonywać będą podatnicy, z użyciem dostępnych im środków i wskazówek, także norm stosowanych w budownictwie, co do których ustawodawca miał świadomość, iż nie są obligatoryjne." (wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. I FSK 888/12). Wybór definicji pojęcia "powierzchnia użytkowa", spośród istniejących definicji normatywnych tego pojęcia, istotnie nie będzie miał znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki podatku, gdyż przyjęcie odmiennego poglądu obarczone byłoby błędem wykładni prawa wbrew Konstytucji (wymieniony ostatnio wyrok NSA). W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki w wymienionych wyżej dwóch kwestiach za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej. ----------------------- 7