III SA/Wa 125/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi G.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem złożonym w dniu 20 września 2011r. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła informację o wytwarzanych odpadach oraz sposobach gospodarowania tymi odpadami, podpisaną przez prokurenta i członka zarządu. Do informacji tej dołączony został odpis z rejestru przedsiębiorców stwierdzający udzielenie prokury E. C. do reprezentowania Spółki przed organem. Wobec nie uiszczonej opłaty skarbowej od złożonego dokumentu – prokury Prezydent W. w dniu [...] lutego 2012r. wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] kwietnia 2013r. Prezydent W. określił wysokość zobowiązania podatkowego od złożenia w dniu 20 września 2011r. dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury w wysokości 17 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm., dalej jako "u.o.s.") polegające na błędnym uznaniu, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, podlegającym opłacie skarbowej. Skarżąca przedstawiła argumentację w celu wykazania, że załączony do przedłożonej przez Spółkę informacji o wytwarzanych odpadach oraz sposobach gospodarowania tymi odpadami odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie stanowi dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury, którego złożenie podlega opłacie skarbowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Natomiast zgodnie z brzmieniem części IV załącznika do ustawy, opłatę skarbową w wysokości 17 zł uiszcza się od każdego stosunku prokury. Organ odwoławczy wyjaśnił instytucję prokury oraz wskazał, że literalna wykładnia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wskazuje na to, iż przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową nie jest samo udzielenie pełnomocnictwa, lecz złożenie stwierdzającego to pełnomocnictwo dokumentu, jego odpisu, wypisu lub kopii – w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym czy przed innymi podmiotami wykonującymi zadania z zakresu administracji publicznej. Organ odwoławczy podkreślił, iż spośród dokumentów stwierdzających udzielenie pełnomocnictwa lub prokury obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęto wyłącznie te, które składane są w sprawach z zakresu administracji publicznej i w postępowaniu sądowym. Tylko w tych bowiem przypadkach złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury związane jest z działaniem organu administracji publicznej oraz podmiotu innego niż organ administracji publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji publicznej lub sądu, jak również istnieje praktyczna możliwość wyegzekwowania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej z tego tytułu. Uzasadnia to jednocześnie określenie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa na chwilę złożenia tego dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W. z [...] kwietnia 2013r., zarzucając naruszenie: – prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, którego złożenie w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym podlega opłacie skarbowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przemawia za wnioskiem, że odpis z rejestru przedsiębiorców KRS jest jedynie wyciągiem aktualnych danych podmiotu z rejestru, z którego nie wynika uprawnienie prokurenta do działania w imieniu mocodawcy, a w konsekwencji odpis ten nie jest dokumentem stwierdzającym umocowanie prokurenta do działania w imieniu mocodawcy, którego złożenie w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym podlega opłacie skarbowej, – przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta W. z [...] kwietnia 2013r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego od złożenia w dniu 20 września 2011r. dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury w wysokości 17 zł na podstawie błędnego przekonania, że odpis z rejestru przedsiębiorców KRS jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, podczas, gdy organ winien był uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na to, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty prezentowane w dotychczasowym postępowaniu. Wskazała, iż nie kwestionuje, że przedmiotem obciążenia opłatą skarbową jest złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury, lecz zarzuca błędne uznanie przez organ, że odpis z rejestru przedsiębiorców KRS jest dokumentem potwierdzającym udzielenie prokury. Zdaniem Skarżącej, odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stwierdza jedynie treść wpisów dotyczących danego podmiotu wpisanego do rejestru pod określonym nr KRS. Odpis odzwierciedla aktualne dane podmiotu ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS, stanowi zatem wyciąg określonych informacji z rejestru, który nie zawiera oświadczenia woli mocodawcy o ustanowieniu prokury. Elementem konstytutywnym dokumentu jest podpis, którego złożenie indywidualizuje osobę go składającą i jednocześnie potwierdza treść złożonego oświadczenia woli. Natomiast w przypadku odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS nie sposób przyjąć, że z treści wpisów dotyczących danego podmiotu wpisanego do rejestru wynika uprawnienie prokurenta do działania w imieniu mocodawcy, a tym bardziej przyjąć, że wpisy te obejmują oświadczenie woli podmiotu, skoro odpis ten nie jest opatrzony podpisem podmiotu, którego dotyczy. Tym samym, nie sposób podzielić stanowiska organu, opierającego się na twierdzeniu, że odpis z KRS jest dokumentem. Nadto, organ pomija, że stosunek prokury powstaje z chwilą podjęcia stosownej uchwały mocodawcy, a nie z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców. Tym bardziej, że to uchwała mocodawcy ustanawiająca prokurenta stanowi dokument potwierdzający udzielenie prokury, skoro zawiera oświadczenie woli opatrzone podpisem mocodawcy, zaś zgłoszenie prokury do rejestru przedsiębiorców KRS ma charakter wtórny w stosunku do jej udzielenia i nie stanowi przesłanki powstania umocowania prokurenta do działania w imieniu mocodawcy. Skarżąca podniosła również, że stanowisko organu odwoławczego opierające się na twierdzeniu, że odpis z KRS jest dokumentem potwierdzającym udzielenie prokury ogranicza możliwość powoływania się na treść wpisów w rejestrze poprzez nakładanie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od przedłożonego odpisu, co pozostaje w sprzeczności z jawnością rejestru, wyrażoną treścią art. 8 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2013r. poz. 1203). Mając na uwadze powszechny dostęp do danych zawartych w rejestrze za pośrednictwem centralnej informacji oraz prawo do otrzymywania, również drogą elektroniczną, poświadczonych odpisów, wyciągów, zaświadczeń i informacji z rejestru, nie sposób uznać, że odpis z rejestru przedsiębiorców KRS jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, którego złożenie w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym podlega opłacie skarbowej. W ocenie Spółki, wydanie zatem decyzji administracyjnej wbrew oczywistej, niewymagającej skomplikowanej wykładni, treści powszechnie obowiązującej normy prawa stanowi naruszenie prawa i winno być wyeliminowane z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a." ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegają uchyleniu jako naruszające prawo, jednak z innych powodów, niż wywiedzione w skardze. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, który został złożony przez Spółkę do informacji o wytwarzanych odpadach oraz sposobach gospodarowania tymi odpadami, jest dokumentem potwierdzającym udzielenie prokury i tym samym podlega obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie ustawy o opłacie skarbowej. Powyższy problem prawny dotyczy więc wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Zgodnie z powołanym przepisem opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, albo jego odpisu, wypisu lub kopii – w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Na wstępie podać trzeba, że obowiązująca od 1 stycznia 2007r. ustawa o opłacie skarbowej dokonała kilku istotnych modyfikacji w zakresie przedmiotowym ustawy. Opłacie skarbowej podlega więc już nie sam dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, lecz czynność polegająca na "złożeniu dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury (...)". Nie wdając się w szersze rozważania, na gruncie rozstrzyganego problemu podkreślenia wymaga, że w stosunku do poprzedniego stanu prawnego nastąpiło rozszerzenie czynności podlegających opłacie skarbowej o prokurę. Z drugiej jednak strony nastąpiło zawężenie zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej tylko do pełnomocnictw i prokur złożonych w toku postępowania administracyjnego lub sądowego, a także w toku postępowania prowadzonego przez podmiot inny niż organ administracji rządowej i samorządowej, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu administracji publicznej (art. 1 ust. 2 u.o.s.). Dalej stwierdzić należy, że w przypadku prokury ustalenie rodzajów dokumentów, których złożenie kreuje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej jest bardziej złożone, niż w przypadku pełnomocnictwa. Wynika to z faktu, iż prokura jako pełnomocnictwo przedsiębiorcy jest instytucją bardziej sformalizowaną, niż klasyczne pełnomocnictwo procesowe. Bezsporne między stronami jest, że ustanowiony i ujawniony w KRS przez Spółkę prokurent może skutecznie podpisywać, zgodnie z zasadami reprezentacji, tj. łącznie z członkiem zarządu, między innymi "informacje o wytwarzanych odpadach (...)". W takiej sytuacji musi się jednak "wylegitymować" udzieloną mu prokurą. W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organu, że w sytuacji, gdy prokurent w celu wykazania udzielonej mu prokury posługuje się odpisem z KRS, jest zobowiązany do uiszczenia opłaty skarbowej od tego dokumentu. Wskazuje na to wprost przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s., który nie odwołuje się do dokumentu źródłowego umocowującego konkretną osobę do reprezentowania Spółki w roli prokurenta lecz do dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury (lub pełnomocnictwa). W ocenie Sądu, dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury (pełnomocnictwa) będzie każdy taki dokument, z którego wynika umocowanie danej osoby do reprezentowania mocodawcy jako jego prokurent (pełnomocnik) i który umożliwia skuteczne występowanie jako reprezentant mocodawcy w postępowaniu przed sądem i przed organami administracji (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lipca 2008r., I SA/Rz 341/08, CBOSA). Dlatego, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, w którym ujawnione są udzielone prokury – jest dokumentem (urzędowym), stwierdzającym (dokumentującym) udzielenie prokury w sposób określony przepisami prawa (podobnie vide: S. Babiarz w "Nowa ustawa o opłacie skarbowej", Rejent nr 2(190)2007r.; R. Skwarło "Kilka uwag o nowej opłacie skarbowej", "Finanse Komunalne 5/2007", Elżbieta Lemańska w "Opłata skarbowa od pełnomocnictwa (prokury) w postępowaniu sądowoadministracyjnym", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, nr 1(16) /2008). Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 20 października 2005r., II CK 120/05 (M. Prawn. 2005/22/1095) odpis lub wyciąg z rejestru sądowego zastępuje wymagane od pełnomocnika pełnomocnictwo procesowe, jest to dokument, dzięki któremu pełnomocnik (prokurent) ma możliwość skutecznego wylegitymowania się w obrocie gospodarczym i przed sądem. Odwołując się nadto do praktyki procesowej stwierdzić należy, iż dokumentem najczęściej składanym przez strony na okoliczność wykazania udzielonej prokury, czy też sposobu reprezentacji danego podmiotu, jest właśnie odpis z KRS. Zatem zarówno dokument źródłowy udzielający prokury, jak i odpis z KRS, w którym prokura została ujawniona, są dokumentami stwierdzającymi jej udzielenie. Natomiast obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej wiąże się ze złożeniem jednego z tych dokumentów (bądź jego odpisu, wypisu lub kopii) w postępowaniu sądowym lub przed organem administracji publicznej. Powyższych wniosków nie zmienia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż wydawanie odpisów z KRS regulowane jest odrębnymi przepisami. Zauważyć należy przy tym, że czynność wydawania odpisów, wyciągów (w tym m.in. z systemu KRS) nie została uwzględniona w hipotezie normy art. 3 u.o.s., zgodnie z którym nie podlega opłacie skarbowej: dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia, koncesji), jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od nich zwolnione. Zdaniem Sądu, na gruncie wykładni systemowej i celowościowej uzasadnione jest stanowisko, iż opłacie skarbowej podlega złożenie określonym organom dokumentu pełnomocnictwa lub prokury, ich odpisów, wypisów czy kopii, wyłącznie w celu wykazania umocowania pełnomocnika czy prokurenta, którzy mają działać w danym postępowaniu przed tymi organami. (tak: A. Hanusz, P. Czerski "Opłata skarbowa od pełnomocnictw", Prawo i Podatki nr 4/2007), R. Skwarło, "Kilka uwag o nowej opłacie skarbowej", Finanse Komunalne rr 5/2007). Przyjęcie odmiennego poglądu pozostawałoby w sprzeczności zarówno ze sformułowaniem ustawy odwołującym się w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. do czynności złożenia dokumentu, jak i z założeniem i celem ustawodawcy. Chodzi mianowicie o założenie, iż danina ma mieć charakter odpłatny, czyli stanowić formę ekwiwalentnego świadczenia za działania organów, którym złożono określony dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury. Uzasadnienie do projektu obecnie obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej wskazuje bowiem, iż ustawa "zakłada ograniczenie przedmiotu opłaty skarbowej wyłącznie do czynności wykonywanych przez organy administracji publicznej oraz zapewnienie ekwiwalentności tej opłaty (ściślejsze powiązanie jej wysokości z pracochłonnością i kosztami, które powstają po stronie organu administracji publicznej, który wykonuje czynności podlegające opłacie skarbowej)". Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni omawianego przepisu i zasadnie uznały, że sam odpis z KRS potwierdzający udzielenie prokury należy do dokumentów stwierdzających udzielenie prokury i dlatego podlega opłacie skarbowej. Za uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przemawiają jednak inne względy. Otóż niezależnie od przytoczonych rozważań podkreślenia i zauważenia wymaga, że w art. 5 ust. 2 u.o.s. wprowadzono zasadę solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie w zakresie opłaty skarbowej. Mianowicie, w przypadku złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii – w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym – obowiązek zapłaty opłaty skarbowej spoczywa na mocodawcy i pełnomocniku lub przedsiębiorcy i prokurencie. Przepis ten zakreśla zatem podmiotowy zakres postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej, przesądzając, iż stronami postępowania podatkowego są przedsiębiorca i prokurent i do nich powinna być skierowana decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury (albo jego odpisu, wypisu lub kopii) – w sprawie z zakresu administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 maja 1999r., sygn. akt I SA/Lu 309/98, Lex nr 37883). Tak więc fakt złożenia do organu wskazanego na wstępie dokumentu, tj. informacji o wytwarzanych odpadach oraz sposobach gospodarowania tymi odpadami, podpisanego przez członka zarządu i prokurenta Spółki sprawia, że odpowiedzialność solidarną za zapłatę opłaty skarbowej ponoszą, w myśl przytoczonego przepisu art. 5 ust. 2 u.o.s., zarówno przedsiębiorca jak i prokurent. Obowiązek ten, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.o.s., powstaje z chwilą złożenia dokumentu w sądzie lub organie administracji publicznej. W zakresie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej, mamy do czynienia z zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W sytuacji jednak, gdy dokument, stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa/prokury w danej sprawie podlega opłacie skarbowej bądź osoba posługująca się takim dokumentem nie jest objęta zwolnieniem od opłaty skarbowej, zaś podatnik nie zapłacił w całości lub w części przedmiotowej opłaty, odpowiednie zastosowanie znajduje przepis art. 21 § 3 i 4 O.p., na podstawie którego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba zatem, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od złożenia dokumentu, wymienionego w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s., ciążył solidarnie na przedsiębiorcy (Spółce) i prokurencie, co oznacza, że decyzja w sprawie określenia tego zobowiązania powinna być skierowana do obu wymienionych podmiotów, a wymierzający opłatę organ podatkowy miał obowiązek zaznaczyć solidarny charakter tego zobowiązania – zgodnie z art. 133 i art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 2 u.o.s. W tym miejscu przypomnieć należy, że zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym opłatę skarbową, regulują przepisy art. 91 i art. 92 O.p., które odsyłają w tym zakresie do przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących zobowiązań cywilnoprawnych. Wskazać jednak należy, iż zgodnie z ugruntowanym zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie poglądem niektóre z przepisów kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań solidarnych muszą być modyfikowane z uwzględnieniem odesłania zawartego w art. 91 O.p. Regulacja ta odsyła do kodeksu cywilnego w zakresie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe (dług). Wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r., I FPS 4/08, CBOSA; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 1999r., I SA/Lu 309/98, Lex nr 37883). Z powyższego wynika zatem, iż stronami postępowania w sprawie określenia na podstawie art. 21 § 3 i § 4 O.p. należnej opłaty skarbowej winny być osoby wskazane w art. 5 ust. 2 u.o.s., w tym przypadku Spółka oraz prokurent, a organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za powstałą zaległość (por. wyroki WSA w Poznaniu z 5 czerwca 2009r., III SA/Po 39/09, III SA/Po 40/09; wyrok WSA w Białymstoku z 3 listopada 2010r., I SA/Bk 244/10, CBOSA). Z tych powodów, Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, na co pozwala wymieniony na wstępie art. 134 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jako naruszające zarówno przepisy postępowania podatkowego, w szczególności zaś zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., poprzez pominięcie w stanie faktycznym wymienionej wyżej okoliczności, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 21 § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 5 ust. 2 u.o.s. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią poczynione wyżej rozważania. W świetle wskazanych naruszeń, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c), art. 135, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.