III SA/Wa 1250/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r, wydanym na podstawie art.76 § 1 ,art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4, art. 55, art. 56, art. 73 § 2 pkt.1, art. 62 § 1, art. 216 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr. 8 poz. 60 z 2005 r. ze zmianami, zwanej dalej O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił zaliczyć Skarżącemu, Pan K. Z., nadpłatę w kwocie 65,00 wynikającą z zeznania PIT-37 za 2010 z 29 kwietnia 2011 r. na poczet zaległości w [...] Urzędzie Skarbowym W. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. z czego 35 złotych na poczet należności głównej i 30 złotych na poczet odsetek Skarżący wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, w którym wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2004 r. przedawniło się 31 grudnia 2010 r. a termin przedawnienia nie został przedłużony przez decyzją ratalną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006 r. Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego DIS przywołał brzmienie art. 70 § 2 i § 4 O.p. oraz wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, [...] marca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił tytułu wykonawczy obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2004 r. W dniu 29 września 2005 r. na poczet zaległości objętych powyższym tytułem nastąpiło pobranie należności u Skarżącego na łączną kwotę 3007,60 złotych, co oznaczam że bieg terminu przedawnienia został przerwany i zaczął biec na nowo od dnia 30 września 2005 r. DIS wyjaśnił następnie, że decyzją z [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. rozłożył płatność zaległości w podatku od towarów i usług za m.in. kwiecień 2004 r. na 19 rat, termin płatności ostatniej raty ustalono na 12 listopada 2007 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecie 2004 r. został zawieszony od dnia wydania powyższej decyzji to jest od [...] kwietnia 2006 r. do terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej objętej decyzją to jest do 12 listopada 2007 r.– łącznie na 572 dni, co oznacza, że zobowiązanie za kwiecień 2004 r. nie uległo przedawnieniu i będzie wymagalne do 23 kwietnia 2012 r. o ile nie nastąpi kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podniósł zarzut przekroczenia termin załatwienia sprawy, jak również zaniechanie zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe uchybienia Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. 14 grudnia 2011r., zatem wyznaczony w art. 139 § 3 O.p. termin do jego rozpatrzenia upływał w dniu 14 lutego 2012r. i w tym dniu wydane zostało zaskarżone postanowienie. DIS wskazał, że przez datę wydania postanowienia należy rozumieć datę jego podpisania przez osobę upoważnioną do jego wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w postanowieniu, a nie np. data wysłania rozstrzygnięcia. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2007r. sygn. akt 1 FSK 977/06. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. DIS wyjaśnił, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, aczkolwiek o uchyleniu zaskarżonego postanowienia zdecydowały inne okoliczności niż podniesione w skardze przez Skarżącego. Na działanie takie zezwala sądowi art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd rozpoznający sprawę nie mógł podzielić w pełni ustaleń faktycznych poczynionych przez DIS, które legły o podstaw wydania zaskarżonego postanowienia, to jest nie mógł podzielić stanowiska, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 572 dni, poczynając od dnia 20 kwietnia 2006 r., to jest od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Odroczenie płatności zaległości wywołuje dla podatnika ten skutek, iż organ wyznacza mu nowy termin zapłaty, do którego podatnik zobowiązany jest uiścić zaległość wraz z odsetkami za zwłokę, zaś w okresie odroczenia organ nie przystępuje do egzekucji. Nalicza też, zamiast odsetek, opłatę prolongacyjną. Decyzja o rozłożeniu zaległości na raty wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy podatnik nie dokona zapłaty zaległości w terminie w niej wskazanym (art. 259 § 1 pkt 1 o.p.). Do daty jej wygaśnięcia bądź też usunięcia jej z obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem (zgodnie z wyrażoną w art. 128 o.p. zasadą trwałości decyzji) wywołuje skutki w niej wskazane, a tym samym pozbawia wierzyciela podatkowego możliwości egzekwowania zaległości w drodze przymusowej. Uniemożliwia mu tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia i ochronę jego interesów. W aktach administracyjnych przedłożonych sądowi znajduje się decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych Skarżącego, w tym zaległości z tytułu podatku VAT za kwiecień 2004 r., z której wynika, że termin płatności powyższego zobowiązania odroczony został w części (to jest co do kwoty 1008,20 złotych ) do 20 czerwca 2006 r., a w części (to jest co do kwoty 105,80 złotych) do 10 lipca 2006 r. Z odręcznych adnotacji na decyzji wynika, że płatności te nie zostały uiszczone w terminie. Również z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że Skarżący nie dokonał wpłaty z tytułu podatku VAT w terminach wynikających z decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych. W takiej sytuacji, zastosowanie winien znaleźć art. 259 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w razie niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Konsekwencją wygaśnięcia decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej jest możliwość podjęcia przez wierzyciela działań mających na celu ochronę jego interesów, to jest podjęcie czynności zmierzających do wyegzekwowania zapłaty, które jednocześnie skutkują przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Oznacza to również, że z chwilą wygaśnięcia decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej ustaje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego, sąd rozpoznający sprawę nie może podzielić ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, co do okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, sąd nie może podzielić również stanowiska organu podatkowego, że zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2004 r. będzie wymagalne do dnie 23 kwietnia 2012 r. o ile nie nastąpi kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenia, a co za tym idzie sąd nie może przyjąć, że w dacie powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. to jest 29 kwietnia 2011 r. istniało jeszcze zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Powyższa wadliwość w ustalaniu stanu faktycznego, stanowiąca naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. była następstwem pominięcia przez organ przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia treści art. 259 § 1 pkt 2 O.p. i może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie pozwala bowiem na ocenę, czy w dacie powstania nadpłaty (29 kwietnia 2011 r.) istniało jeszcze zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2004 r., czy też wygasło ono na skutek przedawnienia. Sąd podziela natomiast ustalenia faktyczne poczynione przez organ w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci pobrania należności u Skarżącego w dniu 29 września 2005 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przytoczone brzmienie art. 70 § 4 O.p. otrzymał na mocy ustawy z 30 czerwca 2005r., o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wchodzącej w życie 1 września 2005r.(ustawa nowelizująca). Zgodnie z art. 21 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (a więc przed 1 września 2005 r. ) stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Oznacza to, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku VAT za kwiecień 2004 r. stosuje się ar. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obecnie obowiązującym Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 20 maja 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 388/09 i w wyroku z dnia 21 września 2010 r. sygn. I FSK 1472/09, gdzie wskazano, że w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. – wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Powyższe wynika z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego (lub odebranych zobowiązanemu – art. 68 § 3 u.p.e.a.), który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. W tym miejscu należy również stwierdzić, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że z dniem 29 września 2005 r. do doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zaczął następnie biec od dnia 30 września 2005 r. Sąd rozpoznający sprawę uznaje za nieuzasadnione zarzuty podniesione w skardze. Obowiązek powiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikający z art. 200 § 1 O.p. dotyczy tylko postępowań, w których konkretyzacja praw i obowiązków strony następuje poprzez wydanie decyzji. Nie dotyczy natomiast postępowań kończących się (tak jak niniejsza sprawa) wydaniem postanowienia. Również fakt nadania postanowienia [...]lutego 2012 r., a więc po upływie trzech miesięcy licząc od daty wpływu zażalenia do Izby Skarbowej nie może zostać uznany za skutkujący nieważnością zaskarżonego postanowienia. Przepisy ordynacji podatkowej regulujące terminy załatwiania spraw nie przewidują sankcji nieważności aktu administracyjnego wydanego z przekroczeniem ustawowego terminu przewidzianego dla jego wydania. Z uwagi na powyższe, nie jest możliwe zastosowanie w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia art. 247 § 1 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę DIS ponownie oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy (uzupełniając go, o ile uzna to za konieczne) w celu ustalenia, czy Skarżący dokonał w terminach określonych decyzją z [...] kwietnia 2006 r. wpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2004 r., czy też nie.. Następnie organ oceni, uwzględniając treść art. 259 § 1 pkt 2 O.p., oraz stanowisko zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, czy i kiedy decyzja z [...] kwietnia 2006 r. wygasła, a w konsekwencji, jak długi był okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia i czy w dniu 29 kwietnia 2011 r. to jest w dniu powstała nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zobowiązanie Skarżącego w podatku VAT za kwiecień 2004 r. jeszcze istniało czy też wygasło już na skutek upływu terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o zakresie, w jakim nie może ono być wykonane na podstawie art. 152 powołanej ustawy.