III SA/Wa 1254/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C.sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję tego organu z [...] grudnia 2012 r. odmawiającą C. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2007 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik, listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. Z motywów decyzji z [...] grudnia 2012 r. wynika, że w dniu 30 listopada 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Spółki z 26 listopada 2012 r. o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: “O.p." postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją z [...] lutego 2008 r. W związku z tym organ wskazał, że decyzja z [...] lutego 2008 r. została doręczona Spółce w dniu 27 lutego 2008 r. Spółka skorzystała z prawa wniesienia na nią skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/W a 168/09, ją oddalił. Skarga kasacyjna Spółki została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1196/09. W związku z tym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest decyzją ostateczną. Następnie organ zauważył, iż w dniu 7 marca 2011 r. Spółka złożyła wniosek z 1 marca 2011 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją z [...] lutego 2008 r. powołując się m.in. na ujawnienie nowych dowodów w sprawie oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: “TSUE") z 22 grudnia 2010 r. C-438/09. Postanowieniem z 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w ww. sprawie, a następnie decyzją z [...] listopada 2011 r., odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Następnie decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z [...] listopada 2011 r. Wskazał, że pismem z 18 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła skargę na ww. decyzję z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, iż jako podstawę wznowienia we wniosku z 26 listopada 2012 r. Spółka wskazała wydanie w dniu 27 września 2012 r. przez TSUE orzeczenia C-587/10. Wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 24 listopada 2012 r. Ponadto wskazano, iż Spółka wniosek nadała w placówce pocztowej w dniu 27 listopada 2012 r., zatem z zachowaniem terminu określonego w art. 241 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: “O.p." tj. miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Odmawiając wznowienia postępowania z wniosku Spółki z 26 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istnienie w tym zakresie przeszkody formalnej w postaci toczącego się postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, mającego za przedmiot decyzję ostateczną, kończącą postępowanie, którego wznowienia Spółka żądała. W ocenie organu, wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowo-administracyjnego oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie było zatem niedopuszczalne, dopóki w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok. Pismem z 3 stycznia 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że w sprawie, po otrzymaniu w dniu 30 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku Spółki o wznowienie postępowania, prawidłowym byłoby zawieszenie przez ten organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania do czasu prawomocnego (ostatecznego) zakończenia sprawy wszczętej wnioskiem Spółki z 1 marca 2011 r. W ocenie Spółki zagadnieniem wstępnym w rozpatrywanej sprawie dotyczącej wniosku z 30 listopada 2012 r. jest rozstrzygnięcie w sprawie wszczętej wnioskiem Spółki z 1 marca 2011 r. o wznowienie postępowania. Zdaniem Spółki, w przypadku gdyby sąd administracyjny, w sprawie wszczętej wnioskiem z 1 marca 2011 r. uchylił decyzje administracyjne odmawiające wznowienia postępowania oraz decyzje wymiarowe, zasadnym byłoby umorzenie postępowanie wszczętego wnioskiem z 30 listopada 2012 r. o wznowienie postępowania. Z kolei w sytuacji gdyby sąd w sprawie wszczętej wnioskiem z 1 marca 2011 r. nie uchylił decyzji administracyjnych odmawiających Spółce wznowienia postępowania oraz decyzji wymiarowych, należałoby podjąć zawieszone postępowanie wszczęte wnioskiem z 30 listopada 2012 r. W ocenie Spółki przedstawiony przez nią sposób postępowania pozwoliłby uniknąć prowadzenia przez organ postępowania, co do wznowienia postępowania podatkowego, a z drugiej strony nie pozbawiłoby to Spółki przysługujących ustawowo praw. Spółka nie podzieliła ponadto stanowiska, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym pozbawia ją możliwości wszczęcia kolejnego postępowania w trybie nadzwyczajnym, gdyż sąd rozpozna sprawę wszczętą wnioskiem Spółki z 1 marca 2011 r. o wznowienie postępowania. W ocenie Spółki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi, lecz rozpozna sprawę tylko w granicach sprawy, którą wyznacza treść wniosku z 1 marca 2011 r. Spółka podniosła dodatkowo, że we wniosku z 30 listopada 2012 r. o wznowienie postępowania, podnosiła, iż w stosunku do wniosku z 1 marca 2011 r. zachodzi kolejna, dodatkowa przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., którą jest wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. oraz wznowienie postępowania w sprawie, a następnie po wznowieniu postępowania, uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2007 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2008 r. a także o umorzenie postępowania w sprawie. Następnie w dniu 1 lutego 2013 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Spółki z 30 stycznia 2013 r. dotyczące wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawierające wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania. Spółka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 stycznia 2013 r. uwzględnił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2012 r. uchylając ww. decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2011 r. i stwierdzając, że obie decyzje nie mogą być wykonane. W związku z tym, ponieważ pozytywne rozpatrzenie ww. sprawy spowoduje bezprzedmiotowość wniosku Spółki z 26 listopada 2012 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania wszczętego wnioskiem z 26 listopada 2012 r. do czasu zakończenia postępowania w sprawie, w której został wydany ww. wyrok. Postanowieniem z 18 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania w sprawie wniosku z 30 stycznia 2013 r. stwierdzając, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligująca organ do zawieszenia postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu ww. decyzji z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście przepisu art. 243 § 1 - § 3 O.p. wskazał, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. W kontekście powyższego za niezasadny uznał zarzut dotyczący pozbawienia Spółki uprawnienia wynikającego z przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż przepis ten może znaleźć ewentualne zastosowanie dopiero w fazie zasadniczej postępowania wznowieniowego, gdy badaniu podlega istnienie przesłanek wznowienia postępowania i ich wpływ na postępowanie zakończone decyzją ostateczną (ewentualnie treść tej decyzji). W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie postępowanie to zakończyło się na etapie wstępnym, a dokładniej nie zostało w ogóle wszczęte. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że prowadzeniu postępowania wznowieniowego, mimo wniosku Spółki, stoi na przeszkodzie zawisłość postępowania sądowo-administracyjnego w tej samej sprawie. Z akt sprawy wynika, że przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania z 26 listopada 2012 r., pismem z 18 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z [...] marca 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję z [...] listopada 2011 r. wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2008 r. Organ podkreślił, że decyzja, której dotyczy zawisłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym postępowanie, zakończyła postępowanie dotyczące wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r., którego wznowienia żądała Spółka we wniosku z 26 listopada 2012 r. W ocenie organu, istotą sporu w sprawie jest zatem rozstrzygnięcie, czy w sytuacji, gdy dana decyzja ostateczna poddana została kontroli sądowo-administracyjnej, prawnie dopuszczalna jest jej równoległa ocena w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Jego zdaniem istnieje zakaz prowadzenia postępowania przed sądem administracyjnym po wszczęciu postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Zgodnie bowiem z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Ugruntowane jest stanowisko, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w tym zakresie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (a więc również postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego). Tezę tę co do zasady potwierdza najnowsze orzecznictwo sądowo-administracyjne opierające się na wykładni cełowościowej art. 56 P.p.s.a. Organ podkreślił ponadto, że Spółka w złożonym odwołaniu wskazywała na przepis art. 240 § 1 pkt 2 O.p., zawierający ograniczenie czasowe do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem TSUE z 27 września 2012 r. oraz argumentowała, że w zawisłym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a - rozpozna sprawę tylko w granicach wyznaczonych treścią wniosku o wznowienie postępowania z 1 marca 2011 r., czyli bez uwzględnienia ww. wyroku TSUE. Odnosząc się do powyższego zarzutu, organ zauważył, że stosownie do przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem organu rozstrzygnięcie “w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny - co do zasady - opiera kontrolę legalności decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co oznacza, że dowody ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego, w kontekście ich wpływu na wznowienie postępowania, powinny być ocenione najpierw przez organ odwoławczy. Zmiana zatem stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (wyjątek stanowi stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej, nawet jeśli miało miejsce po wydaniu tej decyzji), a podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Organ natomiast podkreślił, że w przedmiotowej sprawie we wniosku z 26 listopada 2012 r. Spółka wskazała na kolejną, dodatkową przesłankę wznowienia postępowania, tj. wydanie w dniu 27 września 2012 r. wyroku TSUE. Zdaniem organu, orzeczenia tego nie można jednakże utożsamiać z elementem stanu faktycznego sprawy, ani też ze zmianą stanu prawnego. Skoro w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej orzeczenie TSUE jest swoistym elementem procesu interpretacji norm prawnych, to sąd administracyjny rozpatrując skargę Spółki winien dokonać wykładni wskazanych regulacji w oparciu o dorobek orzeczniczy Trybunału wypracowany do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez ten sąd, a więc również w oparciu o wyrok z dnia 27 września 2012 r. zapadły już po wydaniu decyzji ostatecznej będącej przedmiotem kontroli sądowej. Okoliczność ta, w świetle przepisów P.p.s.a. dla sądu administracyjnego nie stanowi bowiem przesłanki wznowienia postępowania a element procesu dokonywania wprowspólnotowej wykładni norm prawa materialnego. Reasumując organ przyjął, że w sytuacji skutecznego wniesienia przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego, wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowo-administracyjnego oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Brak jest ponadto podstaw do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania wznowieniowego. Ewentualna zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym drugiej instancji powoduje również, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego w tej samej sprawie nie wywoła dla Spółki negatywnego skutku w postaci pozbawienia jej możliwości oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa TSUE. Nie jest także zasadne ewentualne prowadzenie równolegle dwóch postępowań w przedmiocie wznowienia postępowania. Pismem z 11 kwietnia 2013 r. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 3 O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2013 r. jest przedwczesna, albowiem w sprawie - po wznowieniu postępowania w wyniku rozpatrzenia wcześniejszego wniosku Spółki o wznowienie postępowania - zaistniała kolejna, dodatkowa, przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w postaci wyroku TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10. W związku z tym, w ocenie Skarżącej, prawidłowym byłoby przez Dyrektora Izby Skarbowej: - wznowienie postępowania i następnie jego zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego zakończenia postępowań (podatkowych, sądowo-administracyjnych) w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2011 r. tj. w sprawie w której wydano wyrok WSA o sygn. akt III SA/Wa 1723/12 albo - zawieszenie rozpoznania wniosku Spółki (przed formalnym wznowieniem postępowania) do czasu prawomocnego zakończenia postępowań (podatkowych, sądowo-administracyjnych) w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2012 r., oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2011 r., tj. w sprawie w której wydano wyrok WSA o sygn. akt III SA/Wa 1723/12. W związku z tym, Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podatku za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik, listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącej, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W. Z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] grudnia 2012r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. D. H. – wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisami: kierownika oddziału P.P. oraz naczelnika wydziału B. S. Zaskarżoną decyzję z [...] marca 2013 r. podpisała p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w W. G. A. Na egzemplarzu tej decyzji znajdującym się w aktach widnieją ponadto podpisy wicedyrektora D. H. oraz kierownika oddziału P. P. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w wydaniu decyzji ją poprzedzającej. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownicy ci mogą zostać uznani za pracowników, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że w wydaniu obu decyzji dot. wniosku o stwierdzenie nieważności brały udział te same osoby. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na uczestniczenie w wydaniu decyzji wymiarowej, w wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności w pierwszej instancji oraz w rozpatrzeniu odwołania osób które podlegały wyłączeniu, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.