I FSK 1196/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 168/09 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Sp. z o. o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 168/09, oddalający skargę C. Sp. z o.o. w D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił dla C. Sp. z o.o. w D., w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 lub 180 dni i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec 2006 r., w określonych w tej decyzji wysokościach. Organ ustalił ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące (za wyjątkiem czerwca 2005 r.). 3. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w kwietniu 2006 r. (ta kontrola dotyczyła lutego 2006r.), a następnie w listopadzie i grudniu 2006 r. (ta kontrola dotyczyła pozostałych wskazanych wyżej miesięcy) w C. Sp. z o.o. w D., wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka w okresie objętym kontrolą dokonała 10 dostaw towarów dla podmiotu z siedzibą w Hiszpanii, tj. C.S.L. w M. Dostawy te zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i zostały opodatkowane podatkiem w stawce 0%. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami, fakturami eksportowymi, dokumentami wydania towarów z magazynu, listami załadunkowymi, międzynarodowymi listami przewozowymi CMR. Na listach przewozowych jako odbiorca wymieniona była firma z Hiszpanii, zaś bezpośrednim odbiorcą była E. B.V. z Holandii, M. S.R.L. z Włoch oraz C. S.R.L. z Włoch. Zapisy w ewidencjach sprzedaży VAT, kontach rozrachunkowych, jak i dokonywane zapłaty, dotyczyły i rozliczane były z wymienionym wyżej podmiotem hiszpańskim. Na podstawie informacji uzyskanej w Izbie Skarbowej w P. - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., organ I instancji ustalił, iż wymieniony podmiot hiszpański posiada jedynie wewnętrzny numer identyfikacyjny, nie uprawniający do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Numer wykazywany na fakturach był bowiem nieaktywny. Wskazując na art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą o VAT", Naczelnik ocenił, że Spółka nie miała prawa opodatkować dokonanych dostaw stawką 0% i uznać ich za wewnątrzwspólnotową dostawę. W trakcie trwania kontroli podatkowej Spółka poinformowała, iż po powzięciu wiadomości o braku aktywnego numeru unijnego VAT przez firmę hiszpańską, przed rozpoczęciem kontroli, skorygowała do zera wszystkie transakcje z tym podmiotem wystawiając noty kredytowe z datą 3 listopada 2006 r. Spółka przedstawiła też nowe faktury z dnia 12 grudnia 2006 r., opodatkowane według stawki 0%, wystawione na wymienione podmioty z Holandii i Włoch. Te podmioty posiadają aktywny numer VAT UE. Naczelnik zwrócił się do organów administracji podatkowej Włoch i Holandii. Na podstawie uzyskanych informacji uznał, że Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotu hiszpańskiego. Potwierdził to ponadto, jak uznał Organ I instancji, pełnomocnik Spółki – R. Z., w wyjaśnieniach z dnia 27 kwietnia 2006 r. i z dnia 10 maja 2006 r. Przywołał wyjaśnienia pełnomocnika Spółki (pismo z dnia 31 maja 2007 r.), z których wynika m.in., iż jej udziałowcami są dwie firmy - amerykańska i holenderska, działające w dziedzinie obrotu ogumieniem do pojazdów. Dla uniknięcia opłat celnych związanych z dostawą opon do firmy amerykańskiej (gdyby dostawy odbywały się przez biuro podmiotu amerykańskiego w USA) oraz dla ukrycia przed partnerem holenderskim odbiorców opon dostarczanych przez firmę amerykańską, firma ta założyła spółkę C. S.L. w M. Jej rola polegała jedynie na pośredniczeniu w sprzedaży opon dostarczanych przez C. Sp. z o.o. do podmiotów w Europie. Za to pośrednictwo w ogóle nie pobierała marży (co potwierdziły np. organy administracji podatkowej Włoch), zaś faktycznymi odbiorcami opon były te podmioty w Europie, o których - w intencji udziałowca amerykańskiego - nie powinien się dowiedzieć jego partner holenderski w Spółce. Po ustaleniu, że podmiot hiszpański nie dysponuje aktywnym numerem VAT UE, Spółka wystawiła noty kredytowe w wyniku rozwiązania transakcji z tym podmiotem, gdyż w warunkach obrotu zagranicznego nota kredytowa jest odpowiednikiem noty korygującej i faktury korygującej, występujących w obrocie krajowym. Spółka w swoich wyjaśnieniach uznała, że osoby przeprowadzające kontrolę same zapisały w protokole kontrolnym, iż C. S.L. w M. posiada unijny numer VAT. Organ odnosząc się do tych wyjaśnień wskazał, że kontrahent posiadał jedynie wewnętrzny numer identyfikacyjny, nieuprawniający do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Różnica adresów tego podmiotu w zapytaniu o numer względem adresu widniejącego na fakturach nie była kwestionowana, a dla prawidłowej identyfikacji podmiotu wystarczający jest numer NIP, którym się posługuje. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podkreśliła, że dostarczała opony na rzecz podmiotów z Holandii i Włoch, a rola podmiotu hiszpańskiego, z którym nie wiązała jej żadna umowa na dostawę opon, polegała wyłącznie na wskazywaniu nabywców oraz otrzymywaniu od nich pieniędzy i ich przekazywaniu następnie do Spółki. Spółka zarzuciła i m. in., że organ nie wystąpił do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego ją z podmiotem hiszpańskim, przez co naruszono art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej "Ordynacją podatkową", a także naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, wadliwą ocenę zgromadzonego materiału, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki. Zauważyła ponadto, iż w protokole kontrolnym z kwietnia 2006 r., dotyczącym kontroli za luty 2006 r., kontrolujący potwierdzili fakt dysponowania numerem VAT UE przez podmiot hiszpański, a jednocześnie w protokole za inne miesiące podali, iż takim numerem ten podmiot nie dysponuje. Przyznanie przez kontrolujących podczas pierwszej kontroli faktu posiadania przez podmiot hiszpański numeru VAT UE wynika nie tylko z tekstu protokołu za luty 2006 r., ale też z faktu, że w kwietniu 2006 r., kontrolujący nie zakwestionowali rozliczenia transakcji z tym podmiotem. Protokół, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji, stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Domniemania wynikającego z tego przepisu nie obala pismo z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. Ponadto nadal nie wyjaśniono rozbieżności pomiędzy adresem podmiotu hiszpańskiego, podanym przez polskie władze podatkowe w zapytaniu o numer VAT UE, a adresem wynikającym z faktur. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 Ordynacji, uzasadnienie prawne decyzji nie zawiera żadnej wzmianki, co do rzeczywistego wypłacenia Spółce zwrotu podatku. Tylko ustalenie, że taki zwrot został faktycznie wypłacony, umożliwia zastosowanie sankcji z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy. Organ nie dokonał też, oceny zasadniczej okoliczności, tj. znaczenia dla sprawy dokumentów nazwanych w obrocie międzynarodowym "notami kredytowymi", w tym nie podał, czy w jego ocenie te noty stanowiły czy nie stanowiły faktury korygującej w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). W ocenie Spółki naruszono art. 42 ust. 1 ustawy w związku z art. 121 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji, gdyż Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów z Holandii i Włoch, dysponujących numerem VAT EU. 6. Decyzją z dnia 21 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał, że stroną transakcji ze Spółką był podmiot hiszpański. Świadczą o tym faktury wystawione przez Spółkę, płatności dokonywane przez podmioty, na rzecz których dostarczano towar, dokumenty przewozowe oraz wyjaśnienia obcych administracji podatkowych. Spółka także informowała, że została zapewniona przez podmiot hiszpański o dysponowaniu przez niego numerem VAT EU, co wskazuje, że ten właśnie podmiot był traktowany przez Spółkę jako partner handlowy. Dopiero powzięcie informacji o braku numeru doprowadziło Spółkę do podjęcia działań zmierzających do skorygowania niewłaściwie opodatkowanych dostaw. Nie było podstaw do wystawienia faktury korygującej, określonych w § 16 ust. 1 przywołanego wyżej rozporządzenia. Podmioty z Holandii i Włoch nie miały wątpliwości, co do charakteru dostaw, gdyż zaksięgowały wszystkie dostawy na ich rzecz dokonane przez podmiot hiszpański, a nie przez Spółkę. Również po otrzymaniu od Spółki not korygujących nie dokonały wyksięgowania pierwotnych transakcji z C. S.L., lecz dokonały płatności na rzecz tego właśnie podmiotu hiszpańskiego. Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz M. S.R.L. nie znajdują się nawet wśród dokumentów księgowanych przez ten podmiot, zaś E. B.V. ograniczyło się jedynie do dołączenia otrzymanych faktur do dokumentów oryginalnych. Firma C. S.R.L. potwierdziła co prawda kontakty ze Spółką, ale kontakty te odbywały się za pośrednictwem podmiotu hiszpańskiego, a fakt zafakturowania tych transakcji przez Skarżącą i ten podmiot wskazuje, że C.S.L. rzeczywiście była stroną transakcji. Nade wszystko jednak w żadnym wypadku nie nastąpił zwrot towaru, co pozwoliłoby na skorygowanie dostaw na rzecz podmiotu hiszpańskiego i dalsze zafakturowanie dostaw wewnątrzwspónotowych. Spółka nie zweryfikowała jednak informacji o numerze VAT UE w systemie VIES. Nie można bowiem poprzestać na stwierdzeniu samego kontrahenta, iż taki numer posiada. Zgromadzony materiał jednoznacznie wskazywał, iż kontrahentem Spółki był podmiot hiszpański, dlatego nie byłoby zasadne wnosić do sądu powszechnego powództwa o ustalenie treści stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami. Wbrew wymogom art. 42 ust. 1 punkt 1 ustawy, Spółka nie dysponowała fakturą stwierdzającą nabycie towarów, zawierającą numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej. Faktury takie wystawiła dopiero w dniu 12 grudnia 2006 r., a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji dostawy te, niezależnie od tego, na czyją rzecz były dokonane, podlegałyby opodatkowaniu stawką 22%. Dyrektor uznał, że Skarżąca manipuluje stanem faktycznym, gdyż to nie skutki podatkowe uprawniają do zmiany stanu faktycznego, lecz określone zdarzenia faktyczne rodzą skutki podatkowe. Odnośnie do zarzutu sprzeczności informacji zawartej w protokole z kwietnia 2006 r., dotyczącej numeru VAT EU, z informacją uzyskaną przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., Dyrektor ocenił, że informacja zawarta w tym protokole była nieprawdziwa. Art. 194 § 3 Ordynacji pozwala przeprowadzić przeciwdowód wobec domniemania wynikającego z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji. Podmioty podatku identyfikuje się poprzez nadane im numery identyfikacyjne, a nie poprzez ich adresy. Podanie przez Spółkę w wystawionych fakturach adresu innego, niż podał podmiot hiszpański do hiszpańskich władz podatkowych, pozostaje bez wpływu na kwestię rejestracji. Dyrektor nie podzielił też zarzutu naruszenia wymogu prawidłowego uzasadnienia decyzji i ocenił, że decyzja wskazuje dowody, na podstawie których sformułowano stanowisko organu I instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia 21 lutego 2008 r. Spółka powtórzyła w zasadniczej części zarzuty i stanowisko sformułowane w postępowaniu podatkowym. Ponadto zarzuciła, że decyzja nie analizuje znaczenia § 17 wymienionego rozporządzenia, który stanowił podstawę do wystawienia faktur korygujących, choć zostały one nazwane notami kredytowymi, co narusza, według Spółki, art. 210 Ordynacji podatkowej. Spółka ponownie wskazała, że z protokołu kontrolnego z kwietnia 2006 r. wynikało, iż podmiot hiszpański dysponuje numerem VAT UE, zatem nie można zarzucać Spółce braku staranności w zaniechaniu ustalenia tej kwestii w VIES. Powtórzono też zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego, a także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że system VIES w wersji elektronicznej został udostępniony w języku polskim dopiero od 1 lutego 2008 r., zaś na pytania o podmioty z Hiszpanii system ten odpowiada jedynie wskazując numery VAT UE, nie podając żadnych innych danych, co uniemożliwia weryfikację partnera. Firma C. S.L. na żądanie Spółki przedstawiła zbiorcze zestawienie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W efekcie nie można zarzucać Spółce braku staranności w weryfikacji partnera handlowego. Wskazując na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Spółka podkreśliła, że wobec niekwestionowanego wywozu towaru z Polski, dostarczenia go do państw Unii Europejskiej, braku jakiegokolwiek uszczerbku w podatku w każdym z państw, niedopuszczalne jest kwestionowanie prawa do skorzystania ze stawki podatku 0% tylko dlatego, że nie dopełniono wymogów formalnych, zwłaszcza, gdy podatnik działa w dobrej wierze w pełnym, usprawiedliwionym zaufaniu do swojego kontrahenta, i gdy spełnione są przesłanki zwolnienia od podatku. Powtórzono też zarzut braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż argumentacja Spółki zaprezentowana w toku postępowania podatkowego, a także w samej skardze, była niekonsekwentna i wewnętrznie sprzeczna. Spółka utrzymywała bowiem z jednej strony, że przedmiotowe dostawy były dokonywane na rzecz podmiotów z Włoch i Holandii. Jednocześnie jednak argumentowała, traktując to za okoliczność prawnie doniosłą w niniejszej sprawie, iż podmiot hiszpański dysponował ważnym, aktywnym numerem VAT UE. Dalej wskazywała równocześnie, iż nie ponosi winy w zaniechaniu ustalenia, iż takim numerem spółka C. S.L. ewentualnie nie dysponowała. Ta wewnętrzna sprzeczność w argumentacji Spółki polega więc na tym, iż bezprzedmiotowe byłoby rozważanie dysponowania przez podmiot hiszpański numerem VAT UE, gdyby dostawy dokonywane były na rzecz podmiotów z Włoch i Holandii, bezprzedmiotowe też byłoby rozważanie winy Spółki w wadliwym ustaleniu dysponowania numerem VAT UE przez podmiot hiszpański, gdyby podmiot ten takim numerem jednak dysponował. Niemniej, skoro Spółka użyła wszystkich tych wykluczających się argumentów jednocześnie, konieczne staje się przeanalizowanie każdego z nich. Sąd przybliżył treśc art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że koniecznym warunkiem uznania danej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową korzystającą z preferencyjnej stawki 0% jest dysponowanie przez nabywcę numerem identyfikacyjnym VAT UE. Wymóg ten jest materialnym, konstrukcyjnym elementem definicji pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa". Brak takiego numeru po stronie nabywcy powoduje, iż nie mamy do czynienia z wewnątrzwpólnotową dostawą towarów, która mogłaby zostać opodatkowana stawką 0%. Numer VAT UE nie jest zatem wymogiem wyłącznie formalnym. Jeśli nabywca nie dysponuje numerem VAT UE, to konieczną, obiektywną konsekwencją takiego stanu jest opodatkowanie dostawy stawką podstawową. Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie istnieje analogia do przypadku braku rejestracji dla potrzeb podatku VAT podmiotu dokonującego krajowej dostawy towaru lub świadczącego usługę krajową na rzecz innego podatnika, oraz prawa tego innego podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą (usługą) dokonaną przez niezarejestrowanego dostawcę. Ustawa nie uzależnia bowiem uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od żadnych warunków formalnych. Takie uprawnienie wynika z obiektywnego faktu dokonania dostawy (usługi), a okoliczność rejestracji dostawcy albo dopełnienia przez niego innych warunków oraz form przewidzianych prawem, nie ma znaczenia (art. 5 ust. 2 ustawy). Inaczej jednak jest w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej - definicja ustawowa tego pojęcia zawiera wymóg dysponowania przez nabywcę numerem VAT UE. Jak wyżej wyjaśniono, numer VAT UE stanowi materialnoprawny element dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jego brak obiektywnie wyklucza zaistnienie takiej dostawy. 10. Zdaniem Sądu I instancji, zasadniczą kwestią niniejszej sprawy było ustalenie dwóch okoliczności: 1) czy 10 dostaw towarów (opon samochodowych), które wykonane były w okresie objętym kontrolami Naczelnika, i których dotyczyły wydane w sprawie decyzje, Spółka wykonała na rzecz C. S.L. z Hiszpanii, czy też na rzecz M. S.R.L. i C. S.R.L. z Włoch oraz E.B.V. z Holandii, 2) czy w razie przyjęcia, iż dostawy wykonane były na rzecz podmiotu hiszpańskiego, podmiot ten nie dysponował ważnym numerem VAT UE. W ocenie Sądu Organy obydwu instancji prawidłowo udzieliły na te pytania pozytywnych odpowiedzi. Sąd stwierdził, że zapisy w ewidencjach sprzedaży VAT, kontach rozrachunkowych, wystawiane faktury, faktury eksportowe, dokumenty wydania, listy załadunkowe, międzynarodowe listy przewozowe CMR, czyli wszystkie dowody dokumentujące dostawy, wskazywały jako nabywcę opon podmiot hiszpański. Spółka nie zakwestionowała tej okoliczności, a wskazała jedynie, iż w chwili, gdy powzięła wiadomość o braku numeru po stronie firmy hiszpańskiej, skorygowała te transakcje. W ocenie Sądu istotne jest właśnie to, że do czasu niewątpliwego wykazania, iż podmiot hiszpański nie dysponuje numerem, Spółka stale i konsekwentnie utrzymywała, że taki numer jednak został nadany (pismo z dnia 10 maja 2006 r.) Według Sądu I instancji nie jest uprawnione akcentowanie przez Spółkę, że faktury wystawiane pierwotnie na podmiot hiszpański były tak wystawiane jedynie wskutek błędu. W ocenie Sądu trudno jest uznać za wiarygodne takie stanowisko, według którego szereg dokumentów wystawionych w związku z dokonanymi dostawami w ciągu wielu miesięcy wystawiane były wadliwie, choć ich prawidłowe wystawienie polegało jedynie na wpisaniu we właściwe pole dokumentu nazwy nabywcy towaru. Jako nabywca zawsze wskazywany był C.S.L. w M. Ten też podmiot dokonywał zapłaty za nabywany towar, o czym świadczą dokumenty bankowe zgromadzone w aktach postępowania podatkowego. W tej sytuacji kwestią drugorzędną jest to, jaki podmiot i z jakich powodów był faktycznym odbiorcą towaru. Odbiorca towaru pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, dla której istotne jest jedynie, kto jest nabywcą. Jeśli nawet istotnie odbiorcą towaru były firmy z Włoch i Holandii, to stanowi to kwestię wewnętrznych, umownych relacji podmiotu hiszpańskiego z jednej, oraz włoskich i holenderskiego z drugiej strony. Przyczyny, dla których te relacje zostały określone w taki właśnie sposób, nie zostały w postępowaniu podatkowym wyjaśnione, ale też z punktu widzenia obowiązków podatkowych Spółki nie było to konieczne. Analogicznie nie było konieczne ustalanie przyczyn, dla których podmiot hiszpański wystawiał faktury na rzecz dalszych nabywców opiewające ewentualnie na te same kwoty, jakie wskazywały faktury wystawiane przez Skarżącą na rzecz C. S.L., co oznaczałoby, iż podmiot ten nie generował marży. Wystawienie not kredytowych (w listopadzie 2006 r.), a następnie faktur (w grudniu 2006 r.) na rzecz podmiotów z Włoch i Holandii nastąpiło istotnie przed zakończeniem kontroli podatkowej, ale daty wystawienia tych not i faktur wiązać należy z niezawodnym już wtedy ustaleniem, iż podmiot hiszpański nie legitymował się numerem VAT UE, a nie z uświadomieniem sobie przez Spółkę, że dotychczas wystawiane faktury były błędne. Doświadczenie życiowe wyklucza sytuację, w której dostawca tylko przez pomyłkę w ciągu wielu miesięcy w wielu dokumentach błędnie wskazuje nabywcę swoich towarów. Oznaczałoby to, iż nie wie, kto jest tym nabywcą. 11. Skoro Spółka dokonała dostaw na rzecz podmiotu hiszpańskiego, to nie było konieczne odniesienie się do kwestii znaczenia not kredytowych i faktur, wystawionych na rzecz podmiotów z Włoch i Holandii, w świetle przepisów wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Zarzut braku odniesienia się Organów do tej kwestii byłby zasadny tylko wtedy, gdyby przyjęły one, iż dostawy były dokonywane na rzecz M. S.R.L. i C. S.R.L. z Włoch oraz E.B.V. z Holandii. Wobec ustalenia, że nabywcą był podmiot z Hiszpanii, logiczna była ocena, iż nowe dokumenty (noty kredytowe i faktury) miały jedynie udokumentować pozorowane zdarzenie gospodarcze, czyli dokonanie dostawy na rzecz podmiotów z Włoch i Holandii. Organy nie naruszyły więc art. 210 Ordynacji podatkowej. 12. Zdaniem Sądu, jako istotne dowody dokonywania dostaw na rzecz spółki hiszpańskiej ocenić należy wyjaśnienia administracji podatkowej Włoch i Holandii. Wynika z nich, że M. S.R.L. nabywał towary od spółki hiszpańskiej. Płatności odbywały się poprzez bank włoski na rzecz spółki hiszpańskiej. Spółka, jak wynika z pisma administracji włoskiej z dnia 11 maja 2007r., nigdy nie prowadziła działalności z tym włoskim kontrahentem. O kontaktach podmiotu hiszpańskiego z tym podmiotem włoskim świadczą też lista załadunkowa i listy przewozowe. Wskazywanej przez Spółkę faktury z dnia 12 grudnia 2006 r. M. S.R.L. nigdy nie otrzymał. Odnośnie natomiast relacji podmiotu hiszpańskiego z E. B.V. wskazać należy na notę kredytową, z której wynika, iż te dwie spółki utrzymywały relacje gospodarcze, także płatności odbywały się pomiędzy nimi. Z dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych, zwłaszcza z odpowiedzi administracji podatkowej Holandii, wynika, że dostawcą na rzecz spółki holenderskiej była spółka hiszpańska, tak też były dokonywane płatności. Przesłane przez Skarżącą faktury korygujące z grudnia 2006 r. zostały jedynie dołączone do dokumentacji E. B.V., z czego nie można w żadnym razie wywnioskować, iż C. Sp. z o. o. dokonywała dostaw na rzecz podmiotu holenderskiego. Sąd podziela natomiast do pewnego stopnia ten zarzut Spółki, gdy podkreśla ona dwuznaczną odpowiedź administracji włoskiej dotyczącej relacji C. S.R.L. z podmiotem hiszpańskim. Istotnie - z odpowiedzi tej wynika z jednej strony, iż C. S.R.L. dokonał nabycia od Skarżącej, ale jednocześnie odpowiedź ta precyzuje natychmiast, iż obydwie faktury wystawiła spółka hiszpańska. Za nabywcę uznany powinien być ten, kto został wskazany na fakturze lub (i) innym dokumencie. W tym przypadku nabywcą towaru Spółki był podmiot hiszpański, który następnie zbył go na rzecz podmiotu włoskiego. Dodatkowo uprawnia do takiego wniosku to, że dokonana została zapłata przelewem bankowym przez C. S.R.L. na rzecz C.S.L., a w deklaracji Intrastat podmiot włoski zgłosił nabycie od podmiotu hiszpańskiego. 13. Niezasadny jest zarzut Spółki, iż w sprawie konieczne było zastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne. 14. Wobec prawidłowego ustalenia, że dostawy były wykonywane na rzecz spółki hiszpańskiej, Sąd dokonał też oceny prawidłowości uznania, iż spółka ta nie dysponowała numerem VAT UE. Zdaniem Sądu Organy także w tym zakresie doszyły do prawidłowych wniosków. Z pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika bowiem jednoznacznie, iż administracja podatkowa Hiszpanii negatywnie zweryfikowała podany numer VAT UE - takim ważnym numerem podmiot hiszpański nie dysponował. Co prawda pierwotna odpowiedź tego Biura zawierała nieprawidłowy numer podmiotu hiszpańskiego, ale - co jest bezsporne - wyniknęło to jedynie z oczywistego błędu pisarskiego polegającego na pominięciu ostatniej cyfry numeru. Pomijając ten błąd wystosowane zapytanie z polskiej strony, udzielona odpowiedź administracji podatkowej Hiszpanii, tryb i forma pytania i odpowiedzi, były zgodne z wymogami rozporządzenia Rady Nr 1798/2003 z 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (art. 27 tego rozporządzenia). Brak wymaganego numeru został więc wykazany w przewidziany prawnie sposób. Z przepisów tego rozporządzenia wynika ponadto, że identyfikacja podatnika następuje według jedynego kryterium, tj. kryterium numeru. Biura łącznikowe funkcjonujące w poszczególnych państwach w ramach VIES nie identyfikują, na potrzeby podatników, innych danych, niż numery VAT UE, kierując się choćby koniecznością ochrony ich danych osobowych. Numer ten ma charakter niezmienny, zaś każdy podatnik VAT może dysponować w jednym kraju tylko jednym własnym numerem na potrzeby handlu wewnątrzwspólnotowego. Okoliczności, że informacja o podatnikach w elektronicznym systemie VIES w języku polskim dostępna była dopiero od lutego 2008 r., że w protokole kontrolnym z kwietnia 2006 r. zawarta była informacja, iż spółka hiszpańska legitymuje się takim numerem, że podmiot hiszpański zapewniał Spółkę o posiadaniu numeru, nie mogły zmienić obiektywnego faktu braku w wykonanych dostawach wszystkich cech dostawy wewnątrzwspólnotowej. Kwestia odpowiedzialności podmiotów ewentualnie winnych błędnemu przekonaniu Spółki, iż jej partner hiszpański dysponuje numerem VAT UE, pozostaje poza zakresem postępowania podatkowego. 15. Skoro Spółka niezasadnie zadeklarowała opodatkowanie wykonanych dostaw stawką 0%, i zawyżyła kwoty podatku do zwrotu, to zaszły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określone w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy w brzmieniu z dnia wydania zaskarżonej decyzji. Kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego była wyższa od należnej. Skarga kasacyjna 16. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych - zarzucając wyrokowi na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez nieustosunkowanie się w wyroku do wszystkich zarzutów i wniosków wskazanych w skardze i do innych istotnych okoliczności, które WSA na podstawie art. 134 P.p.s.a. zobowiązany był uwzględnić z urzędu, przy czym uchybienia te przejawiają się w: a) braku analizy przedmiotowych transakcji w świetle regulacji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i prawa wspólnotowego, tj. I Dyrektywy Rady (67/227/EEC) oraz VI Dyrektywy Rady (77/388/EEC) statuujących zasadę neutralności podatku VAT; w sytuacji, gdy towar faktycznie został wysłany do kontrahentów we Włoszech i Hiszpanii, a podatek VAT został prawidłowo rozliczony w tych krajach przez te podmioty jako wewnątrzwspólnotowe nabycie to warów od Spółki, co zostało uznane za prawidłowe przez obce władze podatkowe; b) braku oceny prawnej wystawionych przez Spółkę not kredytowych, uznanych jako prawidłowe przez obce władze podatkowe, jako faktur korygujących w rozumieniu § 17 Rozporządzenia MF w sprawie wystawiania faktur; c) nieodniesieniu się do zarzutu Spółki naruszenia przez organy podatkowe art. 97 ust. 17 ustawy o VAT, pod kątem posiadania przez Spółkę urzędowego potwierdzenia zarejestrowania firmy C. S.L. ("C. Hiszpania") dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; d) uchyleniu się od jednoznacznego określenia charakteru transakcji zawartej przez Spółkę z C. Hiszpania oraz nie odniesieniu się do zarzutu Spółki, że nie można wykluczyć, że przesłanie przez Spółkę not kredytowych stanowiło / było związane ze złożeniem przez Spółkę oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków tej umowy jako zawartej pod wpływem błędu co do treści tej czynności (art. 84 i następne Kodeksu Cywilnego), albowiem wówczas taką umowę należałoby uznać za niepowodującą skutków podatkowych, przy jednoczesnym częściowym podzieleniu w wyroku argumentów Spółki dotyczących korzystnych dla Spółki odpowiedzi włoskiej administracji podatkowej, co przeczy tezie, iż oczywistym jest, że nabywcą towarów od Spółki była C. Hiszpania; w wyniku czego nie zostały w sposób prawidłowy rozpatrzone okoliczności faktyczne i prawne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w z zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż w tej sprawie nie zaistniał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, pomimo tego, iż w rzeczywistości istnieją, co najmniej, wątpliwości, co do tego, że Spółka dokonała dostawy towarów na rzecz C. Hiszpania - w tej sprawie zgromadzono dowody przemawiające za tym, iż dostawy towarów były dokonywane przez Spółkę na rzecz E.B.V., M. SPX i C. S.R.L. - przy czym ww. wątpliwości - przynajmniej w części - podzielił również WSA, stwierdzając, iż "Sąd podziela natomiast do pewnego stopnia ten zarzut Spółki, gdy podkreśla ona dwuznaczną odpowiedź administracji włoskiej dotyczącej relacji C. S.R.L. z podmiotem hiszpańskim. Istotnie z odpowiedzi tej wynika z jednej strony, iż C. S.R.L. dokonał nabycia skarżącej (...) "; 3) na wypadek uznania, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie faktycznego przebiegu transakcji - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaakceptowanie przez WSA błędnych, a zarazem dowolnych ustaleń faktycznych, iż przedmiotowe dostawy towarów były dokonywane przez Spółkę na rzecz C. Hiszpania, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż dostawcą towarów były dokonywane przez Spółkę na rzecz E. B.V., M. SRL i C. S.R.L., zgodnie z zamówieniami wystawianymi (wysyłanymi) przez te podmioty do Spółki, a nie - na rzecz C. Hiszpania, jak to przyjął Dyrektor Izby Skarbowej (co błędnie uznał za prawidłowe WSA w Wyroku), i niedopuszczalne interpretowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Spółki; 4) w razie przyjęcia, iż za podstawę Wyroku - WSA przyjął ustalony obiektywnie stan faktyczny sprawy - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) P.p.s.a. z zw. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 121 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w. zw. z art. 97 ust. 10 oraz ust. 17 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez złamanie przez organy podatkowe zakazu przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe, lub też zaniechań władzy państwowej, czego wyrazem jest zakwestionowanie Spółce prawa do zakwalifikowania dostaw towarów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - dokumentowanych początkowo przez Spółkę jako dostawa towarów na rzecz C. Hiszpania, a następnie skorygowaną w sposób odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi dostaw towarów (tj. zgodnie z zamówieniami wysłanymi do Spółki przez odbiorców towarów z Holandii oraz Włoch), w sytuacji, gdy: a) Spółka działała w zaufaniu do organów podatkowych wynikającym z tego, że w dokumencie urzędowym w postaci 'protokołu kontroli' ("Protokół Kontroli I") przeprowadzonej w Spółce na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 18 kwietnia 2006 r. ("I Kontrola") wystawionego przez Naczelnika znajduje się stwierdzenie, że wszystkie ww. podmioty gospodarcze (w tym C. Hiszpania) figurują w systemie VAT Information Exchange System - VIES jako podmioty zarejestrowane dla potrzeb VAT UE, a zgodnie z zasada państwa prawnego wykluczonym jest obciążanie podatnika skutkami błędu spowodowanego przez organ podatkowy; b) Naczelnik, który przeprowadził wskazaną wyżej kontrolę podatkową w Spółce, jest organem podatkowym właściwym do potwierdzania faktu rejestracji dla po trzeb VAT UE podmiotu mającego siedzibę poza terytorium kraju; c) Spółka weryfikując hiszpańskiego kontrahenta dochowała należytej staranności, przy czym nie bez znaczenia jest, że: - w świetle art. 97 ust. 17 ustawy o VAT Naczelnik jest organem uprawnionym do zidentyfikowania podmiotu mającego siedzibę na terytorium innym niż terytorium kraju na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych; - dopiero od dnia 1 lutego 2008 r. działa w języku polskim elektroniczny System Wymiany Informacji o VAT prowadzony za pośrednictwem witryny internetowej Komisji Europejskiej; - elektroniczny System Wymiany Informacji o VAT weryfikuje sam numer VAT UE i nie pozwala na identyfikację nazwy podmiotu mającego siedzibę w Hiszpanii; oraz - Spółka weryfikując dane podatkowe C. Hiszpania otrzymała od tego podmiotu zbiorcze zestawienie wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, które C. Hiszpania składała właściwym władzom podatkowym Hiszpanii; d) w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - niedopuszczalnym jest, aby organy państwa członkowskiego zobowiązały podatnika, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nawet w przypadku gdy dowody te - pomimo dołożenia ze strony podatnika należytej staranności, okazałyby się nieprawdziwe; e) towar wysyłany przez Spółkę zawsze opuszczał terytorium Polski, i zawsze docierał do finalnych odbiorców, którzy dokonywali rozliczenia podatku VAT w ich krajach jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w wyniku czego została za chowana prawidłowość rozliczenia podatku VAT polegająca na rozliczeniu tego podatku w jednym z państw członkowskich UE; 5) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie przez WSA w wyroku, iż było prawidłowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na podstawie tego przepisu, w sytuacji, gdy prawidłowe byłoby zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - tj. uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. przy czym wszystkie w/w naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stan faktyczny ustalony w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów postępowania wskazuje, iż Spółka dokonała zakwestionowanych rozliczeń podatku VAT zgodnie z prawem; 6) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na: a) niezastosowaniu art. 42 ust. 1 w zw. z art. 97 ust. 17 w zw. z art. 98 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 1-4 Rozporządzenia MF z 2004 r. w sprawie potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 5 ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT; oraz b) błędnym zastosowaniu art. 2 Konstytucji RP, art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. - poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do zakwalifikowania dostaw towarów - jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - dokumentowanych początkowo przez Spółkę jako dostawa towarów na rzecz C. Hiszpania, a potem skorygowaną w sposób odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi dostaw towarów (tj. zgodnie z zamówieniami wysłanymi do Spółki przez odbiorców towarów z Holandii oraz Włoch), w sytuacji, gdy: - zostały spełnione przesłanki do uznania przedmiotowych dostaw towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, - towar wysyłany przez Spółkę zawsze opuszczał terytorium Polski, oraz zawsze docierał do finalnych odbiorców, którzy dokonywali rozliczenia podatku VAT w ich krajach jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Spółki, w wyniku czego została naruszona prawidłowość rozliczenia podatku VAT polegająca na rozliczeniu tego podatku w jednym z państw członkowskich UE; 7) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT - poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, w wyniku błędnego uznania, iż wobec Spółki zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 17. W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2010 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu podtrzymał argumentację Sądu I instancji zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 18. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sporu było ustalenie, czy sporne dostawy opon samochodowych C. Sp. z o.o. w D. zrealizowała na rzecz C. S.L. w M., czy też na rzecz innych podmiotów t.j. E. B.V. z Holandii, M. S.R.L. z Włoch oraz C. S.R.L. z Włoch? Rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było przede wszystkim dokonanie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Jej konsekwencją było uznanie, że stan faktyczny przyjęty przez organy jako podstawa stosowania przepisów prawa materialnego był prawidłowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dostawy opon samochodowych C. Sp. z o.o. w D. zrealizowała na rzecz C. S.L. w Hiszpanii. Zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość przyjętego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Powyższą konstatację potwierdza również konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej odnosząca się do naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty te w pkt 1-3 zmierzają bowiem do podważenia tezy organów, że kontrahentem Spółki był podmiot hiszpański. Kolejne zarzuty sformułowane w pkt 4 a-e, wskazują na uchybienia procesowe, które zdaniem autora skargi kasacyjnej miały miejsce, przy przyjęciu, że stan faktyczny ustalono prawidłowo. Świadczą o tym sformułowania "w razie przyjęcia za podstawę wyroku – WSA przyjął obiektywnie stan faktyczny sprawy". Podobnie Spółka argumentowała w trakcie postępowania podatkowego oraz w postępowaniu przed Sądem I instancji. Z jednej strony wskazywała, że faktycznymi odbiorcami towaru były firmy z Włoch i Holandii, z drugiej strony podnosiła argumenty, że nie może ponosić ujemnych skutków z faktu nie dysponowania przez podmiot z Hiszpanii numerem identyfikacyjnym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowe. Niespójność argumentacji Spółki świadczy o dostosowaniu swojej argumentacji do ustaleń dokonywanych przez organy podatkowe, następnie ocenianych przez sąd administracyjny. 19. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne uznał zarzuty określone w pkt 1 a-d i 3 skargi kasacyjnej. Zmierzają one do udowodnienia, że kontrahentami Spółki były podmioty z Włoch i Holandii. Przeczy temu jednak materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że transakcje z firmą C. S.L. w M. ujęte zostały w ewidencjach sprzedaży VAT, kontach rozrachunkowych, wystawione zostały na ten podmiot faktury, dokumenty wydania, listy załadunkowe, międzynarodowe listy przewozowe CMR. Wszystkie dowody, które dokumentowały transakcje wskazywały jako nabywcę podmiot hiszpański, a wskazanie w listach przewozowych jako miejsca dostawy, inne podmioty, powyższych okoliczności nie modyfikują. Dopiero w momencie, gdy Spółka uzyskała informację, że podmiot hiszpański nie dysponuje numerem identyfikacyjnym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokonała próby korekty tych transakcji. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wynika ponadto, że podmiot hiszpański wystawił faktury dla odbiorców z Włoch i Holandii. Środki pieniężne były również przekazywane z udziałem podmiotu hiszpańskiego. Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że kwestią drugorzędną jest w takiej sytuacji ustalenie, jaki podmiot i jakich powodów był faktycznym odbiorcą towaru. Istotnym jest to, kto był jego nabywcą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że Spółka wystawiając noty kredytowe, zmierzała do uniknięcia konsekwencji braku w przeprowadzonych transakcjach wszystkich cech dostawy wewnątrwspólnotowej. Taką konsekwencją była bowiem konieczność objęcia tych transakcji podstawową stawką podatkową. Ewentualne skutki podatkowe określonych transakcji nie mogą zmienić rzeczywistego ich przebiegu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, o udziale podmiotu hiszpańskiego w transakcjach sprzedaży opon świadczą również dowody zebrane w drodze pomocy prawnej przez administrację podatkową Włoch i Holandii. Zwracał na to uwagę Sąd I instancji wskazując, że z dowodów przesłanych przez administracje podatkowe tych państw wynika, że kontrahentem firm E. B.V. z Holandii, M. S.R.L. z Włoch oraz C. S.R.L. z Włoch, była hiszpańska firma C.S.L. Z tą firmą dokonywano płatności i od niej nabywano towar. Nie jest przy tym istotne dla niniejszej sprawy to, czy administracje podatkowe innych państw uznały transakcje za prawidłowe. Przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie, czy transakcje z podmiotem hiszpańskim miały miejsce i jakie są skutki podatkowe tych transakcji. Z wszystkich szczegółowo omówionych przez Sąd I instancji dowodów wynika, że C. Sp. z o.o. w D. zrealizowała dostawy na rzecz C. S.L. w Hiszpanii. Późniejsza próba skorygowania przebiegu tych transakcji poprzez wystawienie not kredytowych (faktur korygujących), nie mogło zmienić dokonanego już, faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Faktury muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Wystawienie not kredytowych nie mogło w tym przypadku kreować nowego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym jako niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do braku oceny prawnej not kredytowych, ich skutków, a także braku analizy transakcji w świetle orzecznictwa ETS w zakresie zasady neutralności podatku VAT. Zarzuty te nie mogły bowiem być skuteczne w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, które jednoznacznie wskazują na C. S.L. w Hiszpanii, jako nabywcę towarów. Nie są również zasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, który twierdzi że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w sposób lakoniczny i dowolny dokonał oceny zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich zarzutów skargi oraz dokonał wszechstronnej oceny działań organów podatkowych w tej sprawie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wyjaśnił dlaczego aprobuje stanowisko organów podatkowych i jakie są przyczyny nie uznania za wiarygodne twierdzeń Spółki. Zebrany materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do oceny rzeczywistego przebiegu transakcji, a przyczyny takiego kształtowania zdarzeń gospodarczych przez Spółkę nie mają wpływu na ich ocenę. 20. Nie jest także uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony, wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, przy czym rolą sądu powszechnego powinno być ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie celu i treści czynności prawnej, natomiast rolą organu podatkowego określenie ich skutków dla prawa podatkowego. W związku z zarzutem niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że przepis ten obliguje organ podatkowy do wstąpienia do sądu powszechnego tylko wówczas, gdy wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W rozpatrywanej sprawie takiej wątpliwości nie było. Organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej, jednakże uprawnione są do samodzielnej oceny skutków, jakie ta umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 800/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Słuszne jest stwierdzenie Sadu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Organy podatkowe dysponowały dowodami pozwalającymi ocenić, że dostawy towarów odbywały się pomiędzy Spółką a podmiotem hiszpańskim. Samo twierdzenie Spółki, że przebieg zdarzeń gospodarczych był inny, wbrew dowodom zebranym w sprawie, nie skutkuje obowiązkiem po stronie organu do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. Organy ustalały fakty, i są one uprawnione do samodzielnej ich oceny. Z tych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony. 21. Niezasadne są również zarzuty wymienione w pkt 4 skargi kasacyjnej. Posiadanie przez dany podmiot numeru identyfikacyjnego jest kategorią obiektywną. Podmiot hiszpański C.S.L. takiego numeru podatkowego nie posiadał. Fakt, że organy podatkowe w nazwanym przez autora skargi kasacyjnej protokołem kontroli I, nie zweryfikowały tej okoliczności nie przesądza, że podmiot ten numer taki posiadał. Niewątpliwie podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma być potraktowana jako czynność wewnątrzwspólnotowa i objęta w kraju stawką 0% ponoszą pewne ryzyko związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby wspólnotowe. Swoistym zabezpieczeniem w tym zakresie jest stworzona w ramach całej Unii Europejskiej specjalna instytucja, która prowadzi swego rodzaju bazę danych o podatnikach z państw członkowskich zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (Biuro informacji VAT działające w ramach systemu VIES). Przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy dostawca przed dokonaniem pierwszej dostawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował ważność numeru identyfikacyjnego, jednakże istotne jest, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1449/08, (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście istotnym jest fakt, że podmiot hiszpański w momencie realizowania dostaw nie posiadał ważnego numeru VAT UE. Okoliczności takie jak, niezakwestionowanie transakcji w jednym z protokołów kontroli, czy też działania systemu VIES w języku polskim od 1 lutego 2008 r., czy otrzymanie od podmiotu hiszpańskiego zbiorczego zestawienia nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie może wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych. Spółka stwierdziła w skardze kasacyjnej, że towar zawsze opuszczał terytorium Polski i zawsze docierał do finalnych odbiorców, którzy dokonywali rozliczenia podatku VAT. Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów świadczących o tym, że podmiot C.S.L., w Hiszpanii wykazał transakcje jako nabycia wewnątrzwspólnotowe odprowadzając z tego tytułu należny podatek. Dostawa wewnątrzwspólnotowa podlega opodatkowaniu stawką 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towarów do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru. Zasada ta obowiązuje jednak wyłącznie, gdy w wyniku transakcji obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru, w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na terenie jego kraju. Innymi słowy każdej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru towarzyszy po drugiej stronie wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Przedstawione przez autora skargi kasacyjnej argumenty odwołujące się do zasad prawa wspólnotowego mogłyby być przedmiotem rozważań tylko w sytuacji wykazania, że podmiot hiszpański potraktował transakcje ze Spółką jako nabycia wewnątrzwspólnotowe i odprowadził należny z tego tytułu podatek. Spółka, która jednak przedstawiała argumenty mające świadczyć o innym przebiegu operacji gospodarczych, nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że jej hiszpański kontrahent rozliczył się z nabyć wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty przedstawione w pkt 4 skargi kasacyjnej, a odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) P.p.s.a. z zw. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 121 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w. zw. z art. 97 ust. 10 oraz ust. 17 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, nie są zasadne. 22. Ostatnim z zarzutów naruszenia prawa procesowego jest wymieniony w pkt 5 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie przez WSA w wyroku, iż było prawidłowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na podstawie tego przepisu, w sytuacji, gdy prawidłowe byłoby zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - tj. uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Stanowi on konsekwencję wcześniejszych zarzutów naruszenia prawa procesowego. W związku z tym, że okazały się one nieuzasadnione, brak było podstaw do stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że należało stosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. 23. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania należy uznać za prawidłowy. Wynika z niego, że sporne dostawy opon samochodowych C. Sp. z o.o. w D. zrealizowała na rzecz C. S.L. w M., a nie na rzecz innych podmiotów t.j. E. B.V. z Holandii, M. S.R.L. z Włoch oraz C. S.R.L. z Włoch. Ponadto hiszpański podmiot C.S.L. w momencie realizacji tych transakcji nie posiadał numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy niezasadne są zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, sformułowane w pkt 6 i 7 skargi kasacyjnej. 24. Dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 28C(A) i art. 22 ust. 3(b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zarówno posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego (w dacie dostawy) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej), jak i podanie przez podatnika dokonującego dostawy tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje niemożność opodatkowania dostawy według stawki 0% (por. cyt. powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1449/08). W uzasadnieniu cytowanego wyroku NSA stwierdził, że "w świetle polskich przepisów krajowych dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Tylko te podmioty mogą rozpoznawać i rozliczać dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Podatnicy, o których mowa, posługują się specjalnymi numerami identyfikacyjnymi, mającymi format: "dwuliterowy przedrostek z kodem kraju" + "krajowy numer identyfikacyjny podatnika". Posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. (...) Art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do dyspozycji zawartej w powołanym przepisie VI Dyrektywy, statuuje warunki, jaki muszą być spełnione, aby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów można było zastosować stawkę 0%. Z przepisu Dyrektywy wynika, że zastosowanie określonego zwolnienia nie ma bezwarunkowego charakteru. Sposób sformułowania art. 42 ust. 1 pkt 1 i zastosowana w nim koniunkcja łącząca wymienione przesłanki nie pozostawia wątpliwości co do wyniku wykładni literalnej, którą trafnie przeprowadziły organy podatkowe, co znalazło potwierdzenie w zaskarżonym wyroku. Przepis jest tak skonstruowany, że w ramach tej wykładni nie można uznać, jakoby niektóre z wprowadzonych w nim warunków były drugorzędne z uwagi na swój formalny charakter i mogły zostać pominięte przy jego interpretowaniu. Ponadto wynik wykładni językowej znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej, która wynika z treści wprowadzenia do wyliczenia zawartego w art. 28C(A) VI Dyrektywy. Wskazać należy, że analogiczne wnioski wynikają z powołanego już wyroku NSA z 17 stycznia 2008 r., I FSK 158/07, jak i z wyroku NSA z 17 marca 2009 r., I FSK 146/08, a także z wyroku NSA z 14 lipca 2009 r., I FSK 964/08. Argumentację zaprezentowaną w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. 25. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 97 ust. 17 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 97 ust. 17 zd. pierwsze ustawy o VAT, na wniosek zainteresowanego biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wniosek składany w tym trybie dotyczy potwierdzenia statusu kontrahenta podatnika jako podmiotu zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z wnioskiem zainteresowany może zwrócić się bądź do naczelnika urzędu skarbowego, bądź do biura wymiany informacji. Spółka z takim wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego się nie zwracała. To, że organ podczas pierwszej kontroli nie zakwestionował transakcji z podmiotem hiszpańskim nie świadczy, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, że podatnik posiadał potwierdzenie uzyskane w trybie art. 97 ust. 17 ustawy o VAT. Przeczą temu okoliczności sprawy, z pewnością gdyby spółka zwróciła się w tym trybie otrzymałaby odpowiedź, że podmiot hiszpański nie posiada numeru identyfikacyjnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W przeciwnym wypadku można byłoby rozważać, czy w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów niezasadne są zarzuty o niezastosowaniu art. 42 ust. 1 w zw. z art. 97 ust. 17 w zw. z art. 98 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 1-4 Rozporządzenia MF z 2004 r. w sprawie potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 5 ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. 26. Wobec niezakwestionowania skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego, za nieistotne dla rozstrzygnięcia należy uznać wywody skargi kasacyjnej dotyczące konsekwencji prawnych wystawienia not kredytowych. Nie mogły one zostać uznane za skuteczne, skoro przebieg transakcji gospodarczej został ustalony przez organy prawidłowo. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że okoliczności takie jak: informacja w protokole kontrolnym na temat podmiotu hiszpańskiego, powody, dla których dostawca pozostawał w błędnym przekonaniu, iż nabywca dysponuje numerem VAT UE, że podmiot hiszpański zapewniał Spółkę o posiadaniu numeru, nie mogły zmienić obiektywnego faktu braku w wykonanych dostawach wszystkich cech dostawy wewnątrzwspólnotowej. Za bezzasadne uznać należało zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. - poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do zakwalifikowania dostaw towarów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokumentowanych początkowo przez Spółkę jako dostawa towarów na rzecz C. Hiszpania. 27. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości i zawyżenia kwoty do zwrotu, było zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w brzmieniu na dzień wydanej decyzji. Z tego względu nie jest zasadny zarzut pkt 7 skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia tych przepisów. 28. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.