III SA/Wa 1255/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna (następca prawny E. S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółka Akcyjna (następca prawny E. S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce) kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 września 2010 r. P. (następca prawny E. Oddział w P.) - dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca", złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, banku E. z siedzibą w G., i prowadzi działalność bankową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W 2005 i 2006 r. w związku z uruchomieniem działalności bankowej oddziału w Polsce spółka macierzysta poniosła szereg wydatków związanych z organizacją oddziału. W związku z tym Spółka zapytała, czy wydatki na doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, doradztwo podatkowe, doradztwo prawne, koszty rekrutacji, koszty podróży pracowników centrali, pracowników spółki zależnej oraz pracowników polskiej spółki serwisowej, szczegółowo opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację, stanowią dla oddziału w Polsce koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). W ocenie Spółki, w związku z art. 7 ust. 2 i 3 umowy z dnia 20 listopada 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Greckiej, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524), art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też zwanej "ustawą"), przedmiotowe wydatki stanowią jej koszty uzyskania przychodu, gdyż wiążą się z organizacją jej struktury i funkcjonowania w Polsce. Postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania. Zdaniem Organu brak jest możliwości wydania interpretacji w sytuacji, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Sytuacja taka zaistniała w niniejszej sprawie. Ten "inny tryb" wyznaczają w sprawie przepisy działu IIA Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie chodzi bowiem o badanie prawidłowości wyboru i stosowania ceny transakcyjnej. W dniu 20 grudnia 2010 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Ministra, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - przez odmowę wszczęcia postępowania mimo braku przesłanek wydania takiej odmowy, 2) art. 14b § 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - przez przyjęcie, że w sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego na indywidualny wniosek wnioskodawcy, o której mowa w art. 14b działu II Ordynacji podatkowej, gdy Minister był zobowiązany do jej wydania, 3) art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - przez niedopuszczalną modyfikację opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, 4) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - przez wydanie postanowienia, w którym nie dokonano oceny stanowiska Skarżącej, lecz jakiegoś innego stanowiska (niedopuszczalna modyfikacja stanowiska wnioskodawcy), 5) art. 121 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - przez odmowę wydania interpretacji, 6) art. 120 Ordynacji podatkowej - przez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy Organ był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa. Postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej jest możliwa ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyną odmowy może być samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Organ wskazał, iż w kwestii alokacji środków między centralą, a oddziałem w Polsce, zastosowanie znajdzie przepis art. 20r Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy działu IIA Ordynacji stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa, a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego. Na podstawie zaś art. 7 ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w jej art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, przy ustalaniu dochodu uwzględnia się przychody i koszty (będące elementem dochodu) związane z działalnością zakładu. Minister Finansów uznał, że w związku z faktem, iż spółka macierzysta jest zarejestrowana w G., na mocy przepisu art. 20b § 1 Ordynacji organ właściwy w sprawie porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym, a tym podmiotem zagranicznym (porozumienie dwustronne). Jak wynika z art. 20a Ordynacji, organem właściwym w sprawie porozumienia jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych. W rezultacie, w zaistniałej sytuacji uchybieniem formalnym byłoby wydanie odpowiedzi, która mogłaby chociażby pośrednio określać cenę transakcyjną w wydanej, na postawie art. 14b Ordynacji podatkowej, interpretacji w indywidualnej sprawie. Oceny takiej można dokonać wyłącznie przez analizę pełnej dokumentacji w trakcie postępowania prowadzonego w trybie działu lIA Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie Ministra Spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów wymienionych w zażaleniu, jak również ponowiła argumentację tam zaprezentowaną. Zdaniem Spółki wskazane przez Organ przyczyny odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie są adekwatne do stanu faktycznego oraz pytania przedstawionego w sprawie. W ocenie Skarżącej Organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego oraz zadanych przez Spółkę pytań. Dopuścił się więc nieznajdującej oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej ingerencji w treść wniosku podatnika. Tymczasem Spółka nie zawarła we wniosku jakichkolwiek treści mogących sugerować, że jest to wniosek o ustalenie metody stosowania ceny transakcyjnej. W niniejszej sprawie Minister uznał, że przedstawiony stan faktyczny powinien podlegać ocenie w oparciu o przepisy zwarte w dziale IlA Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie mógł on wydać w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, gdyż tym samym wykroczyłby poza kompetencje określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ze stanowiskiem Ministra, według Spółki, nie sposób się zgodzić. To, że w stanie faktycznym Spółka wskazała na kwestie alokacji kosztów w związku z tworzeniem działalności bankowej w Polsce, nie oznacza, że Organ miał za zadanie zbadać, czy faktycznie wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego koszty zostały określone na poziomie rynkowym. Rolą Organu było wyłącznie dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wskazanym przez Spółkę, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała w całości na uwzględnienie, i to z powodów w niej przedstawionych. Nie podlega dyskusji prawidłowe stanowisko Ministra, iż odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej jest możliwa ze względów podmiotowych, a także przedmiotowych. Art. 165a Ordynacji podatkowej zobowiązuje do odmowy wszczęcia postępowania wówczas, kiedy nie może być ono wszczęte "... z jakichkolwiek [...] przyczyn...". Od razu jednak odrzucić należy możliwość odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie z powodów podmiotowych – wnioskodawcą, tj. podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu art. 165a w związku z art. 14b Ordynacji, była w niniejszej sprawie Skarżąca jako zagraniczny zakład (oddział) spółki g. w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ordynacji podatkowej. Kwestią sporną stało się zatem jedynie ustalenie, czy istotnie – ze względów przedmiotowych, tj. dotyczących przedmiotu poddanego analizie we wniosku Spółki o interpretację – postępowanie nie mogło zostać wszczęte. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii wskazać należy na treść pytań postawionych we wniosku. Spółka zapytała w nim mianowicie o to, czy wydatki poniesione w latach 2005 – 2006 przez spółkę macierzystą, tj. bank grecki, stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki jako zagranicznego zakładu (oddziału) tego banku. Spółka argumentowała bowiem we wniosku, że te wydatki, tj.: 1) koszty doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, 2) koszty doradztwa podatkowego, 3) koszty podróży do Polski i do G., 4) koszty rekrutacji menedżerów w Polsce, 5) koszty doradztwa prawnego dla podmiotu bankowego w Polsce oraz dla spółki powiązanej zajmującej się wyłącznie organizacją podmiotu bankowego w Polsce, - stanowią jej koszty uzyskania przychodu, gdyż wiązały się one ściśle i wyłącznie z organizacją jej struktury i funkcjonowania w Polsce, służyły więc ściśle organizacji oddziału w Polsce. Spółka przywołała w związku z tym art. 7 ust. 2 i ust. 3 stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazała też art. 15 ust. 1 ustawy. W jej ocenie przepisy te pozwalały uznać opisane wydatki za jej koszty uzyskania jej przychodu. Temu stanowisku Minister przeciwstawił pogląd, że w istocie w sprawie znajdzie zastosowanie art. 20r Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje do odpowiedniego stosowania działu IIA Ordynacji, dotyczącego porozumień w sprawach ustalania cen transakcyjnych. W ocenie Sądu powyższy pogląd Ministra jest błędny. Spółka nie pytała bowiem we wniosku o to, jaką wybrać metodę ustalania cen transakcyjnych pomiędzy nią, a spółką g., i jak tę metodę stosować, lecz o to, czy wymienione wyżej wydatki są jej kosztem uzyskania przychodu. Kwestia ewentualnych cen transakcyjnych w ogóle nie była przedmiotem pytania zadanego we wniosku. Problem cen transakcyjnych w ogóle w nim nie wystąpił. Nie został on ani wprost postawiony przez Skarżącą, ani nawet z kontekstu pytania nie wynikało, że może on być przedmiotem analizy. Z wniosku w żaden sposób nie wynikało, iż koszty te będą poniesione w wyniku transakcji pomiędzy Spółką, a centralą w G.. Sytuacja była wręcz odwrotna – Spółka wyraźnie zadeklarowała np. w części dotyczącej wydatków na doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, iż "Prace zostały zlecone czołowej światowej firmie doradczej stanowiącej podmiot nie powiązany z bankiem (k. 35 akt podatkowych). Analogiczne sformułowania zawarte były odnośnie do nabywania innych usług od innych podmiotów, co odnotował zresztą sam Minister (np. str. 3 postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r.). Jednocześnie sam charakter niektórych wydatków wykluczał wniosek, że wyniknęły one z relacji umownych pomiędzy Spółką, bankiem w G. (dotyczy to np. wydatków na bilety lotnicze). Co więcej – nawet gdyby przyjąć, że opisane wydatki będą ponoszone w wyniku umownych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, to nadal nie można byłoby przyjąć, iż możliwość odpowiedzi na zadane pytania Spółki stwarza wyłącznie instytucja porozumienia w sprawie wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych. Spółka zapytała bowiem o możliwość zakwalifikowania opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a nie o sposób ich ustalenia. Milczącym założeniem wniosku było więc to, że opisane wydatki zostały w jakiś sposób ustalone (o to Skarżąca nie pytała), i przy takim założeniu Minister został poproszony o ocenę stanowiska, że stanowią one koszt uzyskania przychodu Spółki. Pogląd, iż wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji nie było możliwe z powodów przedmiotowych, nie znajduje zatem uzasadnienia w treści wniosku. Zarzut skargi, iż Minister w nieuprawniony sposób zmodyfikował opisany stan faktyczny, okazał się więc zasadny. Zasadne są także pozostałe zarzuty skargi. Niemożliwość wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a Ordynacji, istotnie musi wynikać z przepisu prawa. Wniosek zawierał elementy wymagane do wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, toteż odmawiając jego wszczęcia Organ naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 165a Ordynacji. W szczególności podkreślenia wymaga, że Spółka wystąpiła o interpretację prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji. Odmawiając wydania interpretacji Minister naruszył w efekcie także art. 120 Ordynacji. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność wydania wnioskowanej interpretacji, chyba że zaistnieją inne przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie. Przyczyny wskazywane w zaskarżonym postanowieniu nie wystąpiły, toteż postanowienie to uznać należy za nieuprawnioną próbę uniknięcia wyrażenia merytorycznego poglądu w sprawie interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.