III SA/Wa 1256/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. Z. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zarządza zwrot M. Z. i K. Z. kwotę 1 260 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście sześćdziesiąt złotych) tytułem nienależnie pobranego wpisu sądowego. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2002 r. K. i M. Z. (dalej jako "Skarżący") wykazali łączny dochód w wysokości 307.084,47, w tym K. Z. – 211.874,59 zł, oraz M. Z. – 95.208,88 zł. Skarżący odpowiednio potrącili kwoty: 14.646,79 i 12.861,39 zł, stanowiące składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz chorobowe,. Skarżący odliczył darowiznę w wysokości 15.000 zł. Ponadto obliczony podatek według ww. zeznania wyniósł 81.839,20 zł, po odliczeniu wykazanych składek na ubezpieczenia zdrowotne oraz wydatków Skarżącego na odpłatne kształcenie w wysokości 760 zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 6.184,59 zł, w tym 5.320 zł z tytułu poniesionych na budowę domu oraz 864,59 zł z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizacje zajmowanego lokalu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określił M. Z. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 59.070 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż po analizie zeznania podatkowego Skarżących oraz zgromadzonych przez organ dokumentów zobowiązanie podatkowe zostało błędnie obliczone. Nie uwzględniono odliczenia od dochodu Skarżącego kwoty 15.000 zł z tytułu darowizny wpłaconej na rzecz C. (dalej jako "Kościół", "obdarowany"). Wskazano, że z materiałów postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. przeciwko przedstawicielom Kościoła wynika, że dokumenty darowizn, które okazali Skarżący jako potwierdzenie przekazania darowizn są fikcyjne. Zdaniem organu nie doszło do przekazania kwot widniejących w umowach, na co wskazał protokół przesłuchania przewodniczącego Rady Kościoła, który podpisał umowy ww. darowizny. Stwierdzono, iż przedstawione dokumenty nie mogą stanowić podstawy do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.f.). Organ określił dochód do opodatkowania w wysokości 279.576,29 zł oraz podatek w kwocie 87.839,20 zł, który został pomniejszony o składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 21.824 zł (odpowiednio 15.374,72 zł oraz 6.449,98 zł). Ponadto podatek dochodowy pomniejszono o kwoty: - 760 zł – ulga z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie dzieci w szkołach, - 5.320 zł – ulga z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, - 864,59 – ulga z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizacje lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, ulgę odliczono do wysokości obowiązującego limitu. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I-ej instancji określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. w wysokości 59.070 Jednakże biorąc pod uwagę pobrane zaliczki przez płatników w wysokości 50.091,82 zł oraz kwotę dopłaty dokonanej do zeznania podatkowego za 2002 r. w dniu 29 kwietnia 2002 r. w wysokości 2.978,09 zł, wskazał na zaległość w podatku dochodowym w wysokości 6.000,09 zł. W odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucili, naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.f. przez błędna wykładnię i nie uznanie możliwości odliczenia darowizny w wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu na rzecz C.. Wnieśli również o uchylenie decyzji organu I-szej instancji. W uzasadnieniu stwierdzili, iż rozstrzygnięcie które zapadło w ich sprawie jest niezgodne z obowiązującymi w 2002 r. przepisami ustawy podatkowej. Podkreślili, iż dokonana darowizna została zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.f., przekazana na rachunek bankowy, na potwierdzenie czego posiadają bankowy dowód wpłaty na rachunek obdarowanego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I-szej instancji. Dodatkowo w uzasadnieniu podniósł, że z przewodniczący Rady Kościoła - ks. bp. H. M., który podpisał zaświadczenie z 27 grudnia 2002 r. potwierdzające przekazanie kwoty 15.000 zł przez skarżących jako darowizny na rzecz podmiotu zeznał, iż wszystkie umowy zawarte przez Kościół są fikcyjne. Wyjątkiem była darowizna jego żony. Wskazał także, że Rada Kościoła już w 1997 r. doszła do wniosku, że Kościół może zarabiać na sprzedawaniu umów darowizny. Ponadto wyjaśnił, iż po zmianie przepisów w 2002 r. odbywało się to przez dawanie przez "pseudo" darczyńcę któremuś z kapłanów kwoty, którą chciano odpisać od podatku. Natomiast kapłan kwotę tą wpłacał na rachunek Kościoła i wypłacał potrącając 10 % tej kwoty z powrotem "pseudo" darczyńcy. Takiej osobie wydawano również zaświadczenie do Urzędu Skarbowego potwierdzające darowiznę, której w rzeczywistości nie było. Organ podkreślił, iż zaświadczenie oraz dowód wpłaty na rzecz C. nie mogą stanowić dokumentów, na podstawie których przysługiwałoby Skarżącym prawo do przedmiotowego odliczenia, gdyż dotyczyły fikcyjnej darowizny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.f. przez niezgodną z prawem wykładnie przepisu i nie uznanie możliwości odliczenia darowizny w wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu na rzecz C.. W uzasadnieniu skargi ponownie podnieśli, że niezrozumiałe jest dla nich kwestionowanie prawdziwości dowodu wpłaty na rachunek obdarowanego na podstawie oświadczenia przedstawiciela Kościoła. Skarżący stwierdził, iż wpłaty kwoty darowizny dokonał osobiście w banku. W uzasadnieniu skargi powtórzono również argumentację przedstawioną we wcześniejszych etapach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z powodów innych niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sad sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 w związku z art. 187§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, stanowiąca, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązkiem organu podatkowego jest więc ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowania obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszelkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zaniechanie bowiem przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością wydanej decyzji. Prawdą jest, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem, w postępowaniu podatkowym, może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Może być więc nim, zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i zebrany wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym. Organ podatkowy nie może jednak prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie spełnia w/w wymogów. Na wstępie należy stwierdzić, iż Sąd rozpatrując skargę na decyzję organu podatkowego ma do dyspozycji jedynie materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy i dołączonych do nich aktach administracyjnych, i tylko na nim może się opierać wydając rozstrzygnięcie. Materiał ten musi więc mieć charakter obiektywny, stwarzający możliwość merytorycznego ustosunkowania się przez Sąd do jego zawartości. Sama bowiem wiedza (przekonania) organu podatkowego, nie znajdująca odzwierciedlenia (potwierdzenia) w aktach sprawy sądowo-administracyjnej, jest dla Sądu niewystarczająca. Organ podatkowy może korzystać z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (w tym także w postępowaniu karnym), jednak nie może ich wykorzystywać w sposób jednostronny, przytaczając jedynie argumenty na poparcie swojego stanowiska. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy – tak jak w obecnie rozpatrywanej sprawie - zobowiązany kwestionuje zebrany materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy za materiał dowodowy uznał jedynie kopię rachunku opiewającego na 15.000 zł mającego stanowić dowód przekazania przez Skarżącego darowizny na rzecz "C." oraz protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego Biskupa tegoż Kościoła. Dokumenty te nie mogą, w ocenie Sądu, stanowić wystarczającej podstawy do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w sposób merytoryczny. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 6 Kodeksu postępowania karnego oskarżonemu (odpowiednio podejrzanemu) przysługuje prawo do obrony, zgodnie natomiast z art. 175 tego Kodeksu, oskarżony (odpowiednio podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia; może jednak bez podania powodów odmówić odpowiedzi na poszczególne pytania lub odmówić składania wyjaśnień. W/w przepisy zapewniają podejrzanemu swobodę wypowiedzi co do zarzucanego mu czynu zabronionego, chroniąc go zarazem przed poniesieniem odpowiedzialności karnej z powodu ich treści. Podejrzany bowiem, w odróżnieniu od osoby przesłuchiwanej w charakterze świadka, został w postępowaniu karnym zwolniony z obowiązku mówienia prawdy, a zatem złożenie przez niego fałszywych wyjaśnień nie jest zagrożone sankcją karną. W związku z tym, przedłożenie przez organ podatkowy jako materiału dowodowego jedynie w/w dokumentów jest niewystarczające. Organ podatkowy powinien więc, oprócz wyjaśnień podejrzanego, przedstawić także inne dowody potwierdzające lub zaprzeczające tym wyjaśnieniom; np. zeznania osób przesłuchanych w postępowaniu karnym w charakterze świadków, a także dokonać przesłuchania strony. Dopiero bowiem obiektywnie zebrany materiał dowodowy może stanowić materiał do oceny. Zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Oznacza to konieczność dokonania przez organ oceny zgromadzonych dowodów tj. wskazania, którym z dowodów dał wiarę, a którym odmówił racji i dlaczego oraz konieczność wyjaśnienia które dowody układają się w jedną i logiczną całość i mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych, a które pozostają z nimi w sprzeczności. Tylko tak zgromadzony i oceniony materiał dowodowy, pozwoli Sądowi w przypadku zaskarżenia decyzji, dokonać rzetelnej merytorycznej analizy rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego wobec braku stosownego wniosku, natomiast na podstawie art. 225 p.p.s.a. zasądził wobec niewłaściwie ustalonej wartości wpisu sądowego dokonanie Skarżącym jego zwrotu w wysokości1 260,00 zł.