III SA/Wa 1256/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2008 r. (doręczoną 31 stycznia 2008 r.), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko T. S.A. – zwanej w dalszej części "Skarżącą" – zawarte we wniosku z 26 października 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaliczenia wydatków związanych z budową i wdrażaniem systemów informatycznych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe. We wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 26 października 2007 r., Skarżąca wskazała, że przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczeń majątkowych, komunikacyjnych, odpowiedzialności cywilnej i osobowo-turystycznych. W celu usprawnienia swojej działalności, Spółka podjęła decyzję o wdrożeniu systemów informatycznych. W związku z tym, zawarła umowy z zewnętrznymi dostawcami w zakresie wdrożenia następujących systemów: • moduł System Wspomagania Obiegu Dokumentów (SWOD), mający być stosowany w procesie likwidacji szkód, • moduł Asystent Sprzedaży (AS), służący do wspomagania działań sprzedażowych prowadzonych przez agentów ubezpieczeniowych Spółki, • moduł System Informowania Kierownictwa (SIK), mający za zadanie dostarczanie informacji biznesowych Zarządowi Spółki, które to służyć im będą w wykonywaniu działalności gospodarczej, • moduł System Obsługi Rozrachunków Finansowych (SORFin), mający na celu zapewnienie wspólnego dla wszystkich systemów dziedzinowych mechanizmu rozliczeń finansowych, • moduł AP, służący do wspomagania procesu obsługi agentów Spółki. Z tytułu realizacji przedmiotowych umów Spółka ponosiła na rzecz dostawców opłaty z tytułu wykonania i wdrożenia oprogramowania, przeniesienia praw autorskich, licencji, usług doradczych i programistycznych związanych z projektem, udostępniania pracowników oraz z tytułu refundacji wydatków bieżących dostawców związanych z wdrażaniem danego systemu. Prace związane z wdrożeniem przedmiotowych systemów nie zostały jeszcze ukończone, w konsekwencji czego, systemy te nie znajdują jeszcze zastosowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W rezultacie, nie zostały one przez Spółkę ujawnione w księgach jako wartości niematerialne i prawne, jak również nie dokonuje się ich amortyzacji dla celów podatkowych. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że żaden z powyższych wydatków nie został przez nią zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest moduł AS, który został podzielony na dwie części, w związku z faktem, iż większość funkcji, jakie ma pełnić ten moduł, nie jest jeszcze wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki. W pierwszej części, która została uznana za kompletną i w pełni funkcjonalną AS został ukończony i ujawniony w księgach jako amortyzowana wartość niematerialna i prawna. W drugiej części, niewykorzystywanej jeszcze w działalności gospodarczej Spółki, Spółka nie ujawniła jeszcze systemu w księgach jako podlegającą amortyzacji wartość niematerialna i prawną jak również nie zaliczyła kosztów realizacji nie gotowej jeszcze części bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W związku ze zmianą akcjonariusza większościowego Spółki w 2003 roku i włączenia tym samym Spółki do międzynarodowej Grupy KBC, zmianie uległa strategia Spółki, w tym, w kolejnych latach, zmianie uległy założenia w zakresie rozwiązań informatycznych (wynikające z konieczności dostosowywania w/w rozwiązań do rozwiązań obowiązujących w Grupie KBC). Dodatkowo, część w/w systemów, jeszcze w trakcie procesu ich wdrażania, utraciło ekonomiczną przydatność ze względu na postęp techniczny lub ich dalsze wdrażanie okazuje się nieopłacalne np. ze względu na pojawienie się na rynku tańszych lub/i lepszych rozwiązań. Mając powyższe na uwadze Spółka zamierza podjąć decyzję o ostatecznej rezygnacji z wdrażania w/w systemów. Spółka wskazuje, że szczegółowe przyczyny podjęcia w/w decyzji w odniesieniu do poszczególnych systemów są następujące: • w odniesieniu do modułu SWOD - niespójność przedmiotowego modelu z rozwiązaniami informatycznymi Grupy KBC, zmiana strategii Spółki w zakresie likwidacji szkód oraz przestarzały charakter stosowanej w tym module technologii, • w odniesieniu do modułu AS - plany w zakresie wdrożenia nowego systemu (SIS) i zbyt wysokie koszty dalszego wdrażania przedmiotowego modułu na okres przejściowy, przed wdrożeniem nowego rozwiązania. Nowy system SIS będzie wspierał działania sprzedażowe agentów ubezpieczeniowych. W związku z tym Spółka w zamian za AS zdecydowała się na okres przejściowy zakupić oprogramowanie istniejące już na rynku i wykorzystywanie go do momentu zapewnienia tej obsługi agentów w systemie SIS (nowy, przejściowy system ma być wdrożony w roku 2008); • w odniesieniu do modułu SIK - zbyt wysokie koszty wdrażania systemu i ich niewspółmierna relacja z możliwymi do osiągnięcia przychodami, zdezaktualizowanie się początkowych założeń w wyniku przedłużających się negocjacji z dostawcą systemu, a także wdrożenie tańszego, lokalnego systemu Management Information System do momentu wdrożenia Grupowego Standardu MIS; • w odniesieniu do modułu SORFin - decyzja Grupy KBC o dalszym niewdrażaniu przedmiotowego systemu, w związku z projektem SIS. System SIS obejmuje swym zakresem całą działalność spółki i zapewnia standaryzację obsługi dla wszystkich firm w ramach korporacji. Przyjęte rozwiązania nadają kierunki rozwoju obsługi informatycznej na lata 2006 — 2011 w obszarze zawierania polis, likwidowania szkód, obsługi finansowej, zarządzania zasobami kadrowymi itd; • w odniesieniu do modułu AP — brak spełniania wymagań przedstawionych dostawcy i dezaktualizacja przedmiotowego oprogramowania w wyniku przedłużania się negocjacji z dostawcą (co sprawia, że powrót do wdrażania modułu wiązałby się z ponownym napisaniem aplikacji). Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem czy z chwilą podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu dalszego wdrażania systemów informatycznych (podjęcia uchwały Zarządu w tym zakresie), Spółka uprawniona będzie do zaliczenia wydatków związanych z ich wdrożeniem do kosztów uzyskania przychodu ? Zdaniem Skarżącej w momencie podjęcia ostatecznej decyzji o odstąpieniu od dalszego wdrażania przedmiotowych systemów informatycznych (wyrażonej poprzez odpowiednią uchwałę Zarządu Spółki), będzie miała prawo do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z ich budową i wdrażaniem do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podkreśliła, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654, dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Tym samym, przepisy wskazują na dwa warunki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów: • związek przedmiotowych wydatków z przychodem podatnika, • brak danej kategorii wydatków w enumeratywnym wyliczeniu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, iż wydatki związane z wdrażaniem wskazanych systemów ponoszone były w celu uzyskania przychodów oraz zachowania ich źródeł. Niewątpliwie bowiem systemy służące wspieraniu procesów sprzedaży, przekazywaniu informacji biznesowych wykorzystywanych w zarządzaniu Spółką, systemy związane z zarządzaniem obiegiem dokumentacją oraz systemy rozliczeniowe, służą usprawnieniu działalności Spółki i w konsekwencji, osiąganiu przez nią przychodów. Spółka pragnie podkreślić, że do uznania wydatku za mający związek z przychodem nie jest natomiast wymagane, aby faktycznie wydatek ten skutkował przychodem podatnika. Istotne jedynie jest, aby w momencie jego dokonywania, podatnik mógł racjonalnie stwierdzić, że dany wydatek ponoszony jest w celu osiągnięcia lub zachowania przychodu. Spółka wskazała, iż powyższe stanowisko powszechnie potwierdzane jest przez organy podatkowe, orzecznictwo sądowe oraz doktrynę prawa podatkowego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2008 r. a doręczonej w dniu 31 stycznia 2008 r. uznał w/w stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że tak ewidentny dla Spółki związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na budowę i wdrażanie systemów informatycznych a uzyskanymi z tego tytułu przychodami nie istnieje. Zdaniem organu powody, dla których Spółka zrezygnowała z przedmiotowych systemów nie wynikają z nieprzewidzianych dla niej okoliczności, lub takich, którym nie mogłaby zapobiec. Sytuacje, które tak obszernie przedstawiła Spółka w odniesieniu do każdego z wdrażanego modułu, nie powstały dla niej nieoczekiwanie, co z kolei mogłoby mieć wpływ na fakt że Spółka nie miała możliwości przeciwdziałania nieprawidłowościom, jak w przypadku np. nierzetelnych dostawców lub podjąć działania zmierzające do ograniczenia wydatków, jak wtedy, gdy przystąpiła do Grupy KBC, gdzie stosowane są zupełnie inne rozwiązania informatyczne. W ocenie organu Taka opieszałość w działaniu świadczy, w ocenie organu podatkowego, że decyzje Spółki z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są nieracjonalne i nie mają związku z zamiarem osiągnięcia przychodu. Ponadto organ podkreślił, że Spółka nigdy nie zastosowała tych systemów w swojej działalności, do Grupy KBC przystąpiła w 2003 r. a decyzja o zaniechaniu dalszego wdrażania tych systemów ma być dopiero podjęta. Mając to na uwadze organ uznał, że wydatki związane z wdrażaniem danego systemu, ze względu na ich brak związku z osiąganym przychodem lub zachowaniem źródła przychodu oraz ich nieracjonalność gospodarczą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając w szczególności naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14o w związku z 14d O.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 2 kwietnia 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w wydatki związane z budową oraz wdrożeniem systemów informatycznych nie mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie Skarżąca wskazała na naruszenie art. art. 14o w związku z art. 14d O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w sytuacji kiedy do obrotu prawnego weszła "milcząca interpretacja" uznająca stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 26 października 2007 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 26 stycznia 2008 r. . Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 31 stycznia 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. II. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 27 stycznia 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.