III SA/Wa 1259/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. Nr [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2008 r. (doręczoną 12 lutego 2008 r.), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko G. J.– zwanego w dalszej części "skarżącym" – zawarte we wniosku z 1 listopada 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami polski. We wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 7 listopada 2007 r., skarżący wskazał, że jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w W.. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2005 r. pełnił on służbę na stanowisku [...] w N. [...] przy [...] (Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych) w N. do dnia [...] lipca 2008 r. W ramach wykonywanych obowiązków skarżący był m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO [...] w A. oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem ww. stanowiska skarżący odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący do udziału w misji [...] oraz w okresie od 8 do 30 czerwca 2007 r. przebywał służbowo w Składzie Międzynarodowych Sił Stabilizacyjnych w I. Republice A.. Został on również poddany badaniom lekarskim uprawniającym do pełnienia służby w dowolnym rejonie świata. W okresie służby skarżący przebywał w N. oraz otrzymywał wynagrodzenie w kraju w PLN oraz dodatkowo należność zagraniczną wypłacaną w Euro przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w W.. Wszystkie składowe wynagrodzenia skarżącego są opodatkowane. Nie jest on członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176; powoływanej dalej jako: "pdof")? Zdaniem skarżącego należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2008 r. a doręczonej w dniu 12 lutego 2008 r. uznał w/w stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof ma spełnienie dwóch warunków: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zdaniem organu wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Pismem z dnia 18 lutego 2008 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając rażące naruszenie przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 3 kwietnia 2008 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze i interpretacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania wg norm przypisanych, a także dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. Andrzeja Markowskiego z Uniwersytetu Warszawskiego, przewodniczącego Rady Języka Polskiego, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie skarżącego nie jest uprawnione twierdzenie organu podatkowego, jakoby przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof dawał podstawę do przyjęcia, że dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego, niezbędnym jest przynależność żołnierza (lub innej wymienionej w przepisie osoby) do określonej jednostki wojskowej (lub innej) użytej poza granicami państwa. Pogląd taki narusza bowiem jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych - regułę syntaktyczną. Skarżący wskazał na korzystne dla niego inne interpretacje wydane w takim samym stanie faktycznym w stosunku do innych podatników. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu ustalił, że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 635/07 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odroczył rozprawę i przedstawił do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, następujące zagadnienie "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie - niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Należy stwierdzić, że cytowany w postanowieniu art. 14b § 3 O.p w 2005 roku posiadał następujące brzmienie "W przypadku niewydania przez organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika czy inkasenta zawartym we wniosku. Wprowadzony z dniem 1 lipca 2007 r. przepis art. 14o § 1 O.p stanowi "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie" zaś wskazany przepis art. 14d O.p przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p, które w tej sprawie nie wystąpiły. Można więc całkowicie przyjąć, że przepisy art. 14b § 3 w brzmieniu z 2005 r. i art. 14o w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że zarówno w sprawie sygn. akt I FSK 635/07 jak i w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie dotyczyła również zagadnienia, które zostało podniesione w tej sprawie. Jest nim, jak wyjaśniono, kwestia - czy użyty w art. 14o O.p, zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej" oznacza jedynie jej sporządzenie i podpisanie przez osobę uprawnioną czy też również jej doręczenie, tak jak twierdzi w złożonej skardze od indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, pełnomocnik skarżącego. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonywująco wskazało rozbieżności jakie istnieją w tej kwestii w orzecznictwie sądowym jak też różnice w literaturze przedmiotu. W uzasadnieniu, między innymi, przywołano glosę Andrzeja Kabata do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 (Jurysdykcja podatkowa 2007/6/53), w której autor podkreślił, Sąd cytuje za postanowieniem, że "......charakter gwarancyjny interpretacji będzie zachowany, jeżeli podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" milczącej interpretacji. Wskazał także na problem skutków występujących w sytuacji "wydania" postanowienia przed upływem 3 miesięcy a jego "doręczeniem" po upływie tego terminu. W podsumowaniu A. Kabat stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego." Tożsamość problemu pomimo, że dotyczy on różnych stanów prawnych, będących ustawową podstawą wydawania interpretacji podatkowych skłania skład orzekający w tej sprawie do stwierdzenia, że wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie zawierała ocenę prawną od której zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, zawiesić postępowanie do czasu uzyskania stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 635/07.