III SA/Wa 1262/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia A.P. (dalej " Skarżący"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] listopada 2014 r. nr [...] wydane w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także "Wierzyciel") sporządził 16 października 2013 r. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] obejmujące należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I 2007r. do VIII 2011r. oraz I i III 2012r. w kwocie należności głównej 13.571,964,00 zł. Podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczeń stanowiły wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzje z [...] sierpnia 2013r. przekazane przez Wierzyciela przy piśmie z 16 października 2013 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N., celem dokonania zabezpieczenia. Protokołem z 29 października 2013 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego samochodu [...], pozostawiając ruchomość pod nadzorem zobowiązanego. Dokonując wyżej powołanej czynności organ egzekucyjny doręczył odpisy przedmiotowych zarządzeń zabezpieczeń Skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zarzuty wniesione przez Skarżącego w sprawie postępowania zabezpieczającego opierają się na twierdzeniu, że jego prowadzenie w oparciu o decyzje o numerach: od [...] do 1[...] jest niedopuszczalne z uwagi na fakt, iż nie zostały skutecznie doręczone skarżącemu oraz nie uzyskały rygoru natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie nie istnieje obowiązek zapłaty, który podlegałby zabezpieczeniu, a zatem postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne (art. 33 pkt 1 i 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a.). Organ II instancji wskazał, że mając na uwadze iż w istocie Skarżący podniósł zarzut wskazany w art. 33 pkt 1 i 2, to prawidłowo organ egzekucyjny zwrócił się do Wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie. Z art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika bowiem, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 .p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Wierzyciel postanowieniem z [...] listopada 2013 r. uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty w związku z nieskutecznym doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu oraz uznał zarzut konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji o zabezpieczeniu za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że charakter rozpatrywanych w sprawie zarzutów mieści się w treści art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. więc wypowiedź wierzyciela w zakresie tych zarzutów zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zwrócił także uwagę, że Skarżący nie wniósł zażalenia na postanowienie Wierzyciela. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił, naruszenie: 1) art. 15 kpa - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.; 2) art. 138 § 1 ust. 1 kpa - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., które zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa i w związku z tym powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego; 3) art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez niezwrócenie uwagi przez Dyrektora Izby Skarbowej na okoliczność zaniechania przez organ I instancji uzyskania stanowiska wierzyciela przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w szczególności przy zmianie kwalifikacji prawnej zarzutu Skarżącego; 4) art. 239a oraz art. 239c Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, iż decyzja o zabezpieczeniu posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i nie wymaga wydania odrębnego postanowienia; 5) art. 8 kpa - poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą wzbudzania zaufania do organów państwa, w szczególności nieustosunkowania się do twierdzeń Skarżącego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 6) art. 7, 77, 107 § 3 w zw. z art. 126 kpa - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwiania sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nieprawidłowe uzasadnienie wydanego postanowienia. W ocenie Skarżącego organ II instancji nie wyjaśnił, dlaczego w całości przyjął stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Nie wyjaśnił także podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie ustosunkował się do zarzutów Skarżącego podnoszonych w zażaleniu. Poprzestał jedynie na przytoczeniu stanowiska wierzyciela i organu egzekucyjnego nie poczynając własnych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Istota sporu między stronami dotyczy - co zasady - zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty, który podlegałby zabezpieczeniu w postępowaniu zabezpieczającym. Zdaniem Skarżącego, prowadzone postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne, gdyż decyzje w oparciu o które wydano zarządzenia zabezpieczające nie zostały mu skutecznie doręczone oraz nie uzyskały rygoru natychmiastowej wykonalności co powoduje, że "w ogóle" nie istnieje obowiązek zapłaty, który podlegałby zabezpieczeniu, a w konsekwencji, nie można też prowadzić postępowania zabezpieczającego. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu, wstępnie wskazać należy, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168 d tejże ustawy. Oznacza to, że unormowana w art. 34 u.p.e.a. instytucja zarzutów jest podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego także na etapie wszczęcia postępowania zabezpieczającego mimo, iż jest to postępowanie szczególne, o charakterze pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, którego celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji określonego obowiązku. W związku z powyższym, podobnie jak w trakcie postępowania egzekucyjnego, zobowiązany kwestionując prawidłowość prowadzenia postępowania zabezpieczającego, może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wskazanych w przepisie art. 33 § 1 pkt 1 - 10 u.p.e.a. Z dyspozycji tego przepisu wynika natomiast, że podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wyłącznie: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Z kolei z dyspozycji art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika wprost, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W myśl zaś art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Stosownie natomiast do art. 34 § 4 omawianej ustawy, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Regułą wynikającą z powyższych przepisów jest więc obowiązek udzielenia przez wierzyciela merytorycznej wypowiedzi odnośnie podnoszonych przez zobowiązanego okoliczności i opartych na nich zarzutów. Powyższe wynika stąd, że to właśnie wierzyciel jest najlepiej zorientowany w dotychczasowym przebiegu sprawy i to on ma odpowiednią wiedzę pozwalającą na właściwą ocenę i wyjaśnienie organowi egzekucyjnemu kwestii materialnoprawnych związanych ze zgłoszonymi zarzutami. Wierzyciel może wyrazić swoje stanowisko w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. lub w oparciu o art. 34 § 1a tej ustawy. W każdym przypadku będzie to dokonana w formie postanowienia wypowiedź wierzyciela, który albo zgodzi się z zarzutami, albo wskaże na ich niezasadność (art. 34 § 1 u.p.e.a.) lub stwierdzi, iż zarzuty są niedopuszczalne (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów należy uznać za jedną z możliwych form wypowiedzenia się wierzyciela w tym przedmiocie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2009r., II GSK 980/08; dost. CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania do realiów sprawy stwierdzić należy, że w związku z zarzutem Skarżącego nieistnienia obowiązku z powodu nieskutecznego doręczenia decyzji oraz zarzutem braku wymagalności obowiązku z powodu nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji o zabezpieczeniu, do rozpatrzenia powyższych zarzutów przez organ egzekucyjny wymagane było stanowisko wierzyciela w tym zakresie. Wierzyciel, co wynika z akt sprawy, wyraził je postanowieniem z [...] listopada 2013 r., wskazując że kwestia braku skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu została podniesiona przez stronę w odwołaniach od decyzji o zabezpieczeniu nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. na podstawie których wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia nr [...], będące podstawą toczącego się postępowania zabezpieczającego. Odwołania zostały rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym, wskutek którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzje w sprawie zabezpieczenia. Ponadto Wierzyciel uznał za nieuzasadniony zarzut konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji o zabezpieczeniu z tego względu, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i jest wykonalna niejako "od razu", bez potrzeby wydawania odrębnego postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności. W tym stanie rzeczy, jak już wyjaśniono wcześniej, Organ egzekucyjny był związany wypowiedzią wierzyciela, a zatem nie mógł uznać zgłoszonego zarzutu za uzasadniony. Podkreślenia wymaga, że organ egzekucyjny nie był także uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2013r. I SA/Sz 856/12). Wbrew twierdzeniom skargi, również właściwy w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, co Skarżący kwalifikuje jako "brak ponownego rozpatrzenia sprawy" oraz "naruszenie zasady dwuinstancyjności". Jak bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2012r, a który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, stanowisko takie jest wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 1490/10, opubl.: www. CBOiS.nsa.gov.pl). Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie posiadał kompetencji do kwestionowania stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Jednoczesnego podkreślenia wymaga, że kontroli Sądu nie podlega w niniejszym postępowaniu postanowienie Wierzyciela z [...] listopada 2013 r. Jak słusznie podniósł Organ odwoławczy, na postanowienie to przysługiwało Stronie zażalenie, z którego jednak Skarżący nie skorzystał, co spowodowało, że jest ono ostateczne, a jego ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego może nastąpić jedynie w jednym z trybów nadzwyczajnych, o ile istnieją ku temu podstawy prawne. Odnosząc się na tę okoliczność do uzasadnienia skargi wskazać należy, że z treści art. 34 § 1a u.p.e.a. wynika, iż zarzut jest niedopuszczalny albo w sytuacji, gdy zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (administracyjnym, podatkowym lub sądowym) albo, gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. W świetle tego przepisu, jeżeli podnoszona przez zobowiązanego w ramach zarzutów okoliczność była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, wierzyciel wówczas stwierdza niedopuszczalność takiego zarzutu. W rozpoznawanej sprawie Skarżący podnosi, że nie doręczono mu decyzji będących podstawą dokonania zabezpieczenia. Jak już jednak wskazano wcześniej, kwestia braku skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu była przedmiotem odrębnego postępowania tj. podlegała badaniu w postępowaniu odwoławczym. Stąd też jako prawidłowe uznać należy stanowisko Organu, iż kwestia ta nie mogła być przedmiotem postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów, a tym samym zarzuty w tym zakresie były niedopuszczalne. Ponadto należy odróżnić decyzje nieostateczne nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (np. decyzja określająca zaległość podatkową), które nie podlegają wykonaniu zgodnie z art. 239 a Ordynacji podatkowej, o ile nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności, od decyzji o jakich mowa w art. 239 c Ordynacji podatkowej, to jest decyzji o zabezpieczeniu, które mają rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. W związku z powyższym za oczywiście niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. W ocenie Sądu, Organ egzekucyjny, a w konsekwencji także organ odwoławczy, nie naruszyły zatem art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1 i § 1a u.p.e.a. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 239a i art.239c Ordynacji podatkowej oraz art. 15, art.138 § 1 ust. 1 k.p.a. Jak wynika bowiem z akt sprawy i treści zaskarżonego postanowienia, Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę oceniał postanowienie pierwszoinstancyjne zarówno pod kątem zarzutów przedstawionych w zażaleniu na to postanowienie, jak też w świetle przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 i 34 u.p.e.a., które miały w sprawie zastosowanie. Z powyższych powodów nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że DIS "zaniechał ponownego wyjaśnienia sprawy". Fakt, iż Organ odwoławczy uznał stanowisko Organu I instancji za prawidłowe i tym samym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, co wszechstronnie uzasadnił tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Podobnie, jako bezpodstawny, Sąd uznał zarzut skargi odnoszący się do prowadzenia postępowania w sposób godzący w zaufanie podatnika do organów podatkowych, który pozostaje w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, a który sprowadza się do kontestowania stanowiska Organu odwoławczego, iż tenże "akceptuje w całości stanowisko prezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. bez jego ponownej analizy". Ponownie bowiem należy podkreślić, że Organ ten był związany stanowiskiem Wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które wskutek niezasakrżenia przez Skarżącego stało się postanowieniem prawomocnym. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził także innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w szczególności naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.