III SA/Wa 1263/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. A., A. M. i J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2005 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, 2) określa, że postanowienie, którego nieważność stwierdzono w pkt 1 nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. A., A. M. i J. S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec A. Spółka Jawna (dalej jako: "Spółka"). Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] lipca 2007 r. W okresie od 11 lipca 2007 r. do 22 sierpnia 2008 r. (z przerwami) przeprowadzono czynności kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W dniu 9 września 2007 r. jak wynika ze skróconego aktu zgonu z dnia 25 września 2007 r. jeden ze wspólników Spółki – S. P. zmarł. Pozostali dwaj wspólnicy, J. S. i A. M. udzielili Panu P. A. w dniu 4 marca 2008 r. pełnomocnictwa do działania w przedmiocie reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a także do podpisywania, składania w urzędzie kontroli skarbowej, sądach administracyjnych i innych właściwych instytucjach i urzędach wszelkich pism, wniosków i oświadczeń, do otrzymywania wszelkich orzeczeń, zarządzeń, wypisów czy innych dokumentów przez nie wydanych, oraz do dokonywania wszelkich innych czynności, które mogą okazać się niezbędne w celu wykonywania tego pełnomocnictwa. W dniu 5 marca 2008 r. uchwałą wspólników nr [...] nastąpiło rozwiązanie Spółki. Postanowieniem z 12 marca 2008 r., Sąd Rejonowy dla M. W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowił dokonać wpisu o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na jego rozwiązanie. Następnie 29 kwietnia 2008 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym W. [...] zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z ) oraz zgłoszenie aktualizacyjne informujące o ustaniu bytu prawnego Spółki (NIP-2). Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla Spółki wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. Pismem z 26 czerwca 2009 r. pełnomocnik Skarżących wniósł na powyższą decyzję odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] marca 2010 r. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wobec ustania bytu prawnego Spółki udzielone P. A. pełnomocnictwo wygasło. Pismem z 22 kwietnia 2010 r. P. A., J. S. oraz A. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie. W skardze zarzucili naruszenie: a) art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: "O.p." poprzez uznanie, że niedopuszczalność odwołania związana jest z wygaśnięciem pełnomocnictwa, b) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania podatkowego. Skarżący wnieśli o uchylenie przedmiotowego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. jest decyzją skutecznie doręczoną i pozostającą w obrocie prawnym, bowiem tylko od takiej decyzji możliwe jest wniesienie odwołania. Skarżący podnieśli, że skoro w dniu 12 marca 2008 r. doszło do wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, to w dniu 10 czerwca 2009 r. nie mogła do niej zostać skierowana decyzja, ponieważ przestała być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 O.p. W ich ocenie rozwiązanie Spółki powoduje, że traci ona zdolność procesową do bycia stroną postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie O.p. W tej sytuacji zdaniem Skarżących nie mogło się toczyć ani postępowanie podatkowe, ani też nie mogła być wydana decyzja określająca zobowiązanie wobec tego podmiotu a zatem postępowanie jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 O.p. Wydana zatem decyzja, w ocenie Skarżących, nie mogła wywrzeć skutków prawnych gdyż po myśli art. 211 i art. 212 O.p. nie mogła zostać doręczona stronie postępowania, a tym bardziej jej pełnomocnikowi. Uzasadnili, że dopiero z datą doręczenia można mówić o związaniu organu podatkowego tą decyzją powodującego, że jej zmiana lub uchylenie mogły nastąpić w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli również, że brak jest w sprawie podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w rozumieniu art. 228 §1 pkt 1 O.p. ze względu na wygaśnięcie pełnomocnictwa, ponieważ odwołanie zostało wniesione od decyzji, która w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie Skarżących decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie weszła do obrotu prawnego i z tego względu organ ten powinien umorzyć postępowanie. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym wniesienie odwołania przez pełnomocnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. jest niedopuszczalne. Wyjaśnił, iż organ odwoławczy po otrzymaniu akt sprawy wraz z odwołaniem przeprowadza tzw. postępowanie wstępne mające na celu ustalenie czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Takimi okolicznościami są niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz braki formalne odwołania. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa P. A. miał prawo skutecznie wnieść odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 84 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037 ze zm.), rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru. Wykreślenie ma charakter konstytutywny zaś spółka tracąc swój byt prawny, traci jednocześnie zdolność prawną. W przypadku rozwiązania spółki następuje również utrata podmiotowości gospodarczej spółki i przestaje ona być przedsiębiorcą. W jego ocenie z chwilą utraty zdolności procesowej przez spółkę jawną, gaśnie ustanowione przez nią wcześniej pełnomocnictwo. Spółka zaś na skutek wykreślenia jej z rejestru utraciła swój byt prawny. W związku z tym pełnomocnictwo z 4 marca 2008 r. wygasło. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 169) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego i procesowego. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, na podstawie art.247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art.145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a." poprzez skierowanie postanowienia do osoby nie będącej stroną postępowania. W rozpoznawanej sprawie jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia jako stronę postępowania do której skierowane zostało rozstrzygnięcie organ wskazał P. A. wskazując obok nazwę i adres jego kancelarii. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż został ustanowiony przez wspólników spółki jawnej jako pełnomocnik w postępowaniu kontrolnym oraz dokonywania niektórych czynności w innych postępowaniach. W aktach sprawy brak dokumentu pełnomocnictwa. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. twierdzi, iż pełnomocnictwo to zostało udzielone P. A. w dniu 4 marca 2008 r. przez wspólników spółki jawnej A.. jeden dzień przed jej rozwiązaniem. Sąd nie ma możliwości weryfikacji czy pełnomocnictwo zostało skutecznie udzielone, jednakże nie budzi wątpliwości, że P. A. nie był wspólnikiem Spółki jawnej A. i uważał się za pełnomocnika byłych wspólników spółki jawnej co jednoznacznie oświadczył na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (protokół rozprawy k-36 akt sądowych). W piśmiennictwie prezentowane są utrwalone już poglądy, według których skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną (postanowieniem) o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w wyniku którego wydano tę decyzję stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie postanowienie zostało skierowane do pełnomocnika, a nie do strony postępowania. Pełnomocnik nie staje się stroną postępowania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Odrębną do rozważenia kwestią pozostaje, czy byli wspólnicy spółki jawnej byli stronami postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w stosunku do rozwiązanej spółki jawnej, a więc nieposiadajacej bytu prawnego w chwili jej wydania. Zauważyć bowiem należy, iż organ odwoławczy zamiast zbadać w chwili otrzymania odwołania, czy byli wspólnicy spółki jawnej są uprawnieniu do wniesienia odwołania dotyczącej rozwiązanej spółki, to stwierdził, że pełnomocnictwo wygasło bowiem spółka nie istnieje. Jak wynika z akt sprawy (k-10) decyzja określająca wspólnikom spółki jawnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została doręczona w dniu 15 czerwca 2009 r. P. A. jako pełnomocnikowi. Dla pełnego wyjaśnienia sprawy wskazać należy co następuje. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) zwana dalej "ustawa o podatku od towarów i usług" podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki jawne. Tak więc na gruncie tych podatków spółce jawnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tych podatków wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek jawnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce jawnej ciąży obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka ma obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (art. 9 ust. 1 i 8 ustawy), to spółka ma obowiązek składania deklaracji VAT-7 (art. 14 ustawy). Spółka zobowiązana jest wystawiać faktury i rachunki uproszczone (art. 32 ustawy), uprawniona jest do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art. 19 ustawy). Powyższe kwestie nie budzą wątpliwości na tle wypowiedzi doktryny oraz orzecznictwa sądowego i nie są sporne w rozpoznawanej sprawie. Konsekwencją aprobaty tych rozwiązań jest stwierdzenie, iż w przypadku rozwiązania spółki jawnej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany, jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie. Z tą datą do spółki jawnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 O.p.j w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Konstrukcja prawna strony przyjęta w tych przepisach opiera się z jednej strony na koncepcji procesowej (art. 133) i z drugiej strony na kryterium materialnego prawa podatkowego (art. 134). Pomijając szczegółową analizę tych przepisów podkreślić należy, iż stosowanie każdego z nich odrębnie nie jest uzasadnione. Konstrukcja pojęcia strony oparta na samym przepisie art. 133 jest bowiem oderwana od materialnoprawnej sytuacji podmiotu uznawanego za stronę. Postępowanie podatkowe powinno bowiem prowadzić do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, której podstawą mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, przewidujące możliwość uregulowania w akcie administracyjnym uprawnień lub obowiązków strony postępowania (szerzej B. Brzeziński (...), op. cit., s. 457-467). Skoro zatem z datą rozwiązania spółki jawnej przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, to z tą też datą nie może zostać skierowana do niej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Przestaje ona być bowiem stroną postępowania w rozumieniu powołanych przepisów art. 133 i art. 134 O.p. Rozwiązanie spółki jawnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo- prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 O.p. do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki jawnej w przypadku jej rozwiązania. Odpowiedzialność ta następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale 15 O.p. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki jawnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 O.p. i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i 2 O.p. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 115 § 3 O.p. po rozwiązaniu spółki jawnej nie stosuje się określonej w art. 108 § 2 zasady, według której o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi (spółce jawnej) decyzji orzekającej o wysokości jego należności podatkowej. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydana i doręczona. Z unormowaniem art. 115 § 3 O.p. koresponduje § 4 tegoż art. 115, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z omówionych przepisów jednoznacznie wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce jawnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania. W pierwszej kolejności zatem organ podatkowy powinien był rozstrzygnąć, czy byli wspólnicy spółki jawnej są stronami zainicjowanego przez nich postępowania odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, iż spółka jawna została rozwiązana w dniu 5 marca 2008 r. (uchwała wspólników nr 1/2008.Postanowieniem z dnia 12 marca 2008 r. Sygn. akt [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonano wpisu o wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na jej rozwiązanie. Z kolei 29 kwietnia 2008 r. został złożone w urzędzie Skarbowym W.- [...] zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz NIP -2(zgłoszenia aktualizacyjne informujące o ustaniu bytu prawnego Spółki. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej określająca spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostały wydane w dniu 10 czerwca 2009 r. i doręczona w dniu 16 czerwca 2009 r. P. A. Nie wiadomo czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wiedział o rozwiązaniu spółki i w jakich okolicznościach doszło do wydania tej decyzji. Nie można też pominąć, iż pełnomocnik odebrał powyższą decyzję i wniósł odwołanie. Fakt rozwiązania spółki podniósł dopiero po stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Jednakże jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w W. podnosi wygaśnięcie pełnomocnictwa z uwagi na fakt rozwiązania spółki to w tej sytuacji nie może pominąć okoliczności, że pełnomocnictwo wygasło już z dniem 12 marca 2008 r.(dzień wskazany jako data rozwiązania spółki), a więc decyzja z dnia 10 czerwca 2009 r. została nieskutecznie doręczona spółce, jeżeli doręczono ją osobie, która pełnomocnikiem w tym dniu z pewnością już nie była. Reasumując stwierdzić należy, że po wykreśleniu spółki z rejestru byli wspólnicy nie są stronami postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji skierowanej do spółki jawnej. Jednakże to do nich a nie do ich pełnomocnika powinno być skierowane rozstrzygnięcie w sprawie z uwagi na brak przymiotu strony w postępowaniu a nie do ich pełnomocnika z uwagi na wygaśnięcie pełnomocnictwa.. Nie oznacza to jednak, że byli wspólnicy są wolni od odpowiedzialności. Organy podatkowe są jednocześnie uprawnione i zobowiązane wydać decyzję o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej w trybie art.115 O.p., która jak, wyjaśnił wyżej Sąd, nie jest uwarunkowana wydaniem decyzji o której mowa w art.108 § 1 pkt 2 . Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.