III SA/Wa 1265/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14. 712 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres sierpień 2013 r. - maj 2014 r. Następnie decyzją z dnia [...] października 2015 r., ww. organ określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za okres od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r., kwotę do zwrotu za kwiecień i maj 2014 r. oraz kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT" za sierpień 2013 r. Organ stwierdził, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów kosmetycznych a w szczególności produktów marek: [...] i wielu innych i w okresie od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 78.099 zł przez zaewidencjonowanie w ewidencjach VAT oraz wykazanie w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatku naliczonego z faktur dokumentujących kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Z kolei za sierpień 2013 r. zawyżyła podatek należny o kwotę 673.010 zł przez zaewidencjonowanie w ewidencji VAT oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Natomiast za sierpień 2013 r. Skarżącą nie dokonała zapłaty podatku w kwocie 673.101 zł z tytułu wystawienia faktur VAT, które potwierdzają czynności pozorne. Jednocześnie we wrześniu 2013 r. Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w wysokości 673.513 zł wynikający z faktur, dokumentujących czynności pozorne. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że Spółka w okresie od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. zaewidencjonowała w rejestrach VAT zakup oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za ww. okres podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktur wystawionych przez T. oraz T., obejmujące pośrednictwo w sprzedaży towarów zarówno dla firmy P. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży krajowej jak i dla O. sp. z o.o. zajmującej się dalszą odsprzedażą towarów w ramach WDT i eksportu. Naczelnik US wskazał ponadto, że w dniu 14 sierpnia 2013 r. Spółka dokonała zakupu towarów - artykułów kosmetycznych od firmy P. (dalej: P.), udokumentowanego 24 fakturami o łącznej wartości brutto 4.766.532,20 zł. Następnie w dniu 30 sierpnia 2013 r. Spółka wystawiła na rzecz P. 4 faktury VAT, dokumentujące sprzedaż części tych samych towarów, w tej samej cenie na łączną wartość brutto 3.599.620,84 zł. Z kolei na podstawie trzech faktur dokonano powrotnej sprzedaż tych towarów do P. sp. z o.o. na łączną wartość brutto 3.601.832,52 zł. Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik US stwierdził, że transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę oraz fakturami wymienionymi wystawionymi przez P. są czynnościami pozornymi, o jakich mowa w art. 83 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu I instancji stwierdził, iż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów wymienionych w fakturach z dnia 30 sierpnia 2013 r. oraz z dnia 2 września 2013 r. przedmiotowym transakcjom nadano pozór rzeczywistej sprzedaży, wskazując na powiązania osobowe i kapitałowe, jak również bliskie stosunki osobiste istniejące pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedmiotowych transakcjach. Wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT z dnia 30 sierpnia 2013 r. organ uznał jako nie dokumentujące żadnych czynności, posłużyły jedynie do uzyskania korzyści podatkowych w postaci obniżenia wysokości podatku do zapłaty u P., która uprzednio sprzedała ten sam towar na rzecz Strony. Wskazany podatek nie podlegał zaewidencjonowaniu przez Skarżącą w ewidencji sprzedaży i rozliczeniu w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2013 r. co skutkowało zawyżeniem podatku należnego za ww. miesiąc o łączną kwotę 673.100 zł. Naczelnik US stwierdził również, że Skarżącej nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc wrzesień 2013 r. w kwocie 673.513 zł wynikający z faktur wystawionych w dniu 2 września 2013 r. przez P. Równocześnie powołując się na przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził że wystawienie faktury w dniu 30 sierpnia 2013 r. na rzecz P. z wykazanym podatkiem stanowi podstawę obowiązku zapłaty określonej kwoty. Skarżąca złożyła następnie odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, przez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do pozbawienia Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o część podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. na łączną kwotę 78.099 zł wynikającą z faktur dokumentujących usługi wykonane na rzecz Spółki przez T. oraz T.; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe jego zastosowanie prowadzące do zmniejszenia podstawy opodatkowania za sierpień 2013r. o kwotę 673,100 zł wykazaną przez Spółkę w deklaracji VAT-7; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do pozbawienia Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za wrzesień 2013 r. o kwotę 673.515 zł, wynikającą z faktur dokumentujących odpłatne dostawy towarów do Spółki przez P.; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem Spółce do zapłaty za sierpień 2013 r. kwoty 673.100 zł w trybie powołanego przepisu, w związku z dokonaniem kwalifikacji wystawionych w tym okresie rozliczeniowym faktur dokumentujących odpłatne dostawy towarów dla P., jako faktur dokumentujących czynności pozorne; - art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U, z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego, przy jednoczesnym powoływaniu się na pozorność czynności prawnej pomimo braku rozstrzygnięcia sądu powszechnego w tym zakresie w związku ze stwierdzeniem, że faktury z dnia 30 sierpnia 2013 r. wystawione przez Spółkę dla P. nie dokumentują żadnych czynności; - art. 120 O.p., przez wydanie decyzji w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa; - art, 121 § 1 O.p. przez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek wskazanych wyżej nadużyć przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia stwierdził, iż przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmy T. oraz T., a także wystawionych przez P. w dniu 2 września 2013 r. oraz kwestia zawyżenia podatku należnego o kwotę 673.100 zł przez zaewidencjonowanie w ewidencji VAT oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz P., a także zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z fakturami wystawionymi na rzecz P. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza, że zaewidencjonowane przez Stronę w okresie sierpień 2013 r. - maj 2014 r. faktury VAT wystawione przez T. i T. obejmują pośrednictwo w sprzedaży zarówno dla Spółki w zakresie sprzedaży krajowej jak i dla O. sp. z o.o. zajmującej się dalszą odsprzedażą towarów w ramach WDT i eksportu. Odwołując się do zeznań złożonych przez D.G. wynikało, że przed popisaniem umowy ze Spółką współpracowała już wcześniej w branży kosmetyczno - perfumeryjnej z J.K. i wykonywała dla niego takie same czynności jak obecnie dla Strony, tylko wcześniej umowa o współpracy była zawarta z firmą T. sp. z o.o. a następnie z P. Ponadto stwierdzono, iż D.G. nie pozyskała żadnych nowych kontrahentów krajowych dla Spółki. Współpraca ze Skarżącą ograniczała się tylko do podtrzymywania kontaktów ze swoimi stałymi klientami, którym oferowała towary znajdujące się w jej ofercie. Natomiast w spółce O. sp. z o.o. nikt nie jest zatrudniony, a zamówienia od kontrahentów w imieniu tej spółki przyjmuje i realizuje D.G. O. sp. z o.o. jest odrębnym podmiotem gospodarczym, z którym Spółka współpracuje i dokonuje transakcji, zatem podatek naliczony od prowizji z tytułu usług pośrednictwa świadczonych przez T. na rzecz O. sp. z o.o. nie jest związany z transakcjami opodatkowanymi Skarżącej. Odnośnie ustaleń dotyczących transakcji z firmą T. organ odwoławczy stwierdził, że zarówno prowizja od sprzedaży krajowej jak i sprzedaży zagranicznej realizowanej za pośrednictwem O. sp. z o.o. dotyczyła usług w zakresie pośrednictwa świadczonych przez T. na rzecz O. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżąca w momencie nabycia usług w zakresie pośrednictwa świadczonych przez T. oraz T. powinna dokonać ich kwalifikacji i uwzględnić wyłącznie usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów dla Spółki. O. sp. z o.o., jest odrębnym podmiotem gospodarczym z którym Spółka współpracuje i dokonuje transakcji zatem podatek naliczony od prowizji z tytułu usług pośrednictwa świadczonych przez T. oraz T. na rzecz O. sp. z o.o. nie jest związany z transakcjami opodatkowanymi Skarżącej. W konsekwencji uznano, iż wartość świadczonych usług wykazana na fakturach jest wyższa niż to wynika z faktycznie zrealizowanych transakcji. Faktury wystawione przez T. i T. w okresie od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. na rzecz P. sp. z o.o. odzwierciedlają transakcje, które miały miejsce, ale odzwierciedlają je w wysokości niezgodnej z rzeczywistością, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 78.099 zł. Dalej organ odwoławczy odwołując się do definicji pozorności czynności prawnej związanymi z wystawionymi fakturami z dnia 30 sierpnia 2013 r. i 2 września 2013 r. wskazał na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedmiotowych transakcjach, pożyczki udzielone Spółce przez M.P., położenie magazynu w tym samym miejscu, pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku. Zdaniem organu odwoławczego nie istniało żadne uzasadnienie ekonomiczne, aby nabyte przez Skarżącą od P. w dniu 14 sierpnia 2013 r. towary odsprzedawać po kilku dniach, tj. 30 sierpnia 2013 r. za tę samą kwotę zbywcy, po czym ponownie w dniu 2 września 2013r. nabywać je od P. Zaznaczono, że zapłata za towar nie nastąpiła zgodnie z zapisem zawartym w fakturach w terminie 60 dni, ale na podstawie kompensaty wzajemnych należności - u Skarżącej w dniu 31 sierpnia 2013r., a w P. w dniu 30 września 2013 r., co miało świadczyć, że sprzedawca nie oczekiwał na wcześniejszą spłatę zadłużenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Skarżąca uczestniczyła w szeregu pozornych wzajemnych transakcjach sprzedaży z firmą P., która zgodziła się na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Zatem rozliczenie podatku z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz P. w dniu 30 sierpnia 2013 r. spowodowało zawyżenie podatku należnego za sierpień 2013 r. o łączną kwotę 673.100 zł. Ponadto Spółce nie przysługiwało również prawo pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony za wrzesień 2013 r. w kwocie 673.513 zł wynikający z faktur wystawionych w dniu 2 września 2013 r. przez P. na rzecz Strony. W ocenie organu pozorność czynności prawnej polega na symulowaniu kolejnej transakcji nabycia tych samych towarów przez Skarżącą od P. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodziło obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznaczało, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności. Końcowo organ podkreślił, że sprzedaż towarów udokumentowana fakturami wystawionymi w dniu 2 września 2013 r. przez P. miała już wcześniej w części miejsce w dniu 14 sierpnia 2013 r., a zwrotu tych towarów na zasadzie ich powrotnej odsprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniu 30 sierpnia 2013 r. przez Spółkę nic sposób uznać za dostawę zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto za niezasadny uznano również zarzuty dotyczące naruszenia art. 199a § 3 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, przez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do pozbawienia Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o część podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013r. do maja 2014r. na łączną kwotę 78.099 zł wynikającą z faktur dokumentujących usługi wykonane na rzecz Spółki przez T. oraz T.; - art. 83 K.c. w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez niewłaściwe jego zastosowanie prowadzące do błędnej kwalifikacji czynności odpłatnych dostaw towarów do Spółki przez P. jako czynności pozornych, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za wrzesień 2013r. o kwotę 673.513 zł, wynikającą z faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez sformalizowaną w decyzji, próbę wykazania istnienia tylko jednej przesłanki warunkującej zastosowanie tej normy, wynikającej z art. 83 K.c., podczas gdy przepis, w celu skutecznego zastosowania, bezwzględnie wymaga łącznego zaistnienia dwóch przesłanek, tj. wynikających zarówno z art. 58, jak i art. 83 K.c.; kwestia bezprawności czynności, o której mowa w art. 58 K.c. nie została wzięta pod uwagę, ani tez nie podlegała dowodzeniu przez organy podatkowe obu instancji zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w wydanych decyzjach; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do pozbawienia Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za wrzesień 2013 r. o kwotę 673.513 zł, wynikającą z faktur dokumentujących odpłatne dostawy towarów do Spółki przez P., a tym samym pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe jego zastosowanie prowadzące do zmniejszenia podstawy opodatkowania za sierpień 2013 r. o kwotę 673.100 zł wykazaną przez Spółkę w deklaracji VAT-7; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem Spółce do zapłaty za sierpień 2013 r. kwoty 673.100 zł w trybie powołanego przepisu, w związku z dokonaniem kwalifikacji wystawionych w tym okresie rozliczeniowym faktur dokumentujących odpłatne dostawy towarów dla P., jako faktur dokumentujących czynności pozorne; - art. 199 a § 3 O.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego, przy jednoczesnym powoływaniu się na pozorność czynności prawnej pomimo braku rozstrzygnięcia sądu powszechnego w tym zakresie w związku ze stwierdzeniem, że faktury z dnia 30 sierpnia 2013 r. wystawione przez Spółkę dla P. nie dokumentują żadnych czynności; - art. 120 O.p., przez wydanie decyzji w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa; - art. 121 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek wskazanych wyżej nadużyć przepisów ustawy o VAT i Kodeksu cywilnego; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie działań mających na celu należyte udowodnienie okoliczności warunkujących zastosowanie normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. zaniechanie działań, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., a także nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu faktu dokonania korekt faktur zakwalifikowanych jako dokumentujących czynności pozorne; - art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę kompletności i jakości zebranego materiału dowodowego, prowadzącą do odmiennego od zadeklarowanych przez Stronę określenia zobowiązań podatkowych w zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała kwalifikacje organu zgodnie z którą znaczna część usług T. świadczonych jest na rzecz O. sp. z o.o. Podkreśliła, iż T. w okresie objętym postępowaniem świadczyła usługi wyłącznie na jej rzecz. Ponadto O. sp. z o.o. związana jest z nią umową handlową, na podstawie której spółki prowadzą ścisłą współpracę między sobą, dzięki czemu możliwe stało się wdrożenie modelu polegającego na specjalizacji podmiotów, wyrażającej się podziałem ról w ujęciu biznesowym. Zdaniem skarżącej usługi realizowane przez D.G. polegające na wyszukiwaniu nowych klientów, w tym zagranicznych oraz utrzymywaniu współpracy z aktualnie posiadanymi, są całkowicie związane z czynnościami opodatkowanymi (dostawami) realizowanymi przez P. sp. z o.o. T. świadczy usługi na rzecz Skarżącej, która z kolei dokonuje dostawy do O. sp. z o.o., a ta zaś dokonuje dostawy zagranicznej do kontrahenta. Skarżąca nie zgodziła się z organami, że usługi T. świadczone są częściowo na rzecz O. sp. z o.o., konsekwencją czego miałaby zawyżyć VAT naliczony wynikających z faktur wystawianych dla Skarżącej przez T. Podobnie uznała w przypadku ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. Skarżąca zakwestionowała uznanie transakcji zakupów i sprzedaży towarów handlowych zrealizowanych z kontrahentem P. w sierpniu i wrześniu 2013 r. za pozorne. Zaznaczyła, iż w ramach przedmiotowych transakcji nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych, ani też transakcje te nie miały na celu takiego efektu. Zdaniem Strony zasadność ww. transakcji podyktowana była wyłącznie względami ekonomicznymi związanymi z działalnością. Jako kolejny zarzut wskazała brak odniesienia się przez organ podatkowy do okoliczności skorygowania do "0" faktur dotyczących przedmiotowych transakcji. Odnośnie zarzutu dotyczącego art. 199a 3 Ordynacji podatkowej, w ocenie Strony, w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności zobowiązujące organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego ją z P. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do ustaleń Organu w zakresie uznania, że transakcje pomiędzy Skarżącą a P. udokumentowane fakturami z dnia 30.08.2013 r. i 02.09.2013 r. stanowiły czynności pozorne. Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska Organu a zatem zarzuty skargi okazały się zasadne. Wskazać należy, że przepis art. 88 u.p.t.u. ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy z 1964 r. Kodeks cywilny, do których się odwołuje należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 k.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.). Zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy. (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3439/15). W stanie faktycznym sprawy Organ nie przedstawił dowodów wskazujących, że oświadczenia woli Stron składane w związku z kwestionowanymi czynnościami prawnymi zostały złożone dla pozoru. W szczególności dowodami takimi nie są wskazane przez Organ powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Stronami ww. transakcji. Powyższe powiązania mogą wprawdzie przyczyniać się do łatwiejszego nawiązania przez Strony swoistego porozumienia niezbędnego dla złożenia oświadczenia woli dla pozoru, ale dokonywanie czynności prawnych pomiędzy stronami powiązanymi osobowo lub kapitałowo nie świadczy bez wsparcia innymi dowodami, że są one dotknięte wadą oświadczeni woli tj. pozornością. Dowodem tym nie jest również okoliczność faktyczna, że magazyn Skarżącego i magazyn P. położone są w tym samym miejscu, tj. w L. przy ul. [...]. który to magazyn został wynajęty Spółce przez Pana M.P. i jego żonę M.P. a sprzedaż oraz zwrot towarów jak wynika ze złożonych wyjaśnień odbywał się na zasadzie przesunięcia towarów z części zajmowanej przez Stronę do oddzielnej części P. i odwrotnie. Zdaniem Sądu wykazanie powyższej wady oświadczenia woli (pozorności) musi być wsparte dowodami ujawniającymi ukryte przed osobami trzecimi (w tym organami podatkowymi) porozumienie Stron czynności prawnej, co do chęci wprowadzenia innych osób (lub organów władzy) w błąd, co do rzekomego dokonania określonej czynności prawnej. Ponadto dla wykazania powyższej wady oświadczenia woli ważna jest analiza całokształtu okoliczności towarzyszących "podejrzanej o pozorność" czynności prawnej. Organ powinien wskazać przyczyny (korzyści) dla których jedna strona, w jego ocenie, składa oświadczenie woli dla pozoru a druga strona czynności prawnej wyraża na to zgodę. Względnie w sytuacji tzw. pozorności zwykłej, która ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością nic się nie kryje (żadna czynność), korzyść jaką odnosi z tego tytułu strona. Powyższe korzyści nie muszą mieć wyłącznie charakteru podatkowego, ale powinny być wyraźnie wskazane przez organy podatkowe, gdyż tylko wtedy niezgodne z prawem działanie stron staje się zrozumiałe. Jednocześnie obowiązek wskazania korzyści chroni strony transakcji przed nieuzasadnionym zarzutem organów podatkowych dokonania czynności prawnej z wadą oświadczenia woli. W przedmiotowej sprawie brak jest dowodów na istnienie porozumienia pomiędzy Skarżącym a P., co do chęci wprowadzenia innych osób (lub organów władzy) w błąd, jaki i wskazania korzyści, które odniosły ww. strony w szczególności korzyści polegających na zmniejszeniu obciążeń podatkowych w podatku od towarów i usług. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że w wyniku nabycia z dnia 14.08.2013 r. u Skarżącego wystąpił podatek naliczony a u kontrahenta P. podatek należny. Jednakże w wyniku "powrotnej" dostawy Skarżącego z dnia 30.08.2013 r. u Skarżącego wystąpił podatek należny a u kontrahenta P. podatek naliczony. Ostatecznie w dniu 02.09. 2013 r. Skarżący nabył towar od P. Uwzględniając, że cena towaru we wzajemnych transakcjach nie uległa zmianie żadna ze stron powyższych transakcji nie odniosła korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego lub zaniżeniu podatku należnego. Dla powyższych ustaleń nie ma znaczenia, czy analizie poddamy transakcje z dnia 14.08.2013 r. i 30.08.2013 r. czy transakcje z dnia 30.08.2013 r. i 02.09.2013 r. efekt ekonomiczny w postaci kompensaty podatku naliczonego z podatkiem należnych z ww. transakcji jest tożsamy. Zatem nie można uznać, za przekonywujący argument Organu, że ww. transakcje zostały przeprowadzone w celu bezprawnego odzyskania podatku naliczonego przez Skarżącego (str. 16 Decyzji). Skarżący dokonując ostatecznego nabycia towarów w dniu 02.09.2013 r. faktycznie uzyskał podatek naliczony, ale P. zapłaciła podatek należy. Organ nie kwestionuje, że ostatecznie P. zapłaciła podatek należny związany ze sprzedażą Skarżącemu towarów. Zdaniem Sądu wyjaśnienia Skarżącego, że dostawa (sprzedaż) "powrotna" z dnia 30.08.2013 r. spowodowana była tym, że "Spółka nie była w stanie zapłacić za towar na tyle dużo, aby P. mogła wywiązać się ze zobowiązań podatkowych za sierpień 2013 r." jest wiarygodne. Szczególne dbanie o interes P. i obawa o możliwości wywiązania się ze zobowiązań podatkowych wynikały właśnie z powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy ww. podmiotami. W ocenie Sądu powyższe wyjaśnienie nie pozostaje w sprzeczności z zeznaniami M.P., który stwierdził, że zwrotu części towarów dokonano w dniu 30.08.2013 r. z uwagi na zbyt duże "zatowarowanie" Spółki. Właśnie zbyt małe dochody związane ze sprzedażą towarów spowodowały, że Skarżący nie posiadał wystarczających środków finansowych umożliwiających P. zapłacenie podatku należnego. Skarżący dokonując zbyt dużego "zatowarowania" doprowadził właśnie do powyższej sytuacji. Wskazać należy również, że Organ zarzucił Skarżącemu, że dokonał czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. W tym przypadku mamy więc do czynienia z czynnością prawną symulowaną, ujawnioną przez Skarżącego, oraz czynnością prawną dyssymulowaną, czyli ukrytą, która to czynność w zamierzeniu Skarżącego i jego kontrahenta miała wywołać skutki prawne. Zdaniem Organu czynnością symulowaną, czyli ujawnioną przez Skarżącego, było nabycie towarów od P. w dniu 02.09.2013 r. (str. 16 skarżonej decyzji). Organ nie wskazuje jednak czynności prawnej dyssymulowanej, czyli ukrytej, która to czynność miała wywołać skutki prawne i jest związana z czynnością symulowaną z dnia 02.09.2013 r. W przypadku tzw. pozorności kwalifikowanej wskazanie czynności prawnej dyssymulowanej jest konieczne w przeciwnym razie nie można w ogóle analizować czynności prawnej w aspekcie pozorności kwalifikowanej. Sąd nie dostrzega ww. czynności prawnej dyssymulowanej w przedmiotowej sprawie. Ponadto w ocenie Sądu stanowisko Organów jest niekonsekwentne w zakresie uznawania pozorności oświadczeń woli. Transakcja z dnia 30.08.2013 r. jest bowiem również uznawana przez Organy za czynność dotkniętą wadą oświadczenia woli (pozorności), co wynika z decyzji organu pierwszej instancji i zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy (str. 2 skarżonej decyzji). Zatem wadliwe oświadczenie woli złożył Skarżący za zgodą P. – dokonał pozornej dostawy towarów. Następnie w dniu 02.09.2013 r. Skarżący składa wadliwe oświadczenie woli (dla pozoru), że dokonuje na nabycia towarów. W efekcie w wyniku złożenia dwóch wadliwych oświadczeń woli (pozornych) strony doprowadzają do zgodności ze stanem rzeczywistym tj. istniejącym przed złożeniem wadliwych (pozornych) oświadczeń woli a wynikającym z czynności dokonanej w dniu 14.08.2013 r. Tego rodzaju ocena kłuci się z zasadami racjonalnego działania. W ocenie Sądu właśnie ze względu na to, że dostawa z dnia 14.08.2013 r. była traktowane prze strony jako rzeczywista tj. oświadczenia woli nie zostały złożone dla pozoru, strony dokonały "powrotnej" dostawy w dniu 30.08.2013 r. z przyczyny wyjaśnionej wcześniej przez Skarżącego. A następnie, gdy okazało się, że środki finansowe potrzebne na wywiązanie się ze zobowiązania podatkowego P. będą dokonały ostatecznej dostawy w dniu 02.09.2013 r. Biorąc pod uwagę, że w ocenie Sądu transakcje (czynności prawne) pomiędzy Skarżącą a P. nie były dotknięte wadą oświadczenia woli (pozornością) to nie ma potrzeby wyjaśniania wpływu złożonej przez Skarżącą korekty wszystkich faktur (w listopadzie 2014 r.) na możliwość zastosowania przez Organ art. 108 u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie. Z powyższych powodów Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przechodząc do drugiej spornej kwestii dotyczącej prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur wystawionych przez firmy T. oraz T. Zdaniem Sądu ocena Organu w tym zakresie jest prawidłowa. Sąd podziela stanowisko Organu, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż O. sp. z o.o. jest odrębnym podmiotem gospodarczym, zatem podatek naliczony od prowizji z tytułu usług pośrednictwa świadczonych przez T. na rzecz O. sp. z o.o. nie jest związany z transakcjami opodatkowanymi Skarżącego. Powyższą ocenę potwierdzają zarówno zeznania świadków J.K. i D.G. jak i opis zamówień od zagranicznych kontrahentów, gdzie w skróconej nazwie kontrahenta wskazana jest nazwa [...]. Jednocześnie z zeznań D. G. wynika, że kwoty prowizji są wyliczane z marży/zysku wypracowanych dla O. sp. z o.o. Wskazać należy także, że Skarżący nie dokonywał sprzedaży towarów na rynkach zagranicznych a zatem działalność pani G. nie mogła być związana z transakcjami opodatkowanymi Skarżącego. Analogiczna sytuacja dotyczy współpracy z firmą T. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12.09.2014 r. J.K. zeznał, że faktury wystawione przez T., tak jak wyżej opisane faktury wystawione przez T. dotyczą zarówno kontrahentów krajowych jak i zagranicznych - obsługiwanych przez O. Sp. z o.o. ze względu na uwarunkowania handlowe. W przedłożonych w toku kontroli podatkowej zestawieniach będących podstawą wyliczenia prowizji dla wypracowanej marży w pozycji "nabywca nazwa skrócona" wskazano [...]. Ponadto jak wynika z zapisu zawartego w załączniku do porozumienia z dnia 31.07.2013r. w punkcie 1 T. otrzymuje prowizję z tytułu świadczenia usług w zakresie pośrednictwa zarówno dla Spółki jak i dla O. sp. z o.o. Sąd podziela zatem stanowisko Organu, że Skarżący w momencie nabycia usług w zakresie pośrednictwa świadczonych przez T. oraz T. powinien dokonać ich kwalifikacji i uwzględnić wyłącznie usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów dla Skarżącego. W ponownym postępowaniu Organ, uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku w szczególności w zakresie oceny wadliwości złożonych przez Skarżącego oświadczeń woli. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).