III SA/Wa 1267/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Prezydenta [...] W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – G. sp. z o.o. w W. (przed przekształceniem – P. w W.) złożyła wniosek z 21 lutego 2005 r. o udzielenie informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego przez określenie, czy zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), dalej: "u.p.o.l.", powierzchnia użytkowa budynku lub jego części obejmuje również powierzchnię loggii znajdujących się w tym budynku. Zdaniem Skarżącej powierzchnia loggii nie jest powierzchnią użytkową budynku w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powołując się na jego treść Skarżąca wywiodła, że zawarta w nim definicja powierzchni użytkowej wyraźnie odnosi się do wnętrza budynku, ponieważ pomiaru powierzchni użytkowej należy dokonywać po wewnętrznej długości ścian, a wyjątki zawarte w definicji, tj. klatki schodowe i szyby dźwigowe obejmują wyłącznie elementy wewnętrzne budynku. Również uszczegółowienie określające elementy budynku, które należy uważać za kondygnacje, tj. garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe, dotyczy elementów wewnętrznych. Natomiast loggia, podobnie jak tarasy i balkony, jest elementem zewnętrznym budynku, a zatem nie jest objęta zakresem ustawowej definicji powierzchni użytkowej. Na potwierdzenie, iż loggia jest elementem zewnętrznym budynku Skarżąca wskazała § 3 pkt. 24a rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, który to przepis przy obliczeniu kubatury brutto budynku jednoznacznie zalicza loggie do części zewnętrznych, także gdy są przykryte. Skarżąca podniosła, że powyższe w rozmowie telefonicznej potwierdził Pracownik Centralnego Ośrodka Badawczo – Projektowego Budownictwa Ogólnego. Skarżąca zwróciła również uwagę, że nie ma jednej obowiązkowej Polskiej Normy, która mogłaby być pomocna przy określaniu zasad dokonywania pomiarów. Stosowanie obecnej normy (PN-ISO 9836; 1997) jest dobrowolne. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że przeprowadziła anonimową ankietę wśród podatników podatku od nieruchomości na terenie dzielnicy W.. Wynikało z niej, że podatnicy nie zaliczają powierzchni loggii do powierzchni użytkowej w rozumieniu u.p.o.l. Postanowieniem z [...] czerwca 2005 r. Prezydent W. nie podzielił stanowiska Skarżącej. Jego zdaniem definicja powierzchni użytkowej budynku lub jego części na gruncie u.p.o.l. jasno wskazuje, że z podstawy opodatkowania wyłączone są jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych (wind). Wyłączenie to nie dotyczy loggii. Organ I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 1993 r. sygn. akt III SA 602/92, gdzie wyrażono pogląd, iż pojęcie wewnętrznej długości ścian ma tylko takie znaczenie, że wyłącza z powierzchni użytkowej grubość ścian, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiary dokonywano po zewnętrznej stronie ściany. Przepis ten nie oznacza, że zastąpienie ściany słupami wyłącza opodatkowanie powierzchni między nimi. W zażaleniu Skarżąca wniosła o zmianę postanowienia w całości oraz o podzielenie jej stanowiska przedstawionego we wniosku. Zarzuciła naruszenie art. 1a) ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez nieprawidłową interpretację, a także naruszenie art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez niewypełnienie obowiązku nałożonego tymi artykułami na organ podatkowy. W opinii Skarżącej uzasadnienie stanowiska organu, w tym powołany wyrok, jest nieadekwatne do stanu faktycznego określonego we wniosku. Organ nie odniósł się również do uzasadnienia wniosku i poszczególnych argumentów. Skarżąca stwierdziła, iż nie kwestionuje, że zawarte w przedmiotowym przepisie wyjątki obejmujące powierzchnię klatek schodowych oraz szybów dźwigowych dotyczą wyłącznie tych elementów i nie obejmują loggii. Jednak jej zdaniem przepis ten w ogóle nie obejmuje zakresem stosowania powierzchni loggii, a zatem oczywistym jest, że nie może być to element wymieniony w nim wśród wyjątków. Skarżąca powtórzyła przedstawioną we wniosku argumentację dotyczącą zewnętrznego charakteru logii. Podniosła, że Prezydent Miasta nie wskazał, na jakiej podstawie zalicza loggie do elementów wewnętrznych budynku, a więc objętych zakresem definicji z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nie wyjaśnił też znaczenia dla sprawy przytoczonego wyroku, który nie rozstrzyga jednak, jakie elementy budynku byłyby objęte pomiarem długości ścian nawet w przypadku, gdyby pomiar taki był dokonywany po zewnętrznej powierzchni ścian. Na objęcie takim pomiarem elementów zewnętrznych budynków, takich jak loggie, balkony i tarasy Prezydent Miasta nie wskazał żadnej podstawy. Nie uzasadnił też dlaczego nie uznał argumentów przedstawionych we wniosku, czym naruszył art. 217 § 2 i art.210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] lutego 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. odmówiło zmiany lub uchylenia postanowienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa obliczona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Za właściwy punkt wyjścia do analizy problematyki prawnej poruszonej w zażaleniu uznał stanowisko doktryny o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Prawo podatkowe używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może przypisywać im takie znaczenie, jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. W opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego definicja z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jest wyczerpująca. Ustawodawca wskazał w niej bowiem co składa się na powierzchnię użytkową budynku oraz określił te powierzchnie budynku, które nie wchodzą w skład definiowanego pojęcia. Z okoliczności, że wśród wyłączonych z opodatkowania powierzchni wymieniono tylko powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych, Organ odwoławczy wywiódł (podkreślając znaczenie wykładni gramatycznej), że przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć należy przestrzeń stanowiącą pomieszczenie nie będące powierzchnią klatki schodowej lub szybu dźwigowego, wykorzystywane w sposób łączny z pozostałymi częściami budynku, o ile tworzy z budynkiem lub jego częścią architektoniczną całość. Powołał się przy tym na orzecznictwo. W opinii Organu na słuszność jego stanowiska wskazują także wnioski wynikające z wykładni celowościowej, uwzględniającej ekonomiczną istotę podatku od nieruchomości, należącego do podatków od posiadania majątku. Odnosząc się do kwestii procesowych, tj. pouczenia o trybie zaskarżenia decyzji z art. 221 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy opierając się na orzecznictwie wyjaśnił, że od jego decyzji przysługuje odwołanie. Stosownie do zawartego w decyzji pouczenia, Skarżąca złożyła od niej odwołanie. Postanowieniem z [...] czerwca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło niedopuszczalność odwołania, ponieważ właściwym środkiem zaskarżenia decyzji była skarga do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] lutego 2007 r. W dołączonej do powyższego wniosku skardze z 18 lipca 2007 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła argumentację podniesioną we wniosku o udzielenie interpretacji i w zażaleniu. Jej zdaniem, uznając za słuszne stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, za powierzchnię użytkową podlegającą opodatkowaniu należałoby też uznać zewnętrzne schody prowadzące do budynku, czy też tzw. "opaski" wokół budynków, tj. brukowane lub betonowe elementy ułożone (wylane) na gruncie, gdyż tworzą one z budynkiem "architektoniczną całość" i nie są jednocześnie powierzchnią klatki schodowej ani szybu dźwigowego. Jednakże takie stanowisko prowadzi do absurdalnej wykładni przepisu, ewidentnie sprzecznej z jego treścią. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 11 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1405/07 przywrócił termin do złożenia skargi, a następnie postanowieniem z 19 października 2007 r. odrzucił skargę, ponieważ jej brak formalny (niedołączenie pełnomocnictwa procesowego do działania w imieniu Skarżącego) nie został uzupełniony w terminie. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 492/08 uchylił ww. postanowienie o odrzuceniu skargi. Uznał bowiem, że pełnomocnik Skarżącego usunął braki formalne skargi w wyznaczonym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w ramach instytucji tzw. wiążących interpretacji podatkowych, udzielanych w formie postanowienia na wniosek konkretnego podmiotu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. Celem wprowadzenia tej instytucji było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Dokonywana w ramach tej instytucji interpretacja przepisów nie ma jednak charakteru abstrakcyjnego. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej pisemne interpretacje podatkowe udzielane były w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wynika z tego, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu podatkowego wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej, bądź to już zaistniałej, bądź to przez niego przewidywanej (planowanej). Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o udzielenie interpretacji ustawodawca obciążył wnioskodawcę, stanowiąc w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, że składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego [podkreślenie Sądu] oraz własnego stanowiska w sprawie. Tym samym z opisu stanu faktycznego ustawodawca uczynił wymóg formalny wniosku o udzielenie interpretacji, którego spełnienie przez wnioskodawcę obowiązany jest ocenić organ podatkowy zanim przystąpi do zajęcia stanowiska merytorycznego. Jak każdy inny brak formalny podania, brak ten może być uzupełniony (art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Rzeczą organu podatkowego jest umożliwienie wnioskodawcy uzupełnienia braku poprzez skierowanie doń stosownego wezwania i wyznaczenie 7-dniowego (liczonego od doręczenia wezwania) terminu na uzupełnienie braku. Podkreślić należy, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji organy podatkowe nie mają uprawnień do ustalania stanu faktycznego. Nie mogą czynić ustaleń faktycznych, również co do wiarygodności zdarzeń opisanych przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się klasyczny niejako spór o stan faktyczny. Nie jest także możliwe prowadzenie postępowania dowodowego unormowanego przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 122 w związku z art. 187. Organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić przy formułowaniu oceny prawnej stan faktyczny, jaki przedstawił wnioskodawca. Może jedynie, stosując wskazany wyżej tryb uzupełniania braków formalnych, żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeżeli uzna to za niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Zaznaczyć należy, że jedynie we wniosku o interpretację, nie zaś na dalszych etapach postępowania, wnioskodawca może opisać stan faktyczny z tym skutkiem, że będzie on uwzględniony przez dokonywaniu interpretacji. Wszelkie późniejsze uzupełnienia i dodatkowe wyjaśnienia (informacje), zgłaszane w zażaleniu lub skardze nie mogą być już brane pod uwagę. Tymczasem złożony przez Skarżącą wniosek o udzielenie interpretacji nie zawiera ani jednego zdania opisującego stan faktyczny – nie wskazano w nim żadnego elementu stanu faktycznego (okoliczności faktycznych), jakie organ obowiązany był uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji. Skarżąca ograniczyła się stwierdzenia, iż przepis należy interpretować w określony sposób, zamiast zapytać jak należy go zastosować w dotyczącej jej sytuacji, czyli jak go rozumieć w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). Innymi słowy, przedstawiła własne stanowisko co do rozumienia przepisu i uczyniła to w sposób abstrakcyjny, nie wiążąc go z żadnym stanem faktycznym. Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej własne stanowisko wnioskodawcy jest tylko jednym z wymaganych elementów wniosku o udzielenie interpretacji i musi być wyrażone na tle konkretnego stanu faktycznego. Przedstawienie tego stanowiska przez Skarżącą nie mogło być zatem wystarczające, aby uzyskać interpretację. Otrzymawszy pozbawiony opisu stanu faktycznego wniosek o udzielenie interpretacji, Prezydent Miasta powinien był wezwać Skarżącą do stosownego uzupełnienia wniosku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaakceptowało fakt, ż Organ pierwszej instancji wypowiedział się co do meritum problemu przedstawionego przez Skarżącą mimo powyższego braku formalnego wniosku i potwierdziło prawidłowość stanowiska zajętego przez ten Organ. Należało natomiast uchylić postanowienie Organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem zastosowania trybu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zważył, że opis stanu faktycznego pozwala też na dokonanie oceny, czy wnioskodawca spełnia wymogi o charakterze podmiotowym, tj. czy należy do kategorii podmiotów, które mogą uzyskać interpretację, albowiem jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym lub osobą trzecią, oraz czy interpretacja dotyczy jego indywidualnej sprawy (art. 14a § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej). W treści przedmiotowego wniosku brak jest jakiejkolwiek informacji, która pozwoliłaby stwierdzić, że Skarżąca była uprawniona do uzyskania interpretacji, ponieważ przedstawiony problem dotyczy jej indywidualnej sprawy, tj. jej praw lub obowiązków o charakterze podatkowym, wynikających z bycia podatnikiem, płatnikiem itp. Sam fakt złożenia wniosku o interpretację istnienia takich okoliczności nie dowodzi. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe okoliczności tej w ogóle nie badały, ponieważ zaakceptowały wniosek nie zawierający danych faktycznych, które by ocenę taką umożliwiły. W rezultacie nie ustalono również, czy nie wystąpiła określona w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykluczająca udzielenie Skarżącej interpretacji, a mianowicie czy jej wniosek nie dotyczy sprawy objętej postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym. W szczególności zaś nie zwrócono się do Skarżącej o oświadczenie w tej kwestii. Sąd rozważył, czy w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały kompletności wniosku Skarżącej i udzieliły interpretacji, aczkolwiek uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, uchylenie decyzji i poprzedzającego ją postanowienia nie narusza zasady orzekania na niekorzyść strony skarżącej (art. 134 § 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu przepis powyższy nie stoi na przeszkodzie uchyleniu rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie. Przedstawienie stanu faktycznego, na tle którego dokonywana jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa podatkowego, ma bowiem decydujący wpływ na zakres ochrony, jaki uzyskuje on wskutek otrzymania interpretacji. Należało mieć na względzie okoliczność, iż w instytucję interpretacji wpisane jest założenie, że interpretacja chroni wnioskodawcę tylko w takim zakresie, w jakim stan rzeczywisty odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o interpretację. Istotna rozbieżność obu tych stanów faktycznych czyni interpretację nieprzydatną na gruncie stanu rzeczywistego. Podobnie nieprzydatna z punktu widzenia funkcji ochronnej jest interpretacja udzielona na wniosek podatnika nie zawierający opisu stanu faktycznego. Takiej interpretacji nie będzie odpowiadał żaden rzeczywiście zaistniały stan faktyczny – nie będzie możliwe stwierdzenie, że wydano ją w stanie faktycznym takim samym jak rzeczywiście zaistniały. Udzielenie interpretacji w sytuacji, gdy Skarżąca we wniosku nie przedstawiła stanu faktycznego narusza art. 14a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. W rozpatrywanej sprawie naruszony został również art. 14d w zw. z art. 169 § 1 tej ustawy, których to przepisów Organ pierwszej instancji nie zastosował. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę Prezydent Miasta wezwie Skarżącą do uzupełnienia braku formalnego wniosku o udzielenie interpretacji poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, wymaganego zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, na tle którego należy udzielić interpretacji. Dopiero prawidłowe zastosowanie się przez Skarżącą do wezwania, a następnie ustalenie, iż opisany przez nią stan faktyczny nie jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym, stworzy Organowi pierwszej instancji podstawę do udzielenia interpretacji. Opisane wyżej wady interpretacji niemożliwą i przedwczesną czynią wypowiedź Sądu co do prawidłowości merytorycznego stanowiska organów podatkowych w kwestii problemu przedstawionego przez Skarżącą, a także ocenę zarzutów skargi w tym przedmiocie. Również Sąd, aby mógł ocenić merytoryczną prawidłowość udzielonej przez organ podatkowy interpretacji, dysponować musi opisem stanu faktycznego dokonanym przez wnioskodawcę. Jak już wskazano, istota pisemnych, wiążących interpretacji polega bowiem właśnie na tym, że udzielane są w związku ze konkretnym stanem faktycznym. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).