III SA/Wa 1268/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi F. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23 września 2013 r. wniesionego przez F. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2012 r., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. W dniu 27 maja 2013 r. do NUS wpłynął wniosek Skarżącej z dnia 22 maja 2013 r. o wypłatę oprocentowania w kwocie 990 zł z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT-7K za II kwartał 2012 r. w wysokości 77.959 zł w terminie 180 dni. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] odmówił Skarżącej wypłacenia oprocentowania od zwrotu podatku VAT za II kwartał 2012 r. wykazanego w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 23 lipca 2012 r. W uzasadnieniu powołanej powyżej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że deklaracja VAT-7K za II kwartał 2012 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła w dniu 23 lipca 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu 77.959 zł w terminie 180 dni, w której w poz. 72 i 73 deklaracji wskazano jako osobę reprezentującą podatnika M. L., zaś w poz. 74 deklaracji podpis nieczytelny złożyła osoba w zastępstwie. Do przedmiotowej deklaracji został dołączony niepodpisany wniosek (VAT-ZZ) o zwrot podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", nie wywierający skutków prawnych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że brak podpisu na wniosku powoduje, iż posiada on wadę formalną uniemożliwiającą merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Z tego względu w dniu 17 września 2012 r. pracownik organu pierwszej instancji w trakcie rozmowy telefonicznej wezwał pełnomocnika do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika również, że w dniu 2 października 2012 r. wpłynął do urzędu skarbowego nowy wniosek o zwrot podatku VAT w terminie 180 dni, na którym widnieje pieczątka firmy C. Sp. z o.o. Sp. k., zaś podpis nieczytelny na nim złożyła osoba w zastępstwie. Biorąc pod uwagę powyższy wniosek NUS pismem z dnia 6 lutego 2013 r. nr [...] wezwał pełnomocnika Skarżącej – M. L. w celu ustalenia osoby składającej wniosek oraz złożenia wyjaśnień dotyczących stwierdzenia zasadności zwrotu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 15 lutego 2013 r. drogą elektroniczną wpłynęła odpowiedź Skarżącej, w której poinformowano, iż przedmiotowy wniosek został podpisany przez pełnomocnika R. M.. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia NUS zauważył następnie, iż zgodnie z przepisem art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Natomiast na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Zdaniem organu pierwszej instancji, z brzmienia powołanego przepisu wynika, iż obydwa dokumenty należy złożyć łącznie, zaś brak któregokolwiek z nich powoduje, że nie biegnie też termin do zwrotu podatku. Określony w tym przepisie termin 180 dni liczony od dnia "złożenia rozliczenia" rozpoczyna się więc w opinii tego organu w przypadku skutecznego złożenia obydwu dokumentów, które będą stanowić podstawę oceny zasadności wnioskowanego zwrotu. Pod pojęciem "złożenia rozliczenia" należy więc rozumieć złożenie deklaracji prawidłowo wypełnionej, a więc także podpisanej przez upoważnioną osobę. Natomiast brak podpisu stanowi brak formalny powodujący, że nie biegnie termin do zwrotu podatku. Dopiero uzupełnienie stwierdzonego braku formalnego powoduje obowiązek załatwienia sprawy w ustawowym terminie. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle powyższego należy uznać w rozpatrywanej sprawie, że złożenie deklaracji obarczonej brakiem formalnym, powoduje brak możliwości zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i skutkuje tym, że termin do zwrotu podatku należy liczyć od dnia otrzymania podpisanej deklaracji wraz z podpisanym wnioskiem, zaś podatnik spełnił wymógł ustawowy "umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową" dopiero w dacie złożenia wniosku. W tej też sytuacji, zdaniem organu pierwszej instancji, termin zwrotu podatku od towarów i usług określony w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT (tj. 180 dni od dnia złożenia deklaracji wraz z podpisanym wnioskiem) należy liczyć od dnia 2 października 2012 r. kiedy do siedziby organu wpłynęła deklaracja podatkowa wraz z podpisanym wnioskiem. W związku z powyższym zwrot został zrealizowany przez Dział Rachunkowości Podatkowej organu podatkowego w dniu 2 kwietnia 2013 r. Reasumując organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle przedstawionych okoliczności Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. Pismem z dnia 23 września 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], wnosząc w nim o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zarzucając jej naruszenie: 1) art. 87 ust 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę wypłacenia oprocentowania od zwrotu podatku VAT za II kwartał 2012 roku wyliczonego od dnia upływu terminu zwrotu podatku z pierwotnej deklaracji, tj. od dnia 21 stycznia 2013 r. do momentu dokonania przez organ podatkowy zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej, tj. 2 kwietnia 2013 r., 2) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", poprzez przyjęcie, że rozmowa telefoniczna pracownika [...] Urzędu Skarbowego W. z podatnikiem spełnia wymogi wezwania do uzupełnienia braków formalnych złożonego przez podatnika wniosku wraz z pouczeniem podatnika, 3) art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie przepisów uprawniających podatnika do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w ustawowym terminie, 4) art. 121 O.p., poprzez wprowadzenie dodatkowych wymagań nieokreślonych przepisami i nie udzielenie podatnikowi informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. bez należnych odsetek, wynikających z upływu terminu zwrotu podatku z pierwotnej deklaracji w dniu 21 stycznia 2013 r. do momentu dokonania przez organ podatkowy zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w dniu 2 kwietnia 2013 r. Zdaniem Skarżącej, złożenie deklaracji VAT-7K wraz z umotywowanym wnioskiem VAT-ZZ w dniu 23 lipca 2012 r. powodowało rozpoczęcie biegu terminu do zwrotu. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że deklaracja podatkowa wraz z wnioskiem stanowi nierozłączną całość i nie wymaga, aby wniosek był odrębnie podpisany, oprócz podpisu na deklaracji, tak jak nie wymaga aby każda strona deklaracji była odrębnie podpisana. W związku z przytoczoną wykładnią przepisu art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, Skarżąca stanęła na stanowisku, że składając podpisaną deklarację VAT-7K wraz z umotywowanym wnioskiem spełniła wymagania przewidziane w przepisach prawa. Skarżąca nadmieniła również w swoim odwołaniu, że w jej ocenie brak podpisu na wniosku nie stanowi jego braku formalnego, zaś w sytuacji gdyby tak było, Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 169 § 1 O.p., stwierdzając, iż obowiązkiem organu podatkowego w takiej sytuacji, zgodnie z przytoczonym przepisem, jest wezwanie wnoszącego podanie do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skarżąca zauważyła też, że w niniejszej sprawie błędnie zastąpiono wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p., rozmową telefoniczną przeprowadzoną przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego W., w trakcie której podatnik został wezwany do uzupełnienia braków formalnych. Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie odniósł się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku VAT za II kwartał 2012 roku od dnia upływu terminu zwrotu podatku z pierwotnej deklaracji w dniu 21 stycznia 2013 r. do momentu dokonania przez organ podatkowy zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w dniu 2 kwietnia 2013 r. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, że przedmiotowe postępowanie nie zostało przedłużone celem dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika, co nie oznacza jednak, że Skarżącej należne jest oprocentowanie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest bowiem ustalenie daty, w której upływał termin zwrotu, a przypadku uznania, iż zwrot został dokonany po terminie ewentualne ustalenie czy do opóźnienia w dokonaniu zwrotu przyczyniła się sama Skarżąca. Organ odwoławczy wskazał też, że w niniejszej sprawie do zwrotu podatku VAT zastosowanie znajdował przepis art. 87 ust 5a zd. 1 ustawy o VAT, który stanowi że w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Z brzmienia powołanego przepisu wynika zdaniem organu odwoławczego, że obydwa dokumenty należy złożyć łącznie, zaś brak któregokolwiek z nich powoduje, że nie biegnie termin do zwrotu podatku. Określony w tym przepisie termin 180 dni liczony od dnia "złożenia rozliczenia" rozpoczyna się w przypadku skutecznego złożenia obydwu dokumentów, które będą stanowić podstawę oceny zasadności wnioskowanego zwrotu. DIS zauważył następnie, że w rozpatrywanej sprawie zarówno deklaracja, jak i wniosek zostały co prawda złożone równocześnie, jednakże wątpliwości budziło to, kto złożył podpis na deklaracji. Organ odwoławczy nie podzielił również w tym miejscu stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym brak podpisu na złożonym umotywowanym wniosku nie oznacza że wniosek taki nie został skutecznie złożony. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w pierwszej kolejności należy ocenić czy wniosek, o którym mowa w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT inicjuje postępowanie podatkowe, które winno zostać zakończone władczym rozstrzygnięciem organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego wniosek, o którym mowa w omawianym przepisie nie stanowi żądania wszczęcia postępowania podatkowego, zaś taka konkluzja wynika przede wszystkim z literalnej wykładni przepisu art. 87 ust. 5a zdanie 1 ustawy o VAT. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż ustawodawca posłużył się określeniem: wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową. Z takiego brzmienia przepisu wynika w opinii organu odwoławczego , że to wniosek stanowi załącznik do deklaracji, a nie odwrotnie. Gdyby ustawodawca uznał, że to deklaracja stanowi załącznik do wniosku posłużyłby się np. stwierdzeniem: wraz z wnioskiem podatnik składa deklaracją. Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdza również w ocenie organu odwoławczego formularz deklaracji VAT-7K, w którego Części G informacja o załącznikach w poz. 70 wskazano wniosek o zwrot podatku. Takim załącznikiem jest umotywowany wniosek, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak zdaniem organu odwoławczego, że wniosek taki nie wymaga podpisu, gdyż zawiera on zarówno oświadczenie woli jak i wiedzy. Skoro bowiem wymagane jest umotywowanie wniosku, to składający taki wniosek ma wiedzę odnośnie powodów uzasadniających taki zwrot, jednocześnie zgłasza żądanie zwrotu. DIS zauważył następnie, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku od towarów i usług wymogów formalnych dla składanych wniosków. Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U z 2008r., Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) określono wzór deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D, nie określono zaś wzoru VAT-ZZ załącznika do wniosku o zwrot podatku VAT, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, że wniosek ten może być zatem złożony w dowolnej formie. Organ odwoławczy podniósł też, że zasadnym jest w tej sytuacji odwołanie się do treści art. 168 § 2 i 3 O.p., zgodnie z którymi wszelkiego rodzaju podania, wnioski, oświadczenia lub pisma wyrażające wolę (żądanie) strony winny być opatrzone podpisem lub w przypadku złożenia w formie dokumentu elektronicznego winny być opatrzone tzw. bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. W wyżej wymienionych przypadkach złożone pisma wywołują określone skutki prawne, zaś brak takiego podpisu oznacza w ocenie organu odwoławczego, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Nie oznacza to jednak zdaniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdowały reguły wynikające z art. 169 O.p., bowiem przepis ten został umiejscowiony w rozdziale 8 Działu IV Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w ramach czynności sprawdzających. Powyższe oznacza, że wniosek stanowiący załącznik do deklaracji nie wszczynał postępowania podatkowego. Toczyły się jedynie czynności sprawdzające, a ramach tej procedury zastosowanie znajdowały przepisy dotyczące wezwań, w tym również przepis art. 160 O.p. przewidujący możliwość wezwania telefonicznego w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS wskazał również, że w przypadku deklaracji VAT-7 przesłanej drogą elektroniczną opatrzona jest ona bezpiecznym podpisem elektronicznym, z uwagi na powyższe przesłane wraz z nią załączniki również są weryfikowane za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, więc nie wymagają dodatkowego ręcznego podpisu. Jednakże w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącej złożył deklarację w formie papierowej oraz dokument VAT-ZZ, który nie stanowi całości deklaracji i może być złożony w formie wniosku. Natomiast oba wyżej wymienione dokumenty aby wywoływały skutek prawny i wyrażały wolę składającego muszą być zdaniem organu odwoławczego podpisane przez osobę upoważnioną. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie złożenie deklaracji obarczonej brakiem formalnym, powoduje brak możliwości zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i skutkuje tym, że termin do zwrotu podatku należy liczyć od dnia otrzymania podpisanej deklaracji wraz z podpisanym wnioskiem a podatnik spełnił wymógł ustawowy "umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową" - dopiero w dacie złożenia tego wniosku. W związku z powyższym dopiero dostarczenie podpisanego wniosku w dniu 2 października 2012 r. spowodowało, iż organ podatkowy mógł uznać, iż deklaracja podatkowa została złożona wraz z umotywowanym wnioskiem, co w konsekwencji spowodowało, iż nie został przekroczony termin 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 11 marca 2014 r., zarzucając jej: 1) naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę wypłacenia oprocentowania od zwrotu podatku VAT za II kwartał 2012 roku od dnia upływu terminu zwrotu podatku z pierwotnej deklaracji w dniu 21 stycznia 2013 r. do momentu dokonania przez organ podatkowy zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w dniu 2 kwietnia 2013 r., 2) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 169 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że rozmowa telefoniczna pracownika [...] Urzędu Skarbowego W. z podatnikiem spełniła wymogi wezwania do uzupełnienia braków formalnych złożonego przez podatnika wniosku wraz z pouczeniem podatnika, 3) naruszenie art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie przepisów uprawniających podatnika do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w ustawowym terminie, 4) naruszenie art. 121 O.p., poprzez wprowadzanie dodatkowych wymagań nieokreślonych przepisami i nie udzielanie podatnikowi informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, lub ewentualnie, 2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 3) na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż istotą sporu w niniejszej sprawie, jest niezastosowanie się przez organ do regulacji art. 169 § 1 O.p. Organ podatkowy zaniechał bowiem wezwania strony do uzupełnienia braku formalnego, pomimo tego, że stwierdzono wystąpienie tego braku. Natomiast konsekwencją takiego, nieprawidłowego działania organu było przyjęcie, że wniosek strony o zwrot podatku w terminie 180 dni należy pozostawić bez rozpoznania, pomimo że organ nie miał do tego podstaw. Skoro bowiem stronie nie wyznaczono terminu na uzupełnienie braków formalnych, nie można powołać się na bezskuteczny upływ tego terminu, skutkujący pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Powyższe spowodowało niewypłacenie stronie zwrotu podatku w przewidzianym w ustawie o VAT terminie, co jest oczywiście prawem strony. Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 87 ust. 5a ustawy o VAT wskazała następnie, że termin zwrotu podatku wynosi - zależnie od okoliczności konkretnej sprawy - 25, 60 lub 180 dni. Jednak we wszystkich tych przypadkach termin rozpoczyna bieg z chwilą złożenia rozliczenia przez podatnika, a więc z dniem wpływu deklaracji podatnika do urzędu skarbowego. Natomiast szczególna sytuacja ma miejsce w zakresie, w jakim zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym wynika z korekty deklaracji. W takim bowiem wypadku bieg terminu do zwrotu podatku biegnie nie od dnia złożenia pierwotnej deklaracji, lecz od dnia złożenia jej korekty. Skarżąca podniosła w tym miejscu, że deklaracja złożona w wyniku wezwania organu do złożenia deklaracji uzupełnionej o czytelny podpis przez osobę umocowaną do podpisywania deklaracji, nie została określona jako korekta, a jej pełnomocnik nie dołączył pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, co jej zdaniem oznacza że 180 - cio dniowy termin do zwrotu podatku, biegł dla organu od dnia złożenia pierwotnej deklaracji. Skarżąca zauważyła następnie, że w dniu 23 lipca 2012 r. złożyła ona deklarację VAT-7K, w której w poz. 72 i 73 wskazano, jako osobę reprezentującą podatnika – M. L., zaś w poz. 74 ww. deklaracji, nieczytelny podpis złożyła osoba w zastępstwie. Do przedmiotowej deklaracji został dołączony niepodpisany wniosek VAT-ZZ o zwrot podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. Następnie w związku z powyższym w dniu 17 września 2012 r., tj. prawie po 2 miesiącach od złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7K, pracownik [...] Urzędu Skarbowego W. w trakcie rozmowy telefonicznej, wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o podpis osoby reprezentującej podatnika. Skarżąca zwróciła też uwagę, że formularz wniosku VAT-ZZ nie zawiera pola przeznaczonego na podpis. Takie pole zawiera natomiast deklaracja VAT-7K w poz 74. Ponadto przepis art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, stanowi że podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową. W opinii Skarżącej, przepis ten nie nakazuje złożenia umotywowanego i podpisanego wniosku, gdyż wniosek ten składa się z deklaracją podatkową VAT-7K, która w polu 74 zawiera miejsce na podpis podatnika. Przepis ten wskazuje natomiast, że deklaracja podatkowa wraz z wnioskiem stanowi nierozłączną całość i nie wymaga, aby wniosek był odrębnie podpisany, oprócz podpisu na deklaracji, tak jak nie wymaga, aby każda strona deklaracji była odrębnie podpisana. Powyższe oznacza zatem zdaniem Skarżącej, że spełniła ona wymagania przewidziane w przepisach składając podpisaną deklarację VAT-7K wraz z umotywowanym wnioskiem. Skarżąca zauważyła również, że telefoniczna rozmowa przeprowadzona w dniu 17 września 2012 r. przez pracownika organu podatkowego, podczas której Skarżąca została wezwana do uzupełnienia umotywowanego wniosku o zwrot VAT o podpis nie wyczerpuje wymogów formalnego wezwania o uzupełnienie braków formalnych, tym bardziej, że nie zawiera pouczenia, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, że w wezwaniu telefonicznym z dnia 17 września 2012 r. pracownik organu podatkowego wezwał ją jedynie do uzupełnienia podpisu o zwrot podatku VAT, nie wskazując na wątpliwości dotyczące nieczytelnego podpisu na deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej wraz z niepodpisanym wnioskiem w dniu 23 lipca 2012 r. Powyższe oznacza, zdaniem Skarżącej, że w niniejszej sprawie, przesłanki wskazane w art. 169 §1 O.p. nie zostały wypełnione przez organ pierwszej instancji, gdyż zarówno wezwanie telefoniczne z dnia 17 września 2012 r., jak i wezwania w trybie art. 272 pkt 3 i art. 274 § 1 pkt 2 O.p., nie zawierają pouczeń o skutkach niedokonania czynności, do których podatnik był wzywany, a także pouczeń o warunkach przywrócenia terminu - w razie jego uchybienia - do dokonania określonej czynności procesowej. W konsekwencji należy uznać zdaniem Skarżącej, że organ podatkowy dokonując w dniu 2 kwietnia 2013 r. zwrotu kwoty 77.959 zł, tj. zgodnej z jej wnioskiem, uczynił to 70 dni po upływie wymaganego terminu, co powoduje że winien dokonać tego zwrotu wraz z odsetkami. Skarżąca w uzasadnieniu swojej skargi wskazała też na treść zawiadomienia o sposobie załatwienia skargi w przedmiocie ponaglenia na niezałatwienie sprawy zwrotu podatku w terminie, wydanego przez DIS w dniu [...] marca 2013 r. w sprawie o nr [...]. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, iż rozstrzygnięcie to zostało wydane przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję, tj. DIS, w wyniku ponaglenia strony w trybie art. 141 O.p. - na bezczynność organu pierwszej instancji. Pomimo tego, że wydane przez ten sam organ, co zaskarżona decyzja, jest sprzeczne z treścią decyzji wydanej w niniejszej sprawie. W rozstrzygnięciu tym, DIS uznaje bowiem zarzuty podnoszone przez Skarżącą w postępowaniu za zasadne, wskazując na naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 169 § 1 O.p., jak również naruszenie fundamentalnych zasad legalizmu oraz zaufania obywateli do Państwa. W piśmie z dnia 17 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie daty, w której upływał termin zwrotu kwoty podatku naliczonego, a w przypadku uznania, iż zwrot został dokonany po terminie ewentualne ustalenie czy do opóźnienia w dokonaniu zwrotu przyczyniła się Skarżąca. W przedmiotowej sprawie do zwrotu zastosowanie znajdował przepis art. 87 ust. 5a zd. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Zdaniem DIS, z brzmienia powyższego przepisu wynika, że umotywowany wniosek o zwrot wraz z deklaracją podatkową należy złożyć łącznie, a brak któregokolwiek z nich powoduje, że nie biegnie termin do zwrotu podatku, a określony w tym przepisie termin 180 dni liczony od dnia "złożenia rozliczenia" rozpoczyna się w przypadku skutecznego złożenia obydwu dokumentów, które będą stanowić podstawę oceny zasadności wnioskowanego zwrotu. DIS zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie co prawda zarówno deklaracja, jak i wniosek zostały złożone równocześnie. Wątpliwości budziło jednak to, kto złożył podpis na deklaracji. Natomiast dołączony umotywowany wniosek nie został podpisany. W opinii organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie złożenie deklaracji obarczonej brakiem formalnym, powoduje brak możliwości zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i skutkuje tym, że termin do zwrotu podatku należy liczyć od dnia otrzymania podpisanej deklaracji wraz z podpisanym wnioskiem a podatnik spełnił wymógł ustawowy "umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową" - dopiero w dacie złożenia tego wniosku. Skarżąca wskazała natomiast, iż w dniu 23 lipca 2012 r. złożyła deklarację VAT-7K, w której w poz. 72 i 73 wskazano, jako osobę reprezentującą podatnika M. L., zaś w poz. 74 ww. deklaracji, nieczytelny podpis złożyła osoba w zastępstwie. Do przedmiotowej deklaracji został dołączony niepodpisany wniosek VAT-ZZ, gdyż formularz wniosku VAT-ZZ nie zawierał pola przeznaczonego na podpis. Takie pole zawiera deklaracja VAT-7K w poz 74. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 87 ust. 5a zd. 1 ustawy o VAT nie nakazuje złożenia umotywowanego i podpisanego wniosku, gdyż wniosek ten składa się z deklaracją podatkową VAT-7K, która w polu 74 zawiera miejsce na podpis podatnika. Skarżąca spełniła wymagania przewidziane w przepisach składając podpisaną deklarację VAT-7K wraz z umotywowanym wnioskiem. W związku z powyższym brak podpisu na wniosku nie powinien stanowić jego braku formalnego, a nawet gdyby tak było, to obowiązkiem organu podatkowego w takim przypadku, na podstawie art. 169 § 1 O.p., jest wezwanie wnoszącego podanie do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ponadto, brak tego pouczenia uniemożliwia pozostawienie podania bez rozpatrzenia o ile osoba wzywana nie uzupełni braków w określonym terminie. Na wstępie Sąd zauważa, że DIS odnosząc się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej niepodpisania wniosku VAT-ZZ wskazał w zaskarżonej decyzji, iż "Ustawodawca nie przewidział w ustawie o VAT wymogów formalnych dla składanych wniosków. W myśl Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U z 2008 r. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) określono wzór deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D, nie określono natomiast wzoru VAT-ZZ załącznika do wniosku o zwrot podatku VAT. Wniosek ten może być zatem złożony w dowolnej formie". Sąd stwierdza, iż znajdujący się w aktach sprawy wniosek VAT-ZZ nie zawiera faktycznie miejsca na podpis wnioskodawcy, w odróżnieniu od znajdującego się obecnie na stronie internetowej Izby Skarbowej w Warszawie wzoru wniosku VAT-ZZ, który zawiera miejsce na oświadczenie i podpis podatnika lub osoby reprezentującej podatnika (http://www.is.waw.pl/Download/PlikiDoPobrania/9/585/F038.pdf ). Zdaniem Sądu, wydanie przez organ podatkowy wskazanego wyżej wzoru i nałożenie na podatników obowiązku jego stosowania pozostaje w ewidentnej sprzeczności z przyjętą konstytucyjnie hierarchią norm prawnych i jest w istocie powrotem do epoki prawa powielaczowego. Wzór VAT-ZZ w oparciu o który podatnik występuje o zwrot podatku jest właśnie typowym prawem powielaczowym, gdyż bliżej nieznany organ państwowy (Minister Finansów czy też Izba Skarbowa w Warszawie) tworzy wzór wniosku VAT-ZZ i nakazuje jego stosowanie przez urzędy skarbowe, które z kolei nakazują jego stosowanie podatnikom. Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia, iż jak to ujął organ odwoławczy, wniosek o zwrot podatku VAT może być złożony w dowolnej formie, w praktyce bowiem trudno sobie wyobrazić sytuację aby urząd skarbowy przyjmował wnioski składane w innej formie niż na druku VAT-ZZ, choćby dlatego, iż z nagłówki druku wynika, że jest to druk kompatybilny z systemem POLTAX. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca miała prawo przypuszczać, iż stosując druk VAT-ZZ obowiązujący w lipcu 2012 r., który nie zawierał miejsca na podpis, postępuje prawidłowo składając jedynie podpisy w poz. 74 ww. deklaracji VAT-7K, a zatem złożona deklaracja VAT-K wraz z wnioskiem na formularzu VAT-ZZ stanowi całość deklaracji, dlatego też wniosek nie musi być podpisany. To organ podatkowy, a nie strona odpowiada za wytworzenie i sporządzenie druku VAT-ZZ, na dodatek bez upoważnienia ustawodawcy. Skoro w chwili obecnej jest możliwe podpisanie osobno deklaracji i wniosku, gdyż istnieją odpowiednie rubryki w formularzu VAT-ZZ, to nie można uznać, iż do opóźnienia w dokonaniu zwrotu przyczyniła się Skarżąca nie składając podpisu na wniosku (druku), który nie miał stosownej części na podpis podatnika. Skarżąca działała w dobrej wierze, wypełniając taki druk jaki był w chwili składania wniosku, a zaniedbania organu nie mogą obciążać strony postępowania. Odnosząc się zaś do spornej kwestii wezwania do uzupełnienia braków formalnych złożonego przez Skarżącą wniosku, to za Naczelnym Sądem Administracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1313/12) wypada na wstępie przypomnieć tezę, że "w państwie prawnym wymagane jest nie tylko zrozumiałe, precyzyjne i zgodnie z innymi regułami, wynikającymi z istoty takiego państwa, unormowanie procedury, lecz również prawidłowe i ścisłe jej stosowanie w praktyce, w szczególności zaś tych jej przepisów, które określają uprawnienia procesowe uczestników postępowania" (wyrok NSA z dnia 19 października 1993 r., sygn. akt V SA 250/93, ONSA 1994/2/84; por. także Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym /Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki/, PiP 1994/10, s. 57 i n., który akcentuje "funkcję ochronną" obowiązujących reguł procedury administracyjnej). To stanowisko z biegiem czasu nie tylko się nie zdezaktualizowało, ale wręcz zyskało na znaczeniu w związku z ustanowieniem w europejskim obszarze prawnym pewnych zasadniczych standardów proceduralnych. Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), który gwarantuje prawo do dobrej administracji. Oznacza to, że prawem i to podstawowym obywatela Unii Europejskiej jest domaganie się od organów i instytucji Unii bezstronnego, zgodnego z prawem rozpatrzenia, bez zbędnej zwłoki, sprawy wniesionej do danego organu lub instytucji. Prawu temu towarzyszy obowiązek organów i instytucji, a także wszystkich zatrudnionych w nich funkcjonariuszy, właściwego, zgodnego z prawem obywatela, załatwienia sprawy. Nie ma przy tym żadnych powodów przemawiających przeciwko uznaniu standardów zawartych w Kodeksie za przydatne do wyznaczania obowiązków polskiej administracji oraz do interpretacji zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przy czym "dobra praktyka administracyjna", o której stanowi uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski "Europejski Kodeks Dobrej Administracji", jest pojęciem szerszym niż przestrzeganie przepisów prawa. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1, w toku podejmowania decyzji urzędnik zapewni, że przyjęte działania pozostaną współmierne do obranego celu. Urzędnik będzie w szczególności unikać ograniczania praw obywateli lub nakładania na nich obciążeń, jeżeli ograniczenia te lub obciążenia byłyby niewspółmierne do celu prowadzonych działań. Natomiast według ust. 2 tegoż przepisu, w toku podejmowania decyzji urzędnik zwróci uwagę na stosowne wyważenie spraw osób prywatnych i ogólnego interesu publicznego. Poszczególne elementy składowe prawa do dobrej administracji, ujęte w regulacjach unijnych, znajdują swoje odpowiedniki w przepisach Konstytucji oraz przepisach regulujących stosowne procedury administracyjne, w tym w Ordynacji podatkowej (D. Sześciło, Prawo do dobrej administracji w orzecznictwie sądów administracyjnych, Przegląd Prawa Publicznego 2013/10, s. 10 i n.). Odpowiednio wskazać tu należy w szczególności na art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz art. 7 Konstytucji (zasada praworządności), a także na art. 120 (zasada legalności), art. 121 § 1 (zasada zaufania), oraz art. 123 § 1 O.p (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu) i dział V tej ustawy "Czynności sprawdzające". Przepisy wymienione w ostatniej kolejności precyzują gwarancje procesowe strony postępowania w szczególności w zakresie jej udziału w tymże postępowaniu, a w tym odnośnie dokonywania czynności sprawdzających przez organ podatkowy, gdzie również obowiązuje zasada szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Należy zauważyć, iż z akt sprawy wynika, iż po prawie dwóch miesiącach od złożenia przez Skarżącą deklaracji VAT- 7 wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, w dniu 17 września 2012 r. pracownik organu w trakcie rozmowy telefonicznej, wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o podpis osoby reprezentującej podatnika. Następne wezwanie pisemne wystosowano dopiero w dniu 6 lutego 2013 r., kiedy to wezwano pełnomocnika Skarżącej w celu ustalenia kiedy nabywca otrzymał fakturę korygującą z dnia 20 kwietnia 2012 r. oraz przez kogo została podpisana deklaracja VAT-7K z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu do organu podatkowego pierwszej instancji - 23 lipca 2012 r.) i wniosek o zwrot podatku w terminie 180 dni z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji w dniu 2 października 2012r.) z uwagi na nieczytelny podpis na ww. dokumentach. W dniu 26 lutego 2013r., na podstawie art. 274 § 1 pkt 2 O.p., NUS wezwał kolejny raz Skarżącą do złożenia deklaracji VAT-7 za wymienione w wezwaniu okresy, uzupełnionych o czytelny podpis przez osobę umocowaną do podpisywania deklaracji. W dniu 2 kwietnia 2013 r. organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty 77.959 zł z stanowiącej wnioskowaną przez Skarżącą do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Nie sposób nie dostrzec, że nie podjęcie przez organy podatkowe właściwych działań godzi w określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jak zauważono bowiem w zawiadomieniu o sposobie załatwienia skargi Skarżącej w przedmiocie ponaglenia na niezałatwienie sprawy zwrotu podatku w terminie, wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie znak [...], z dnia [...] marca 2013 r. (k. 60-65 akt administracyjnych) organ pierwszej instancji naruszył fundamentalne zasady legalizmu oraz zaufania obywateli do Państwa pozostając w bezczynności w sprawie zwrotu różnicy podatku naliczonego za 2 kwartał 2012 r. Sąd podziela stanowisko DIS zawarte w ww. piśmie z dnia 29 marca 2013 r., iż analiza akt sprawy wykazała, iż w okresie od dnia 24 lipca 2012 r. do dnia 16 września 2012 r. oraz od dnia 3 października 2012 r. do dnia 5 lutego 2013 r. NUS w przedmiotowej sprawie pozostawał bezczynny. Słuszne było również stanowisko DIS, iż zaniechanie przez NUS wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p. w terminie ustawowym, narusza ww. przepis, a także zasadę legalizmu wyrażoną w przepisie art. 120 oraz zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. DIS akcentuje fakt, iż dopiero dostarczenie podpisanego wniosku w dniu 2 października 2012 r. spowodowało, iż organ podatkowy mógł uznać, iż deklaracja podatkowa została złożona wraz z umotywowanym wnioskiem, co w konsekwencji spowodowało, iż nie został przekroczony termin 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, nie dostrzegając, iż to postępowanie organu podatkowego, w szczególności opracowanie druku bez miejsca na podpis i brak wezwania o uzupełnienie braków podania w terminie 7 dni od daty wpłynięcia do urzędu skarbowego wniosku Skarżącej, spowodowało niezawinione złożenie podpisanego wniosku o zwrot podatku w dniu 2 października 2012 r. Sąd zauważa, iż organ odwoławczy z jednej strony podkreśla, iż pismo Skarżącej zgodnie z art. 168 § 2 i 3 O.p. winno być opatrzone podpisem lub w przypadku złożenia w formie dokumentu elektronicznego winny być opatrzone tzw. bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, a brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Z drugiej strony, zdaniem DIS, nie oznacza to jednak, że w sprawie zastosowanie znajdowały reguły wynikające z art. 169 O.p. Przepis ten został umiejscowiony w rozdziale 8 Działu IV Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w ramach czynności sprawdzających (patrz: art. 280 O.p.). Zdaniem Sądu, stanowisko organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż zarówno art. 168 O.p., jak i art. 169 O.p. zostały umiejscowione w rozdziale 8 Działu IV Ordynacji podatkowej, a rzeczą oczywistą jest, iż w sytuacji kiedy wniosek podatnika nie został podpisany, organy podatkowe zobowiązane są wezwać podatnika do jego podpisania. Jak słusznie podnosi w skardze strona skarżąca to obowiązkiem organu podatkowego jest wezwanie wnoszącego podanie do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, zaś brak tego pouczenia uniemożliwia pozostawienie podania bez rozpatrzenia o ile osoba wzywana nie uzupełni braków w określonym terminie. Należy również podkreślić, że wskazany przez organ przepis art. 160 O.p. dotyczy wezwań mających charakter czynności procesowych technicznych i nie może być skutecznie stosowany przez organy podatkowe do uzupełnienia takich braków podania jak brak podpisu na wniosku o zwrot podatku. Wskazać ponownie należy, iż to brak wezwania o uzupełnienie braków podania w terminie 7 dni od daty wpłynięcia do urzędu skarbowego wniosku Skarżącej, spowodował niezawinione złożenie podpisanego wniosku o zwrot podatku dopiero w dniu 2 października 2012 r. Jak to podkreślono powyżej, zgodnie z ww. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej stanowiącego o prawie do dobrej administracji, podstawowym prawem obywatela Unii Europejskiej jest domaganie się od organów zgodnego z prawem rozpatrzenia sprawy bez zbędnej zwłoki. Reasumując, rację ma Skarżąca wywodząc, iż NUS dokonał zwrotu kwoty 77.959 zł po terminie wskazanym przepisach ustawy o VAT. Bezwątpienia również trafnie DIS w piśmie z dnia 29 marca 2013 r. wskazał okresy, w których NUS pozostawał w bezczynności, które skutkowały opóźnieniami w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej złożonego w urzędzie skarbowym w dniu 23 lipca 2012 r. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści przepisu art. 200 p.p.s.a