III SA/Wa 1270/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) przeprowadził postępowanie kontrolne w T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona, Skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W wyniku czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. o kwotę 6.777 zł poprzez: a) nieprawidłowe ujęcie w kosztach uzyskania przychodu w 2009 r. wydatków z tytułu faktur wystawionych przez Spółki B. i X.; b) nieprawidłowe ujęcie w przychodach 2009 r. wystawionych faktur sprzedaży na rzecz Spółki J.. Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że: - Spółka J. wskazana na fakturach jako rzekomy nabywca usług od J. W. (rzekomego podwykonawcy) nie mogła wykonać żadnych usług na rzecz Spółek X. i B.; - Spółki X. i B. (podwykonawcy Skarżącej) nie mogły w kolejnej fazie obrotu w rzeczywistości wykonać żadnych usług na rzecz Skarżącej; - Skarżąca Spółka (podwykonawca Spółki J.) nie mogła w kolejnej fazie obrotu w rzeczywistości wykonać żadnych usług na rzecz Spółki J.. Organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że Spółki X. i B. podjęły i wykonały jakiekolwiek zlecenia na rzecz Skarżącej. Brak jest również dowodów, że Skarżąca wykonała jakiekolwiek zlecenia na rzecz Spółki J., a rzekoma usługa "pośrednictwa przy wykonywaniu robót budowlanych" polegała na przyjmowaniu od Spółek B. i X. oraz wystawianiu na rzecz Spółki J. faktur VAT, które nie znajdowały potwierdzenia w rzeczywistości. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 35.484,00 zł. Na skutek odwołania wniesionego od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, że z uwagi na wady przy doręczeniu decyzji I instancji nie weszła ona do obrotu prawnego . Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ponownie określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w wys. 35.484,00 zł stwierdzając, że z uwagi na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 640.770,00 zł wynikające z fikcyjnych faktur wystawionych w 2009r. przez Spółki B. i X. na rzecz Skarżącej Ponadto Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 605.100,00 zł. Na powyższą kwotę zaewidencjonowanego w księgach rachunkowych przychodu złożyły się wartości fikcyjnych faktur wystawionych dla Spółki J.. Spółka faktycznie nie dokonała świadczenia usług na rzecz Spółki J., a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie osiągnęła zatem z tego tytułu przychodu. Decyzję tę doręczono Stronie skutecznie w dniu 24 listopada 2014 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez: • niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy, • zaniechanie wykonania szeregu wnioskowanych przez Stronę czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, • wydanie decyzji w oparciu o wadliwy i niewiarygodny materiał dowodowy oraz w oparciu o tendencyjną i nieobiektywną interpretację tego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zakwestionowała ustalenia organu kontroli. Stwierdziła, że wykazane na wystawionych na jej rzecz fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane przez X. oraz B.. Wskazała, iż nie wystawiała tzw. pustych faktur. Podniosła też, że duża część uzasadnienia decyzji organu kontroli nie dotyczy bezpośrednio Strony. Zarzuciła, że organ kontroli nie zbadał wykonanych przez nią usług u klientów J.. W ocenie Strony organ kontroli pominął fakt, że J. W. zeznając w dniu 28 stycznia 2013 r. nie potwierdził swoich wcześniejszych zeznań. Zdaniem Skarżącej budżet państwa nie stracił, a wręcz zyskał na prowadzonej przez nią działalności, stąd też trudno domniemywać, aby jej działania naruszały prawo. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca w 2009r. w księgach rachunkowych zaksięgowała faktury zakupu usług ze Spółek B. i X. na łączną kwotę 640.770,00 zł netto. Organ stwierdził, że X. i B. nie podjęły i nie wykonały jakichkolwiek zleceń na rzecz Strony. Brak jest również dowodów, że Strona wykonała jakiekolwiek zlecenia na rzecz J., zaś usługa "pośrednictwa przy wykonywaniu robót budowlanych" polegała faktycznie na przyjmowaniu od B. i X. oraz wystawianiu na rzecz J. faktur VAT, które nie znajdowały potwierdzenia w rzeczywistości. Organ wskazał, iż podstawowym zakresem działalności T. Sp. z o.o. w okresie styczeń - sierpień 2009r. była działalność w ,,branży reklamowej". Zgodnie z wyjaśnieniami Strony, zeznaniami G. S. i R. K. od września 2009r. Spółka oprócz działalności reklamowej podjęła również działalność w branży budowlanej co dokumentują umowy z kontrahentami oraz faktury zakupu i sprzedaży. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka podpisała umowy o współpracy z firmami: J. Sp. z o.o. - umowa z dnia 3 sierpnia 2009 r., B. Sp. z o.o. - umowa z dnia 10 lipca 2006 r., X. Sp. z o.o. - umowa z dnia 4 września 2006 r. Organ zauważył, iż Strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów w postaci pisemnych zleceń ani protokołów odbioru prac. Tego typu dokumentacji nie posiadają również Spółki X., B. i J.. Zdaniem organu, konfrontacja zeznań G. S. - Prezesa Zarządu Skarżącej i R. K. - pracownika Skarżącej dotyczące odbioru usług wskazanych przez nich jako wykonywanych przez B. i X. w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutkuje uznaniem ich za niewiarygodne i sprzeczne. Podkreślił, iż G. S. ani R. K. nie potrafili wyjaśnić jak dokonywany był odbiór wykonania usług od wykonawców, nie wiedzieli jak był zorganizowany odbiór techniczny, kto z kim uzgadniał warunki wykonania usług oraz czy usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Strona polegała w tym zakresie na " ustnych zapewnieniach " D. J.. Zaznaczył, że Strona zlecając wykonanie usług budowlanych firmom B. i X. posiadała niewielką wiedzę na ich temat. Nie zweryfikowała zatem możliwości wywiązania się przez te Spółki ze zlecenia ani nie sprawdziła czy B. i X. wykonywała dla innych firm podobne zlecenia i jaki był efekt finalny wykonanych usług. Potwierdzają to wyjaśnienia i zeznania R. K.. Natomiast z umowy zawartej z J. wynika, że Strona powinna zajmować się nadzorem nad realizacją zlecenia. Tymczasem, jak wynika z zeznań G. S., wszystkimi sprawami z zakresu usług budowlanych zajmował się R. K.. R.K natomiast twierdził w swoich zeznaniach, że wszystkimi sprawami związanymi z usługami budowlanymi zajmował się D. J.. Analizując kwestie dokonywanych płatności za świadczone usługi organ zauważył, że w przypadku podstawowej działalności Strony w zakresie ,,branży reklamowej" podstawowym sposobem płatności była forma przelewu. Natomiast w przypadku usług z zakresu "branży budowlanej" płatności na rzecz B. i X. realizowane były w formie gotówkowej. Również płatności od J. przyjmowane były w formie gotówkowej, nawet w przypadku, gdy w fakturach jako formę płatności określono "przelew". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchany w dniu 29 lutego 2012 r. w charakterze świadka D. J. złożył niewiarygodne zeznania. Nie wynika z nich jakikolwiek ekonomiczny sens ustanowienia przez D. J. firmy T. jako kolejnego pośrednika w łańcuchu podwykonawców tych samych usług. D. J., pomimo tego, że w J., X. i B. odpowiadał za organizację działalności gospodarczej nie pamiętał szczegółów transakcji ze Stroną. D. J. potwierdził, że "Firma J. nie miała własnych ekip budowlanych, zlecenia realizowała za pomocą wynajmowanych pracowników lub wynajmowanych firm " oraz zeznał, że "nie przypominam sobie by w tych firmach prowadzona była jakaś szczegółowa ewidencja prac zleconych. Protokoły odbioru i zamówienia również nie były przechowywane. " Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom dotyczącym dalszego podzlecania usług na J. przez X. i B.. Zaznaczył, iż są one sprzeczne z zeznaniami R. M. i J. R.. Organ uznał za wiarygodne zeznania złożone w dniu 15 kwietnia 2013 r. przez J. R. asystentkę działu finansowo-księgowego, kadrowego w spółce X. oraz w dniu 11 marca 2013 r. przez R. M. - główną księgową w Spółkach zarządzanych przez D. J. odnoszące się do twierdzeń D. J. dotyczących pomyłek w wystawianiu faktur. Zaznaczył, iż stanowią logiczne uzupełnienie innych zebranych i omawianych dowodów zebranych w sprawie. W ocenie organu, nie wydaje się prawdopodobne by miały one jakikolwiek interes w tym aby nie wykonywać poleceń swojego przełożonego i wypisywać inną treść faktur. Organ wyjaśnił, iż w związku z tym, że Strona nie posiadała (oprócz faktur) żadnych dowodów potwierdzających prawidłowość i rzetelność transakcji z X., B. oraz J., do akt postępowania kontrolnego włączone zostały dowody z innych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Analiza ustaleń z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u J. W., w X., B. i J. stanowiła podstawę do stwierdzenia, że: - firmy: J. W., J., B. i X. funkcjonowały w 2009 r. jako kolejne ogniwa, które wystawiały fikcyjne faktury wykazujące te same towary i usługi w tym samym miesiącu, a nawet w tym samym dniu; - J. W. w latach 2008 - 2010 był wystawcą faktur między innymi dla X. oraz J.. J. W. nie zatrudniał żadnych pracowników. Organ podkreślił, że z decyzji z dnia [...] marca 2012 r. dotyczącej B. wynika, że J. W. przedstawiono w Prokuraturze zarzuty, m. in. że: "w okresie od 2 stycznia 2009 r. do 27 lutego 2010 r. w W., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach podmiotów gospodarczych W. J. i J. W. J. poświadczył nieprawdę wystawiając wyszczególnione w treści postanowienia faktury VAT". Ponadto z decyzji z dnia [...] marca 2012 r. dotyczącej B. wynika, że J. W. po przedstawieniu mu zarzutów zawartych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 9 lipca 2010 r., przyznał się do ich popełnienia i złożył wyjaśnienia w tej sprawie. J. W. zgodził się z przedstawionymi przez Prokuratora zarzutami potwierdzania nieprawdy na fakturach wystawionych przez niego w 2009 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. wystawieniu faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawieniu tzw. "pustych faktur". Z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. W. wynika, że w ramach firm W. J. i J. W. J. w rzeczywistości nie sprzedawał on żadnych towarów oraz nie wykonywał, ani nie zlecał wykonania jakichkolwiek usług, a z wystawiania fikcyjnych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło dochodu. Z treści protokołu przesłuchania J. W. z dnia 3 grudnia 2010 r. wynika, że po przedstawieniu mu zarzutów zawartych w ww. postanowieniu przyznał się on do ich popełnienia. J. W. potwierdził zatem, że wystawiane przez niego faktury dokumentujące między innymi świadczenie usług budowlanych na rzecz X. oraz J. nie są zgodne z prawdą. Tym samym J. W. nie wykonał ich w rzeczywistości. Wszystkie faktury VAT wystawione w 2009r. przez J. W. (w tym wystawione na rzecz J., B. i X.) nie dokumentowały w związku z tym rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, są zatem fakturami "pustymi". W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u J. W. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r., stwierdzono, że "Z zebranego w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych materiału dowodowego wynika, iż pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, podatnik w 2009r. nie podjął żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie, na zlecenie ujawnionych w toku postępowania oraz innych nieznanych podmiotów gospodarczych, wystawiał faktury VAT na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które "nabywał" na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieujawnione podmioty.". W decyzji stwierdzono również, że "Dokonując fikcyjnego zakupu towarów i usług, podatnik nie mógł w żaden sposób dokonywać ich odsprzedaży. Pomimo ujawnienia części nabywców towarów i usług w 2009 roku (głównie Spółek X., J. i H., które łączy osoba D. J., Dyrektora Generalnego w tych Spółkach), nie stwierdzono żadnych dowodów rzeczywistej dostawy towarów bądź świadczenia na ich rzecz usług przez podatnika. ". Organ stwierdził dalej, że: - J., B., X. i firma J. W. albo nie zatrudniały pracowników budowlanych w ogóle, albo zatrudniały pracowników budowlanych, ale w niewystarczającej ilości, nie posiadały wystarczającego zaplecza technicznego, a tym samym samodzielne wykonywanie przez nich robót budowlanych nie było możliwe, mogli występować wyłącznie w roli pośredników. O tym, że J. nie wykonała w 2009 r. usług na rzecz B. i X. świadczy również tożsamość zakresu zakupów J. z jej sprzedażą na rzecz B. i X.. - B. i X. nie dokonywały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie wystawione w 2009 r. przez B. i X. faktury VAT sprzedaży nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są fakturami "pustymi". Działalność tych podmiotów ograniczyła się do wystawiania faktur na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które "nabywały" na podstawie "pustych faktur", pozorując transakcje między podmiotami widniejącymi na tych dokumentach; - w J., B. i X. nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających, że nabywane usługi wskazane na fakturach były rzeczywiście wykonane, a towary rzeczywiście dostarczane do nabywcy; - analiza płatności na rachunkach bankowych przeprowadzona w J., B. i X. wykazała, że za wyjątkiem kilku przypadków (drobnych kwot), pozostałych "transakcji" niezależnie od wartości nie rozliczano za pośrednictwem rachunków bankowych, tylko gotówkowo; - pracownicy budowlani nie potwierdzili pracy na budowach wykazanych w fakturach sprzedaży; - pracownicy biurowi J., B. i X. zajmujący się poszukiwaniem pracowników i zakupem materiałów, nie słyszeli o większości robót wykazanych w fakturach sprzedaży, nikt z nich nie był na żadnej budowie, nie byli świadkami rzeczywistego obrotu towarami i świadczenia usług; - pracownicy w/w spółek wskazali, że to D. J. był osobą, która w 2009 r. podejmowała najważniejsze decyzje w tych podmiotach i to on zajmował się nadzorowaniem pracowników, wydawaniem poleceń służbowych, realizacją zamówień i zarządzaniem środkami finansowymi, to na jego polecenie wystawiane były faktury VAT; - zeznania R. M. wskazują, że sporządzane przez J., X. i B. faktury VAT nie wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez Spółkę działalnością, ale wystawiane były na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych; - zeznania M. C. i M. S. nie potwierdzają ich udziału w podejmowaniu decyzji dotyczących X., a wskazują na pozorność pełnionych przez nie funkcji Prezesa Zarządu. M. C. zeznała, że była Prezesem Zarządu X. "tylko na papierze" i nic nie wie na temat działalności tego podmiotu. M. S. zeznała, że w X. nigdy nie pracowała, mimo iż formalnie była wpisana w KRS jako Prezes Zarządu i jedyny wspólnik. Zeznała, że "została w to wrobiona przez D. J." i że "nigdy nie kupowała żadnych udziałów w Spółce X., a o tym, że jest prezesem Zarządu Spółki X. dowiedziała się po zatrzymaniu D. J. przez Policję"; - wystawiając faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji J., X. i B. "osiągały" przychody dla zrównoważenia których potrzebowały kosztów, które dokumentowane były fakturami VAT wystawianymi przez J. W. oraz J.; - dokonując fikcyjnego zakupu towarów i usług B. i X. nie mogły dokonywać ich odsprzedaży; - D. P. właściciel firmy Usługi Budowlane (odbiorca faktur od B.) potwierdził, że otrzymał od niej tzw. "puste" faktury, - udziały w X. oraz B. zostały sprzedane E. K., osobie bezdomnej, wykorzystanej do pozbycia się spółek i za tę transakcję sprzedający zapłacił nabywcy, a więc odwrotnie niż przebiegają takie transakcje, w których płaci kupujący. Przesłuchiwana w dniu 15 marca 2011 r. w charakterze świadka M. C. zeznała "Spółki X. i B. sprzedała bo chciałam zakończyć działalność w tych firmach. Sprzedałam je E. K., sama go znalazłam, zawiozłam do notariusza, gdzie podpisał wszystkie akty notarialne, że kupuje udziały w tych spółkach. Zapłaciłam mu za to 5000zł.". Powyższe zeznania zgodne są z zeznaniami E. K. złożonymi w dniu 17 lutego 2011 r.; - z analizy treści faktur oraz dat i cen transakcji wynika, iż J. refakturowała te same towary i usługi, które "nabyła" od J. W., niezwłocznie po ich "zakupie", za cenę powiększoną o niewielką marżę, co oznacza, iż była jedynie pośrednikiem pomiędzy J. W. a B. i X.. Następnie B. i X. refakturowały na Stronę te same usługi, które "nabyły" od J. niezwłocznie po ich zakupie, za cenę powiększoną o niewielką marżę, co oznacza, iż były jedynie pośrednikiem pomiędzy J. a Stroną. Zakres prac określony w fakturach sprzedaży wystawianych przez te podmioty jest tożsamy z zakresem prac z faktur zakupu; - Strona w przypadku 17 z 23 faktur "zakupu" usług dokonanych w 2009 r., niezwłocznie po ich "zakupie" z B. i X. refakturowała je następnie na J., za cenę powiększoną o niewielką marżę 5-9% (w jednym przypadku marża wynosiła 25% - faktura [...] za wykonanie modernizacji i przebudowy billboardu). Organ odwoławczy wskazał, iż na wniosek Strony organ kontroli ponownie przeprowadził dowody z zeznań świadków (J. W., R. M., M. C., J. M., S. W., J. R. oraz M. S.). W wyniku ponownie przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków potwierdzono ustalenia dokonane w ramach postępowania prowadzonego w T. oraz w ramach postępowań przeprowadzonych w J., B. i X., tj.: a) jedyni udziałowcy i jednocześnie osoby pełniące funkcje Prezesa Zarządu Spółek zarządzanych przez D. J. pozornie pełnili swoje funkcje i nie mieli jakiegokolwiek wpływu na funkcjonowanie tych podmiotów - zeznania M. C. i M. S. wskazują na pozorność pełnionych przez nie funkcji udziałowca i Prezesa Zarządu J., X. i B.; b) J. M. (wskazany przez S. W. - jako osobę, od której otrzymywała polecenia służbowe szczególnie w sprawach budowlanych) nigdy nie był zatrudniony w firmach kierowanych przez D. J. i poza funkcjami konsultacyjnymi nie pełnił w nich innych funkcji. W zeznaniach złożonych w dniu 12 marca 2013 r. potwierdził, że nie słyszał o innych budowach realizowanych przez firmy D. J. poza budowami na [...] i [...]. J. M. zeznał ponadto, że: "D. J. prowadził firmę budowlaną, a ja się na tym nie znam. Nie mam uprawnień budowlanych " oraz "Nie nadzorowałem robót budowlanych, bo nie miałem czasu i nie miałem uprawnień. Z żadnymi budowami nie miałem do czynienia poza barierkami w [...]", a odnośnie poleceń służbowych wydawanych S. W. zeznał, że "Tak, wydawałem jej polecenia w zakresie wyszukania ofert na materiały do zlecenia w [...] "; c) J., B., X. nie posiadały praktycznie żadnych własnych środków, które umożliwiałyby prowadzenie prac budowlanych; d) pracownicy tych spółek wskazali, że to D. J. był osobą, która w 2009r. podejmowała najważniejsze decyzje w tych spółkach i to on zajmował się nadzorowaniem pracowników, wydawaniem poleceń służbowych, realizacją zamówień i zarządzaniem środkami finansowymi. To na jego polecenie wystawiane były faktury VAT; e) pracownicy tych Spółek wskazali, że to D. J., był jedyną osobą, która posiada wiedzę na temat usług budowlanych, które miały być realizowane przez X. i B. za pośrednictwem Strony na rzecz J.. Potwierdziły to w złożonych przez siebie zeznaniach m.in. M. C., M. S., R. M., J. R.. f) pracownicy biurowi zatrudnieni w J., B., X. zajmujący się wystawianiem faktur, wyszukiwaniem zleceń, poszukiwaniem pracowników i zakupem materiałów nie potrafili wyjaśnić faktu, że usługi które miały być realizowane dla J., podzlecone były Stronie, która podzlecała dalej te usługi X. i B., a Spółki te następnie podzlecały wykonanie tych samych usług J., która następnie podzlecała te usługi firmie J. W.. Nie potrafili również wskazać jakichkolwiek dowodów, poza fakturami na to, że usługi na rzecz J. zostały w rzeczywistości wykonane przez Stronę oraz wyjaśnić czy faktury VAT sporządzane przez J., X. i B. wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez te podmioty działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, iż przesłuchany na wniosek Strony w dniu 28 stycznia 2013 r. w charakterze świadka J. W. złożył wymijające zeznania zasłaniając się niepamięcią. Nie potrafił wyjaśnić, jaką działalność prowadził w 2009 r., Potwierdził, że jego firma nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia prac budowlanych. Nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób dokonywał kalkulacji cen, ani od czego zależała cena, ani jakie stosował marże w 2009 r. Zeznał, że działalność jego firmy polegała na pośrednictwie, że zatrudniał podwykonawców, ale nie potrafił wymienić żadnego z podwykonawców, nie pamiętał ich. Nie prowadził szczegółowej ewidencji prowadzonych prac, protokołów odbioru, zamówień, nie pamiętał jak był zorganizowany odbiór techniczny, nie posiadał żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej odbioru i wykonania usług. Potwierdził, że kontrolę nad przebiegiem prac zleconych sprawował D. J. i że to D. J. informował o tym, że usługa została wykonana. J. W. zeznał, że "poza fakturami, które znajdują się w firmach pana J. nie istnieją inne dowody na rzeczywiste wykonanie prac". Nie pamiętał jakie prace wykonał dla D. J., ale jego zdaniem prace te zostały wykonane, chociaż jak stwierdził "...niewiele na ich temat pamiętam ". J. W. z uwagi na obawę o odpowiedzialność karną odmówił odpowiedzi na pytania: - o odniesienie się do zeznań R. M., z których wynikało, że faktury VAT sporządzane przez J., B. i X. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - o odniesienie się do zeznań M. C., z których wynikało, że faktury VAT sporządzane przez J., B. i X. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - o odniesienie się do własnych zeznań złożonych po przedstawieniu zarzutów w dniu 9 lipca 2010 r., z których wynikało, że faktury VAT sporządzane przez J., B. i X. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. - czy samodzielnie wystawiał faktury na rzecz J., drukował je i podpisywał czy ktoś mu pomagał. Zeznał, że nie pamięta żadnych okoliczności związanych z fakturami wystawianymi przez jego firmę na rzecz J.. W toku postępowań przeprowadzonych u J. W. i w J., B. oraz X., w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zakresu działania tych podmiotów w 2009r. przesłuchano pracowników biurowych i budowlanych.: - przesłuchani w charakterze świadków: R. M. - księgowa w spółkach D. J., J. R. - asystentka w dziale finansowym, B. R. - pracownik biurowy, M. K. - informatyk, M. G. - informatyk, S. W. - sekretarka, A. L. - pomoc głównej księgowej, J. S. - kierownik budów potwierdzili, że osobą decyzyjną i zarządzającą B. był D. J.; - przesłuchani w charakterze świadków pracownicy "biurowi" zatrudnieni formalnie w B. i X. zeznając jako świadkowie wskazywali kilka budów, które według ich wiedzy były realizowane. S. W. wskazała: rozbudowę domu jednorodzinnego w R., nadbudowę istniejącego domu jednorodzinnego na zlecenie pana T. D., wykonanie altanki śmietnikowej na zlecenie Wspólnoty Mieszkaniowej [...] albo [...], wyposażenia budynku [...] w elementy stalowe: poręcze, metalowe podesty, wyłaz na dach z elementów stalowych, balustrady oraz szyby wind, były też budowane ścianki działowe na poddaszu budynku. - Organ stwierdził, iż z zeznań świadków wynika, że zatrudnienie w konkretnej spółce B., H., X., J. lub G. nie oznaczało świadczenia pracy na rzecz tej firmy. Praca była wykonywana na polecenie braci J., w miarę potrzeb każdej z wymienionych firm, tak więc trudno przypisać pracowników i zakres robót konkretnej firmie; - Zaznaczył, iż przesłuchani w charakterze świadków pracownicy, formalnie zatrudnieni w badanym roku w B. i X. nie potwierdzili świadczenia pracy w ramach zadań wykazanych w fakturach sprzedaży, wystawionych w 2009r. przez B. i X.. Zadania wskazane przez świadków jako faktycznie realizowane w 2009 r. nie zostały przez podatników wykazane w wystawionych w 2009r. fakturach sprzedaży, nie zostały również na koniec badanego okresu wykazane jako roboty w toku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. całokształt ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wskazuje, iż w przypadku faktur zakupu i sprzedaży opisanych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących usług budowlanych, Strona była w 2009 r. kolejnym ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż poprzez łańcuch fikcyjnych transakcji firma J. W., J., B. i X. funkcjonowały w 2009 r. jako kolejne ogniwa, które wystawiały fikcyjne faktury, w których wykazywane były te same towary i usługi w tym samym miesiącu, a nawet w tym samym dniu. Z powyższych ustaleń wynika, że faktury wystawione przez X. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. zatem w przypadku 6 faktur dokumentujących zakup przez Stronę usług w 2009r. od firmy X. uznał, że również dotyczą one fikcyjnych transakcji, tj.: - faktury nr [...] z dnia 02.11.2009r. wystawionej przez X. na rzecz T. z tytułu wykonania stalowych elementów konstrukcyjnych myjni z materiałów powierzonych na kwotę netto 18.500,00 zł, - faktury nr [...] z dnia 06.11.2009r. wystawionej przez X. na rzecz T. z tytułu wykonania konstrukcji stalowej totemu cenowego z materiałów powierzonych na kwotę netto 12.000,00 zł, - faktury nr [...] z dnia 16.11.2009r. wystawionej przez X. na rzecz T. z tytułu wykonania konstrukcji stalowej bilbordu 5.1 x 2,4 m z materiałów powierzonych na kwotę netto 19.500,00 zł, - faktury nr [...] z dnia 01.12.2009r. wystawionej przez X. na rzecz T. z tytułu wykonania stalowej konstrukcji totemu cenowego wraz z instalacją elektryczną na kwotę netto 10.600,00 zł, - faktury nr [...] z dnia 18.12.2009r. wystawionej przez X. na rzecz T. z tytułu wykonania konstrukcji stalowej bilbordu 6 x 3 m, H=10 z materiałów powierzonych na kwotę netto 14.500,00 zł, - faktury nr [...] z dnia 15.12.2009r. wystawionej przez X. na rzecz T. z tytułu wykonania stalowej konstrukcji nośnej tablicy 5,1x2,4 m H=4m na kwotę netto 7.600,00 zł. Natomiast z zestawienia przebiegu transakcji opisanych w skarżonej decyzji wynika, że T. Sp. z o.o. niezwłocznie po wystawieniu na jej rzecz ww. faktur przez X. refakturowała je na inne podmioty za cenę powiększoną o własną marżę. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze fakt, że faktury z X. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało przyjąć, że Strona w przypadku przedmiotowych 6 transakcji wykonała usługi we własnym zakresie, a faktury wystawione przez X. na rzecz Spółki służyły jedynie zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, co nie spełnia również wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazuje, że: - J. W. nie świadczył żadnych usług, ani nie sprzedawał żadnych towarów dla J., a jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw; - J. refakturowała następnie fikcyjne usługi na rzecz X. i B., tym samym nie świadczyła żadnych usług, ani nie sprzedawała żadnych towarów dla tych spółek, a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. J. dokonując fikcyjnego zakupu usług, nie mogła bowiem dokonywać ich odsprzedaży; - X. i B. refakturowały te fikcyjne usługi na rzecz Strony. Zatem nie świadczyły żadnych usług, ani nie sprzedawały żadnych towarów dla Spółki, a jedynie wystawiały faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Podmioty te dokonując fikcyjnego zakupu usług, nie mogły bowiem dokonywać ich odsprzedaży; - Strona z kolei refakturowała te fikcyjne usługi z powrotem na rzecz J.. Strona nie świadczyła więc żadnych usług, ani nie sprzedawała żadnych towarów dla w/w podmiotu, a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Strona dokonując fikcyjnego zakupu usług, nie mogła bowiem dokonywać ich rzeczywistej odsprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie potwierdzają, że zaewidencjonowane przez Stronę w księgach rachunkowych faktury dotyczące zakupu usług od B. i X. oraz faktury sprzedaży usług do J. nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Jedynymi dowodami, jakie wskazała Strona, które jej zdaniem potwierdzają wykonanie usług są faktury zakupu i sprzedaży oraz ramowe umowy. Strona nie przedstawiła żadnych innych wiarygodnych dowodów, które miałyby potwierdzić fakt wykonania usług, a zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że B. i X. usług tych nie wykonały. Wskazał, że Strona w 2009r. uczestniczyła jako pośrednik w procederze nabywania fikcyjnych faktur przez różne podmioty gospodarcze. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów faktur VAT, dokumentujących rzekome świadczenie usług (na rzecz J.), a następnie nabywanie faktur VAT, wystawianych przez inne podmioty gospodarcze (od B., X., którymi zarządzał D. J.) na te same usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży, co zostało uwidocznione przez organ I instancji w zestawieniach transakcji ww. podmiotów. Informacje, na podstawie których Strona wystawiała faktury VAT, pochodziły od podmiotów zainteresowanych nabyciem faktur i służyły także ustalaniu danych, które były podstawą wystawienia faktur VAT mających dokumentować nabywanie usług przez Stronę. Według Organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wskazuje jednoznacznie, że Strona nie dokonała sprzedaży usług do J.. W związku z powyższym faktury sprzedaży VAT będące w posiadaniu Strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie zaistniała zatem konieczność badania dobrej wiary Strony w relacjach z X. oraz B.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach w ogóle nie zostały na rzecz Strony wykonane. Podkreślenia wymaga fakt, że Strona nie posiada poza fakturami jakichkolwiek dowodów wykonania usług na jej rzecz przez X. oraz B.. Z zeznań G. S. oraz R. K. wynika ponadto, że Strona wyzbyła się jakiejkolwiek kontroli nad realizacją usług przez swoich kontrahentów. Wszelkich ustaleń pomiędzy zleceniodawcą a podwykonawcami Strony miał dokonywać D. J., przy czym wszystkie te podmioty były praktycznie pod jego kontrolą Organ zgodził się, że część uzasadnienia decyzji organu kontroli nie dotyczy bezpośrednio działalności Strony. Fakt ten poczytywać jednak należy za próbę wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, w której zarówno po stronie nabywców, jak i odbiorców Strony występowały podmioty prowadzone przez D. J.. Organ kontroli prawidłowo opisał kontekst procederu, w którym uczestniczyła Strona. Przypomniał, że organ kontroli zakwestionował rzetelność tylko tych faktur wystawionych przez Stronę, których odbiorcą była J.. Jak podkreślono, Strona poza fakturami nie posiada jakichkolwiek dowodów realizacji zleceń na rzecz J.. W przypadku faktur wystawionych przez Stronę na rzecz innych podmiotów organ kontroli uznał, iż usługa będąca przedmiotem transakcji została zrealizowana samodzielnie przez Stronę. Dotyczy to m.in. faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz firmy G.. Transakcja pomiędzy Skarżącą a G. nie została przez organy podatkowe zakwestionowana, a sama Strona w odwołaniu potwierdza fakt wykonania przedmiotowej usługi na rzecz ww. firmy zwracając jedynie uwagę na błąd popełniony przez organ I instancji co do przywołanej w decyzji treści faktury. Równocześnie Strona nie stwierdziła, że nie wykonała we własnym zakresie usług udokumentowanych pozostałymi pięcioma fakturami. W ocenie organu odwoławczego ewentualny błąd organu I instancji co do części treści usługi opisanej w fakturze wystawionej na rzecz firmy G. nie ma w kontekście dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia istotnego znaczenia. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wyczerpująco uzasadnił, że X. oraz B. zasadniczo nie prowadziły działalności gospodarczej. Pracownicy ww. podmiotów nie potwierdzili wykonania prac wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz Strony. Podmioty te nie mogły też samodzielnie wykonać tych prac. Wskazał ponadto, że M. C. zeznała, że prezesem zarządu B. była jedynie formalnie, zaś M. S. o pełnieniu funkcji prezesa zarządu X. dowiedziała się po zatrzymaniu D. J. przez policję. Organ zwrócił uwagę również na fakt, że udziały w ww. podmiotach zostały sprzedane osobie bezdomnej, E. K., przy czym to nabywca udziałów otrzymał pieniądze. W ocenie organu, zeznania M. S. dość wyraźnie świadczą o tym, iż podmioty faktycznie kierowane przez D. J. uczestniczyły w procederze wytwarzania tzw. pustych faktur w zamian za wynagrodzenie. Zeznania złożone przez J. W. w dniu 28 stycznia 2013 r. nie zaprzeczają jego zeznaniom z dnia 9 lipca 2010 r., tj. w chwili zapoznania z postawionymi zarzutami. J. W. zeznając w styczniu 2013 r. wielokrotnie zasłaniał się niepamięcią (m.in. w kwestii swoich podwykonawców) oraz odmawiał odpowiedzi na niektóre pytania z uwagi na grożącą odpowiedzialność karną. Organ ponadto zwrócił uwagę na fakt, że składając zeznania w lipcu 2010 r. przyznał się do zarzucanych czynów. W konsekwencji, zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 180 § 1, 181 w zw. z art. 188 O.p. przez nierozpatrzenie i oddalenie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, mających fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 2. art. 187 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, bez jego kompletnego zebrania, z pominięciem dowodów zgłaszanych przez skarżącego; 3. art. 121, 122 i 191 O.p. poprzez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego (nie wyjaśniając dokładnie stanu faktycznego sprawy) oraz poprzez zaniechanie wykonania szeregu wnioskowanych przez podatnika czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu wskazała, iż podczas postępowania kontrolnego złożyła wnioski dowodowe mające na celu ustalenie, czy kwestionowane przez Organ kontrolny usługi (opisane wystawionymi fakturami) były rzeczywiście wykonane, czy też nie. Wnioski te zostały przez Organ kontrolny odrzucone, a cała ocena materiału dowodowego została oparta na zeznaniach świadków powołanych przez organ kontrolujący - UKS L. (często słabo zorientowanych w zakresie działalności spółek: X., B. i J.) i na wystawionych przez te firmy fakturach. Zarzuciła, iż w ogóle pominięte zostały dokumenty sprzedaży tych usług do końcowych odbiorców i nie dokonano sprawdzenia (u tych końcowych odbiorców), czy usługi te zostały faktycznie wykonane. Według Skarżącej fakt wystawienia faktur na rzecz Skarżącej przez X. oraz B. nie dokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych czynności gospodarczych nie został w ogóle potwierdzony w oparciu o materialne dowody, bowiem w toku tego postępowania odmówiono stronie kontrolowanej przeprowadzenia takiego dowodu. W ocenie Skarżącej Organ wydając jednocześnie postanowienie o odrzuceniu dowodów potwierdzających fakt wykonania kwestionowanych usług czym uniemożliwił kontrolowanemu podatnikowi dowiedzenie związku przyczynowo- skutkowego między poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami. Jak podkreślono, Dyrektor Izby Skarbowej w W. odrzucił wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą w pisemnym stanowisku wobec zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia 23 lutego 2015 r.) oraz wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu przed Organem I-szej instancji, czym naruszył art. 121, 122 i 180 O.p. Zdaniem Skarżącej materiał dowodowy w tej sprawie został przez Organ Podatkowy zmanipulowany w celu umożliwienia udowodnienia z góry założonej tezy. Całe postępowanie organu kontrolnego nie miało na celu ustalenia obiektywnej prawdy, ale nakierowane było na selektywne dobieranie dowodów i pomijanie wyjaśnień i dowodów zgłaszanych przez Stronę kontrolowaną. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów i spraw podniesionych w złożonym przez Skarżącą odwołaniu. W ocenie Skarżącej jednym z kolejnych dowodów na instrumentalne podejście Organu Podatkowego do prowadzonego postępowania i manipulację materiałem dowodowym polegającą na odrzucaniu dowodów, które nie potwierdzają założonych przez Organ tez jest odrzucenie przez Organ Podatkowy I-szej instancji wniosku dowodowego z zeznań złożonych przed Sądem w charakterze świadka przez R. M., pełniącą funkcję głównej księgowej w spółkach X., B. i J.. W dniu 20 stycznia 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek w UKS L. (pismo to jest w aktach) w sprawie poszerzenia materiału dowodowego o protokół z rozprawy sądowej prowadzonej w sprawie przeciwko B., podczas której zeznawała w charakterze świadka R. M. i która jednoznacznie stwierdziła, że w firmie B. nie było przypadków wystawiania tzw. pustych faktur. Na etapie zgłaszania tego wniosku Skarżąca nie dysponowała informacjami o dacie rozprawy i sygnaturze akt, dlatego też tych danych do UKS L. nie podała. UKS L. pismem z dnia 10 września 2014 r. wezwał Skarżącą do podania w ciągu 7 dni adresu Sądu, daty rozprawy i sygnatury akt. Z pisma tego wynikało, że UKS L. zaakceptował wniosek dowodowy, tylko czekał na podanie konkretnych danych n/t tej rozprawy. W dniu 15 października 2014 r. przesłano do UKS wszystkie żądane dane. Zamiast oczekiwanego poszerzenia materiału dowodowego o zeznania R. M. Skarżąca otrzymała postanowienie UKS L. o odrzuceniu tego dowodu. Dopuszczając na początku ten dowód UKS L. założył, że Skarżącej nie uda się ustalić wymaganych informacji i danych dotyczących zgłoszonego dowodu, a kiedy się okazało że informacje te zostały ustalone i podane do UKS , to wydano postanowienie o odrzuceniu tego dowodu. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swoim postanowieniu z dnia [...] marca 2015 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów także podaje niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące wnioskowanych przez stronę kontrolowaną dowodów. W pismach, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej Skarżąca wnioskowała o poszerzenie materiału dowodowego o następujące dowody: 1. Dokumenty sprzedaży (faktury) wystawione przez firmy B., X. i J. dla klientów końcowych tych firm oraz wyciągów bankowych i raportów kasowych potwierdzających dokonanie przez tych klientów zapłat za wykonane usługi i dostarczone towary. W ocenie Skarżącej zebrany materiał dowodowy ogranicza się do wykazania jedynie faktur, jakie były wystawiane między ww. firmami, a Skarżącą, a nie przedstawia całości sprawy, tj. dla kogo finalnie te usługi i przez którą z ww. firm zostały sprzedane i fakturowane. Spółka nie dysponowała i nie dysponuje danymi dotyczącymi podmiotów gospodarczych, do których finalnie zostały sprzedane usługi fakturowane na spółkę J., bowiem wyselekcjonowany przez UKS L. materiał dowodowy nie zawiera faktur sprzedaży przez ww. spółki wykonanych usług do bezpośrednich zleceniodawców, dlatego też Skarżąca wystąpiła o uzupełnienie materiału dowodowego o te dokumenty. 2. Dokonanie sprawdzenia wszystkich obiektów wykonanych przez Skarżącą, w realizacji których wykorzystane były produkty i komponenty dostarczone przez firmy X., B. i J. na potwierdzenie faktu, że usługi fakturowane przez te firmy na Skarżącą były faktycznie wykonane. Jest to konieczne z uwagi na fakt, iż organ kontrolujący zakwestionował w ogóle fakt wykonania robót objętych fakturami wystawionymi przez J., B. i X., co jest niezgodne ze stanem faktycznym (obiekty te istnieją i można potwierdzić, że kwestionowane przez organ kontrolny roboty zostały faktycznie wykonane). 3. Poszerzenie materiału dowodowego o zeznania R. M. złożone w charakterze świadka przed Sądem w postępowaniu karnym wobec spółki B. zawarte w protokole z rozprawy która odbyła się 19 września 2013 r. (Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Kamy, sygnatura akt [...]), bowiem zeznania te zaprzeczają tezom stawianym przez organ kontrolujący. 4. Przesłuchania w charakterze świadka D. J. (w obecności przedstawiciela Skarżącej), bowiem przesłuchanie tego kluczowego świadka odbyło się bez udziału pełnomocnika kontrolowanej firmy. 5. Uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o tekst pisemnego oświadczenia złożonego przez J. W., w którym jednoznacznie zaprzecza on faktom wystawiania przez siebie tzw. "pustych faktur" i wyjaśnia przyczyny, które spowodowały, że w postępowaniu karnym jako osoba której postawiono zarzuty przyznał się do tego czynu, mimo że go nie popełnił. Tekst tego oświadczenia był przedłożony w UKS L. przez spółki B., X. i J. i jest w aktach postępowań prowadzonych przez UKS wobec tych spółek. Skarżąca podniosła, iż składała szereg wyjaśnień dotyczących organizacji, zakresu działalności gospodarczej oraz sposobu zdobywania i realizacji kontraktów i zlecanych prac. Pomimo to zarówno organ kontrolny I-szej instancji jak i organ odwoławczy w ogóle te wyjaśnienia zignorowały. Podkreśliła, iż od samego początku postępowania kontrolnego organ kontrolujący miał wiedzę o tym, że od 2005 r. spółka nie posiada żadnych własnych ekip wykonawczych, a wszystkie zlecone prace wykonuje poprzez podzlecanie ich podwykonawcom. W piśmie z dnia 12 lipca 2011 r. skierowanym do UKS L. (pismo to jest w aktach sprawy) przekazano tą kluczową dla postępowania informację. Mimo tej wiedzy Dyrektor Izby Skarbowej w swoim uzasadnieniu czyni spółce z tego powodu zarzut. Dyrektor Izby Skarbowej opisuje relacje gospodarcze Skarżącej za spółkami J., X. i B. jako szczególne, odbiegające od relacji z innymi podwykonawcami, co jest nieprawdą i manipulacją. Wszystkie zlecenia realizowane były przez Skarżącą poprzez podwykonawców i nigdy nie miała własnych ekip wykonawczych, tak więc zlecenia z w/w firmami były realizowane na takich samych zasadach. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż X. i B. nie podjęły i nie wykonały jakiekolwiek zlecenia na jej rzecz. Skarżąca wskazała obiekty i klientów, dla których były wykonane prace, w których realizacji jednym z podwykonawców były ww. firmy. Zarzuciła, iż mimo to organ odwoławczy zignorował te fakty i posunął się nawet do postawienia wyimaginowanego zarzutu, iż usługi zafakturowane przez X. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że usługi te Skarżąca wykonała we własnym zakresie, a faktury wystawione przez X. na rzecz Skarżącej służyły jedynie zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej, organ kontrolujący jak i organ odwoławczy dopuściły się w tym przypadku kolejny raz jawnej manipulacji. Skarżąca nie dysponując żadnymi własnymi ekipami wykonawczymi nie mogła wykonać tych prac we własnym zakresie. Z materiału dowodowego oraz zeznań G. S. i zeznań R. K. wynika, że Skarżąca podejmowała dodatkowe prace w celu zwiększenia przychodów i zysków, co stoi w jawnej sprzeczności z opinią organu odwoławczego, jakoby faktury wystawione przez X. służyły do zawyżenia kosztów. Stanowisko w tej sprawie przedstawiła w odwołaniu z dnia 3 grudnia 2014 r. Z tych przyczyn Skarżąca wniosła – w razie uwzględnienia jej stanowiska – o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z powodu naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Na wypadek, gdyby Sąd argumentacji tej nie podzielił, Skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody wymienione w skardze, o włączenie do materiału dowodowego w postępowaniu sądowym odwołania wraz kompletem załączników oraz o przesłuchanie w charakterze świadków: R. K. (na okoliczność potwierdzenia faktów podanych w odwołaniu i złożenia wyjaśnień uzupełniających), T. K.(prezesa B. na potwierdzenie faktu rzeczywistego wykonania na rzecz tej formy usług budowlanych przez B., X. i J. zgodnie z fakturami kwestionowanymi przez organ podatkowy), C. R. (prezesa G. na okoliczności jw.) i D. J. (na okoliczność dowodów potwierdzających wykonanie usług budowlanych obiektach J. w M. opisanych fakturami, które zostały przez organ zakwestionowane). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w której zakwestionowano zadeklarowane przez Skarżącą koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2009 r. na rzecz Skarżącej przez B. i X. (23 faktury na łączną kwotę 640.770 zł) oraz przychody w postaci wartości z faktur wystawionych przez Skarżącą dla J. (17 faktur na łączną kwotę 605.100 zł). Faktury te dokumentowały – jak utrzymywała Skarżąca - wykonanie usług budowlanych przez B. i X. na jej rzecz i przez nią samą na rzecz J.. Organy tymczasem twierdziły, że ani faktury wystawione przez B. i X. na rzecz Skarżącej, ani faktury wystawione przez nią na rzecz J. żadnych czynności nie dokumentują, stanowiąc tzw. faktury puste, a więc nie mogą być podstawą wyliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz nie odzwierciedlają uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1). Stosownie natomiast do art. 12 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (ust. 1 pkt. 1). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (ust. 3a). Jak trafnie zaznaczono w zaskarżonej decyzji, w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika, że wskazana na fakturze operacja została faktycznie dokonana. W przeciwnym razie, o ile zostanie wykazane, że czynność rzeczywistości nie odpowiadała, faktura nie wywołuje skutków podatkowych ani u wystawcy, ani u odbiorcy. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że wartości wynikające z faktur wystawionych przez B. i X. nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów u Skarżącej, bo Skarżąca poniesienia wynikających stąd wydatków tych nie zdołała udokumentować, podobnie jak nie udało jej się wykazać zaistnienia przychodów z faktur wystawionych przez nią na rzecz J.. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy obejmujący m.in. dokumentację dotyczącą działalności gospodarczej Skarżącej oraz jej wyjaśnienia złożone w toku postępowania, dowody z przesłuchania strony i z zeznań świadków (G. S. — Prezesa Zarządu Spółki, świadka R. K., świadka D. J.); dowody z włączonych do akt postępowania kontrolnego dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącej, w tym z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec X. (protokół przesłuchania w charakterze świadka R. M., J. R., D. J., M. C., kopia wyciągu z decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. obejmującej ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. obejmującej ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do lutego 2010r. oraz decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. określającej X. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z faktur wystawionych w okresie od stycznia 2009r. do lutego 2010 r.); z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec B. (protokół przesłuchania w charakterze świadka M. S., E. K., R. M., J. R., S. W., J. M., J. S., kopia wyciągu z decyzji z dnia [...] marca 2012 r. obejmującej ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r., z decyzji z dnia [...] marca 2012 r. obejmującej ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r., z decyzji z dnia [...] marca 2012 r. określającej Spółce B. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2009r.), z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec J. (kopie faktur sprzedaży na rzecz B. i X., kopia wyciągu z decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. obejmującej ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009r. do lutego 2010r., kopia wyciągu z decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. określającej Spółce J. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z faktur wystawionych w okresie od stycznia 2009r. do lutego 2010r.), z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec J. W. (kopie faktur sprzedaży na rzecz J., kopia wyciągu z decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. obejmującej ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., kopia wyciągu z decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. obejmującej ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r.,), zeznania ponownie przesłuchanych przez organ I instancji – zgodnie z wnioskiem Skarżącej – świadków: J. W. z dnia 28 stycznia 2013 r., R. M. z dnia 11 marca 2013 r., M. C. z dnia 11 marca 2013 r., J. M. z dnia 12 marca 2013 r., S. W. z dnia 12 marca 2013r., J. R. z dnia 15 kwietnia 2013 r., M. S. z dnia 15 kwietnia 2013 r. Z materiału tego wynika, że przed 2009 r. Skarżąca zajmowała się wyłącznie działalnością reklamową. Działalność w branży budowlanej podjęła ona od września 2009 r., kiedy to podpisała umowy o współpracy z B., X. i J.. Z umów tych wynikały określone obowiązki dokumentacyjne stron, mające poprzedzać wystawienie faktury. Tymczasem, jak trafnie znaczył organ odwoławczy, mimo stosownych zapisów umów, Skarżąca nie posiadała dowodów wykonania usług w postaci pisemnych zleceń ani protokołów odbioru prac, dokumentów takich nie posiadali również jej kontrahenci (B., X. i J.). Faktury stanowiły jedyny dokument, który miał dowodzić wykonania przez Skarżącą usługi polegającej na pośrednictwie przy wykonywaniu robót budowlanych pomiędzy spółkami J., B. i X.. Potwierdzają to wyjaśnienia G. S. ("w 2009r. spółka T. podejmowała się pośrednictwa przy wykonywaniu robót budowlanych między firmami J., biz, B. i X.. Usługa polegała na znajdowaniu wykonawców na realizację zleceń. W Spółce nie ma dokumentacji, specyfikacji, kosztorysów, dokumentów odbiorów technicznych tych prac i tego typu dokumentów spółka nie otrzymywała od zlecających i wykonawców. Potwierdzeniem wykonania przez spółkę usługi pośrednictwa są podpisane przez odbiorców faktury" - oświadczenie z dnia 17 maja 2011 r.) oraz R. K. ("Umowy z tymi trzema firmami zostały podpisane dlatego, bo Pan J., nie był w stanie określić, jaki zakres konkretnej współpracy mogłaby realizować konkretna jego firma. Ustalono, że przy konkretnym zleceniu on określi, która jego firma będzie wykonywać to zlecenie" – zeznania z dnia 6 września 2011 r.). Okoliczności rzekomej współpracy odbiegały od ustaleń przewidzianych w umowach. Otóż z umowy zawartej w z J. wynikało, że to Skarżąca w przypadku podzlecenia wykonania prac budowlanych miała odpowiadać przed zleceniodawcą za poprawność i terminowość wykonania prac objętych zleceniem. Tymczasem – co wykazały organy – Skarżąca nic nie wiedziała na temat realizowanych prac (jaki był zakres prac, kto i kiedy je wykonał i czy w ogóle zostały wykonane). W tym zakresie G. S. twierdził jedynie, że zdarzenia, których dotyczyły faktury za usługi budowlane "opisane są w treści faktur". Później przyznał on zresztą, że to J. przyjęła na siebie pełną kontrolę nad przebiegiem wykonawstwa przez podwykonawców zleconych przez Skarżącą prac. Charakter tego "pośrednictwa" wyjaśnił natomiast bliżej R. K., który stwierdził, że to nie Skarżąca wskazywała podwykonawców, lecz D. J. wskazywał ich dla Skarżącej. Świadek zeznał mianowicie, że "Pan J. zaproponował, by T. przyjął zlecenie od firmy J. i zlecił wykonanie zlecenia X. i B.. J. tłumaczył, że takie rozwiązanie pozwoli mu na uzyskanie szybciej środków finansowych, a my będziemy mieć faktury gwarantujące uzyskanie zapłaty z firmy J.". Organy wykazały także, że Skarżąca nie wiedziała nic również o zleceniach realizowanych na jej rzecz przez B. i X., co wprost wynika z wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej G. S. oraz świadka R. K.. Wynika z nich, że bezpośrednim wykonawcą zleconych przez J. prac były firmy X. i B. i że nie Skarżąca, ale J. była w posiadaniu dokumentacji robót budowlanych oraz że o uznaniu robót za wykonane decydowały wyłącznie ustne zapewnienia D. J.. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że analiza tych wyjaśnień potwierdza brak wiedzy u Skarżącej, jak dokonywany był odbiór wykonania usług od wykonawców, jak był zorganizowany odbiór techniczny, kto z kim uzgadniał warunki wykonania usług oraz czy usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Znamienne w tym kontekście są zeznania R. K., który nie krył, że "myśmy ustalili z D. J., że gdy otrzymamy zlecenie od firmy J., to zlecimy dalsze wykonanie usługi wskazanej przez niego firmie, a on przejmie kontrolę nad realizacją tego zlecenia i poinformuje nas telefonicznie o wykonaniu usługi i można te usługi fakturować. Nie posiadaliśmy żadnej wiedzy, co w ramach tych prac i gdzie jest wykonywane. Poza tym, co wynika z treści faktury nie potrafię określić, czego dana faktura dotyczy, jakie prace były w ramach niej wykonywane. J. zapewniał mnie, że ma dokumentację dotyczącą tych prac, ja jednak tej dokumentacji nie widziałem i nie sprawdzałem jej. Powyższe moje wyjaśnienie dotyczy wszystkich faktur wystawianych przez T. na J. oraz wszystkich faktur otrzymywanych z firm X. i B.". Trafnie za nieprzekonujące uznano zeznania przesłuchanego w charakterze świadka D. J., który na pytanie o sens korzystania z usług pośrednika (Skarżącej) usiłował tłumaczyć to względami finansowymi ("Chodziło o pieniądze. Firma T. posiadała środki finansowe i w ramach tego pośrednictwa w usługach budowlanych zarabiała sobie na tych usługach pośrednictwa. Jednak to nie ze względu na brak środków finansowych skorzystano z pośrednictwa T., ale ze względu na to, że Spółka T. błyskawicznie płaciła za realizację umów jako pośrednik ", "Spółce J. nie brakowało środków finansowych. Spółka J. również była w stanie szybko płacić za realizację tych usług, ale nie było to w jej interesie" – zeznania z dnia 29 lutego 2012 r.). Podobnie należało ocenić zeznania świadka co do dalszego podzlecania usług spółce J. przez X. i B.. D. J. zeznał mianowicie, że "Firma J. była podwykonawcą X. i B., ale nie w ramach tych samych prac, które wykonywały na rzecz Spółki T.". Jego zdaniem, "Prawdopodobnie pracownice, które wypisywały faktury zamiast bardziej szczegółowo opisać zakres prac poszły na łatwiznę i przepisały zakres do kolejnych faktur" (zeznania z dnia 29 lutego 2012 r.). Konfrontacja tych zeznań z zeznaniami R. M. (głównej księgowej w spółkach D. J.) i J. R. (asystentka w dziale finansowo-księgowym X. w latach 2009-2010) dowiodła braku wiarygodności zeznań świadka J.. R. M. wyjaśniła, że właśnie od świadka J. dostawała polecenia co do tego, jak miały być wystawiane faktury: "dostawałam też te polecenia na piśmie komu ma być wystawiana faktura. Tak samo dostawały polecenia na piśmie pracownice wystawiające faktury. Skoro zdaniem pana J. to myśmy się myliły, to dlaczego nas zatrudniał, dlaczego nas nie zwolnił" oraz że "świadomie fikcyjnych faktur nie wystawiałam, wykonywałam polecenia D. J.", "prawie zawsze miałam wątpliwości co do faktur, myślę, że nie tylko ja. Pytałam D. J., zawsze potwierdzał wykonanie zlecenia. Dlatego ja pod żadnym dokumentem w firmach D. J. się nie podpisałam i nigdy bym się nie podpisała" (zeznania z dnia 11 marca 2013 r.). Potwierdziła to świadek J. R. zeznając ponadto: "Pragnę oświadczyć odnosząc się do zeznań D. J. w sprawie rzekomych omyłek przy wystawianiu faktur, że nie pomyliłam się przy ich wystawianiu. Wystawiałam je zgodnie z zapisami z informacji przekazanych przez D. J. za pomocą komunikatora, na kartce lub ustnie" (zeznania z 15 kwietnia 2013 r.). Wniosek organów, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje także potwierdzenie w świetle ustaleń dokonanych na podstawie dowodów z innych postępowań kontrolnych (wobec J. W., B., X., J.). Jak ustalono, J. W. w latach 2008 - 2010 był wystawcą faktur między innymi dla X. oraz J.. J. W. przyznał się do popełnienia czynu zarzucanego mu w postępowaniu karnym, że w okresie od 2 stycznia 2009 r. do 27 lutego 2010 r. w W., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach podmiotów gospodarczych W. J. i J. W. J. poświadczył nieprawdę wystawiając wyszczególnione w treści postanowienia faktury VAT (postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r.). Z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że w ramach firm W. J. i J. W. J. w rzeczywistości nie sprzedawał on żadnych towarów oraz nie wykonywał, ani nie zlecał wykonania jakichkolwiek usług, a z wystawiania fikcyjnych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło dochodu. Dowodzi to, że wystawiane przez niego faktury dokumentujące między innymi świadczenie usług budowlanych na rzecz X., B. oraz J. nie odzwierciedlają prawdziwego stanu rzeczy, a więc mają charakter pusty. Ustalono dalej, że wskazane podmioty albo nie zatrudniały pracowników budowlanych w ogóle, albo zatrudniały pracowników budowlanych, ale w niewystarczającej ilości, nie posiadały wystarczającego zaplecza technicznego, a tym samym samodzielne wykonywanie przez nich robót budowlanych nie było możliwe, mogli występować wyłącznie w roli pośredników. Jak wskazano, B. i X. nie dokonywały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie wystawione w 2009 r. przez nie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Działalność tych podmiotów ograniczyła się do wystawiania faktur na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, transakcje między podmiotami widniejącymi na tych dokumentach były więc fikcyjne. W B., X. i J. nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających, że nabywane usługi wskazane na fakturach były rzeczywiście wykonane, a towary rzeczywiście dostarczane do nabywcy. Poza tym dokonana przez organy analiza płatności na rachunkach bankowych przeprowadzona w B., X. i J. wykazała, że transakcje rozliczano w zasadzie tylko gotówką. Jednocześnie pracownicy budowlani nie potwierdzili pracy na budowach wykazanych w fakturach sprzedaży, a pracownicy biurowi zajmujący się poszukiwaniem pracowników i zakupem materiałów, nie słyszeli o większości robót wykazanych w fakturach sprzedaży, nikt z nich nie był na żadnej budowie, nie byli świadkami rzeczywistego obrotu towarami i świadczenia usług, wszyscy zgodnie wskazywali, że to D. J. był osobą, która w 2009 r. podejmowała najważniejsze decyzje w tych podmiotach i to on zajmował się nadzorowaniem pracowników, wydawaniem poleceń służbowych, realizacją zamówień i zarządzaniem środkami finansowymi, to na jego polecenie wystawiane były faktury VAT. R. M. wyjaśniła, że wystawiane przez B., X. i J. faktury VAT nie wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez nie działalnością, ale wystawiane były na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. Z kolei z zeznań M. C. i M. S. wynika, że nie brały one udziału w podejmowaniu decyzji dotyczących X., a wręcz przeciwnie – funkcje prezesa zarządu pełniły tyko pozornie (na papierze). M. S. zeznała wręcz, że mimo iż formalnie była wpisana w KRS jako prezes zarządu i jedyny wspólnik to nigdy w spółce nie pracowała, a w fikcyjne pełnienie funkcji "została wrobiona" przez D. J.. Jak podkreśliła, o tym, że jest prezesem zarządu Spółki X. dowiedziała się po zatrzymaniu D. J. przez Policję. Z zeznań pierwszej z nich wynika z kolei, że udziały w B. i X. zostały sprzedane E. K., osobie bezdomnej ("Spółki X. i B. sprzedałam bo chciałam zakończyć działalność w tych firmach. Sprzedałam je E. K., sama go znalazłam, zawiozłam do notariusza, gdzie podpisał wszystkie akty notarialne, że kupuje udziały w tych spółkach. Zapłaciłam mu za to 5000zł."). Potwierdził to E. K. (w trakcie przesłuchania w dniu 17 lutego 2011 r.). Organy ustaliły następnie, że J. refakturowała te same towary i usługi, które uprzednio "nabyła" od J. W., niezwłocznie po ich "zakupie", za cenę powiększoną o niewielką marżę, co oznacza, iż była jedynie pośrednikiem pomiędzy J. W. a B. i X.. Te z kolei refakturowały na Skarżącą te same usługi, które "nabyły" od J. niezwłocznie po ich zakupie, za cenę powiększoną o niewielką marżę, co oznacza, iż były jedynie pośrednikiem pomiędzy J. a Skarżącą. Zakres prac określony w fakturach sprzedaży wystawianych przez te podmioty jest tożsamy z zakresem prac z faktur zakupu. Wskazano, że Skarżąca w przypadku 17 z 23 faktur zakupu usług dokonanych w 2009 r., niezwłocznie po ich zakupie od B. i X. refakturowała je następnie na J., za cenę powiększoną o niewielką marżę 5-9% (w jednym przypadku marża wynosiła 25%). Ustalenia te zostały potwierdzone w wyniku ponownie przeprowadzonych (na wniosek Skarżącej) dowodów z zeznań świadków J. W., R. M., M. C., J. M., S. W., J. R. oraz M. S.. Wynika z nich, że osoby pełniące funkcje w zarządach spółek D. J. czasem o tym w ogóle nie wiedziały albo wprost przyznawały, że miało to fikcyjny charakter, przy czym zgodnie stwierdzały, że na zarządzanie spółkami żadnego wpływu nie miały, natomiast spółkami kierował faktycznie D. J. (zeznania M. C. i M. S.); to na jego polecenie wystawiane były faktury VAT (zeznania R. M. i J. R.), to on – wedle zeznań świadków – był jedyną osobą, która miała wiedzę na temat usług budowlanych, które miały być realizowane przez X. i B. za pośrednictwem Skarżącej na rzecz J. (zeznania M. C., M. S., R. M., J. R.). Żaden z pracowników spółek X., B. i J. nie potrafił przy tym odnieść się do faktu, że usługi które miały być realizowane dla J., podzlecone były Skarżącej, która następnie podzlecała je X. i B., a te następnie podzlecały wykonanie tych samych usług J., która następnie podzlecała te usługi firmie J. W.. Nie potrafili również wskazać jakichkolwiek poza fakturami dowodów na to, że usługi na rzecz J. zostały w rzeczywistości wykonane przez Skarżącą. Nie wiedzieli też, bądź też nie potrafili wyjaśnić, czy faktury VAT wystawione przez X., B. i J. wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez te podmioty działalnością gospodarczą (zeznania R. M. i J. W.). Zeznania te skonfrontowano z zeznaniami świadków złożonymi w toku postępowań prowadzonych wobec J. W. i spółek J., B. i X. w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zakresu działania tych podmiotów w 2009 r. Świadkowie w tych postępowaniach wskazywali znane im, prowadzone wówczas budowy – budowa domu D. J. w M., rozbudowa domu jednorodzinnego w R., nadbudowa istniejącego domu jednorodzinnego na zlecenie pana T. D., wykonanie altanki śmietnikowej na zlecenie Wspólnoty Mieszkaniowej, wyposażenie budynku [...] w elementy stalowe (zeznania S. W. - sekretarki), barierki przy ul. [...] (zeznania B. R. zatrudnionej do 30 kwietnia 2009 r. w B. i od maja 2009 r. do 30 września w X., która zeznała nadto, że znalezione przez nią zlecenia weryfikował D. J., lecz do większości przetargów spółki nie przystępowały i świadek nie wie, dlaczego), budowa przy ul. [...] dla firmy D. (zeznania J. S., kierownik budów w B. w 2009 r., który zeznał ponadto, że nikt inny nie kierował budowami w tym czasie i nie było więcej ekip budowlanych); budowa przy ul. [...] i w M. (zeznania J. M., osoby, która współpracowała z D. J. i której ten obiecywał stałe zatrudnienie, świadek ten potwierdził nadto, że na ulicy [...] kierownikiem robót był J. S. i oprócz robót w M. nie wie nic o innych robotach D. J.). Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy nie potwierdzili więc świadczenia pracy w ramach zadań wykazanych w fakturach sprzedaży, wystawionych w 2009 r. przez B. i X.. Organ wskazał, że zadania wskazane przez świadków jako faktycznie realizowane w 2009 r. nie zostały przy tym wykazane w wystawionych w 2009 r. fakturach sprzedaży, nie zostały one również na koniec badanego okresu wykazane jako roboty w toku. Wszystko to, zdaniem Sądu, dowodzi trafności wynikających z analizy materiału dowodowego wniosków organów, że Skarżąca była kolejnym ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw między J. W., J., X. i B.. Sąd z aprobatą odnosi się do poczynionych wyżej ustaleń i dokonanej na podstawie materiału dowodowego oceny, że: J. W. nie świadczył żadnych usług, ani nie sprzedawał żadnych towarów dla J., a jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw; J. refakturowała następnie fikcyjne usługi na rzecz X. i B., a tym samym nie świadczyła żadnych usług, ani nie sprzedawała żadnych towarów dla tych spółek, a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw; X. i B. refakturowały te fikcyjne usługi na rzecz Skarżącej; ta z kolei refakturowała te fikcyjne usługi z powrotem na rzecz J.. Skarżąca nie świadczyła więc żadnych usług, ani nie sprzedawała żadnych towarów dla J., a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Dokonując fikcyjnego zakupu usług, nie mogła bowiem dokonywać ich rzeczywistej odsprzedaży. Zarzuty i wnioski skargi Sąd uznał za niezasadne. Jak już wcześniej zaznaczono, w skardze zarzucano naruszenie przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie tzn. art. 180 § 1, 181 w zw. z art. 188 O.p. przez nierozpatrzenie i oddalenie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, mających fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 187 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, bez jego kompletnego zebrania, z pominięciem dowodów zgłaszanych przez skarżącego; art. 121, 122 i 191 O.p. poprzez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz poprzez zaniechanie wykonania szeregu wnioskowanych przez podatnika czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy. Z treści tych przepisów wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), przy czym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z kolei z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wreszcie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, reguły postępowania dowodowego z tych przepisów wynikające zostały w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją w pełni zachowane, a treść skargi stanowi nieudaną próbę polemiki z prawidłowo dokonanymi przez organ ustaleniami. Skarżąca zarzucała, że świadkowie, na zeznaniach których oparł się organ, byli słabo zorientowani w zakresie działalności spółek X., B. i J., a już w ogóle nie wiadomo, na jakiej podstawie organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd stwierdza, że zakres orientacji świadków w zakresie działalności spółek był wystarczający już z tego powodu, że byli oni pracownikami tych spółek, a tę sferę ich wiedzy w sprawie chodziło. Jest przy tym dla Sądu oczywiste, a Skarżąca też zdaje się mieć tego świadomość, że czynione przez organ ustalenia nie mogły odnosić się do samej tylko Skarżącej, lecz musiały objąć również jej kontrahentów. Na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniach wobec nich można było – i to uczyniono – stwierdzić, czy świadczone rzekomo przez nią i na jej rzecz usługi miały, czy też nie charakter rzeczywisty. Wynik tych ustaleń jest – jak wiadomo – negatywny dla Skarżącej. Znaczenie w tym kontekście mają m.in. decyzje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (J. W.) i prawnych (B., X. i J.) za 2009 r. oraz podatku VAT za okresy rozliczeniowe w tymże roku podatkowym dla tych podmiotów. Są one ostateczne (a nawet prawomocne) i jako takie są one dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podstawą ich wydania było – jak wiadomo – stwierdzenie, że otrzymane i wystawione przez nie faktury (w tym przez i na rzecz Skarżącej w 2009 r.) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Skarżąca oczekiwała "materialnych dowodów" na okoliczności wskazane w decyzji. Cokolwiek to znaczy, trafnie organ nie uwzględnił wniosków o poszerzenie materiału dowodowego o dokumenty wystawione przez 3 w/w spółki dla klientów końcowych i wyciągów bankowych oraz raportów kasowych potwierdzających dokonanie zapłat za usługi i towary. Te okoliczności, zdaniem Sądu, nie miały znaczenia dla sprawy, a tylko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy należy dopuścić jako dowód (art. 180 § 1 O.p.). To bowiem, że jakiś podmiot zapłacił B., X. i J. za wykonanie jakiejś usługi nie dowodzi jeszcze, że czynności Skarżącej odpowiadały temu, co ujęto w zakwestionowanych fakturach. Jednak nawet gdyby uznać, że jakieś znaczenie dla sprawy to miało, to nie budzi wątpliwości, że okoliczności we wniosku ujęte zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym dokumentami urzędowymi w postaci decyzji podatkowych dla kontrahentów Skarżącej, co niewątpliwie uzasadnia odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego (art. 188 O.p.). Po drugie, Skarżąca domagała się sprawdzenia obiektów wykonanych przez Skarżącą, w realizacji których wykorzystane były produkty i komponenty dostarczone przez firmy X., B. i J. na potwierdzenie faktu, że usługi fakturowane przez te firmy na Skarżącą były faktycznie wykonane. Problem w tym, że organy wykazały zgoła coś innego, a mianowicie, że faktury były puste i miały na to dowody (zob. wspomniane dokumenty urzędowe w postaci decyzji podatkowych dla kontrahentów). Poza tym, okoliczność podana przez Skarżącą jest nieweryfikowalna w toku oględzin (jak niby można byłoby stwierdzić, że konkretny obiekt został wykonany akurat z materiałów otrzymanych od tego konkretnego podmiotu?), a więc z góry wiadomo, że dowód ten nie mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Słusznie go zatem nie dopuszczono. Nie budzi zastrzeżeń zawarte w postanowieniu dowodowymi organu odwoławczego z dnia 9 marca 2015 r. stwierdzenie, że okoliczność objęta wnioskiem o rozszerzenie materiału dowodowego o protokół z zeznań R. M. złożonych w charakterze świadka przed Sądem w postępowaniu karnym wobec spółki B., a zawartych w protokole z rozprawy z dnia 19 września 2013 r. (Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Kamy, sygnatura akt [...]), została już stwierdzona innym dowodem. Sąd się z tym zgadza, bowiem organ wykorzystał zeznania R. M. złożone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów Skarżącej i wobec niej samej, a zeznania świadka były tożsame. Poza tym, dla Sądu jest niezrozumiałe, że skoro R. M. złożyła zeznania przed sądem karnym 19 września 2013 r. i były one odmienne od złożonych w toku postępowania podatkowego, to Skarżąca wiedząc o tym nie złożyła żadnego dokumentu na tę okoliczność chociażby w dniu rozprawy przed tut. Sądem. Skarżąca na przygotowanie stosownego dokumentu miała ponad 2,5 roku. Słusznie organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka D. J., bo w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości ma charakter ograniczony (art. 181 O.p.), nie było więc konieczne ani zasadne ponowne słuchanie twego świadka. Tym bardziej, że jego rolę w wystawianiu faktur oceniono na odstawie spójnych zeznań wszystkich innych świadków i sprzecznych z nimi zeznań jego samego. Z tych samych powodów nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o tekst pisemnego oświadczenia złożonego przez J. W., w którym jednoznacznie zaprzecza on faktom wystawiania przez siebie tzw. "pustych faktur" i wyjaśnia przyczyny, które spowodowały, że w postępowaniu karnym jako osoba której postawiono zarzuty przyznał się do tego czynu, mimo że go nie popełnił. Okoliczność objęta wnioskiem została już bowiem wystarczająco stwierdzona innym dowodem (art. 188 O.p.). Sąd podziela też stanowisko organu odwoławczego co do braku znaczenia dla spawy wniosków o dopuszczenie dowodów z zeznań T. K. (B.) i C. R. (G.), bo wśród zakwestionowanych faktur nie ma faktur wystawionych przez te podmioty. Na koniec Sąd wyjaśnia, że przyczyną odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu sądowym był fakt, że nie mieściły się one w katalogu dowodów dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Otóż zakres postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym wyznacza przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak z tego wynika, sąd może przeprowadzić dowody, ale tylko uzupełniająco i tylko z dokumentów, a przy tym tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie jest więc możliwe prowadzenie dowodu z zeznań świadków, jak tego oczekiwała Skarżąca, czy dowodu z oględzin. Sąd przy tym nie widział potrzeby wyjaśniania jakichkolwiek wątpliwości w sprawie, aprobując w pełni dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenia i wysnute stąd wnioski. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał za kompletny i wyczerpująco rozpatrzony. Na tej podstawie organy dokonały trafnej, zdaniem Sądu, oceny co do tego, czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione. Tym samym zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).