III SA/Wa 1271/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że postanowienia opisane w pkt 1 niniejszego wyroku nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z [...] listopada 2006 r. Skarżąca – P. S.A. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2006 r. w formie depozytu gotówkowego w wysokości 293.000 zł w związku z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Złożenie wniosku Skarżąca uzasadniła tym, iż złożony depozyt daje gwarancję, że wywiąże się ona z ciążących na niej zobowiązań podatkowych, gdy ich ostateczną wysokość rozstrzygnie prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego. 2. Postanowieniem z [...] grudnia 2006r., wydanym na podstawie art. 216, art. 33g w związku art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stronie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w formie depozytu gotówkowego w wysokości 293.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że ustawodawca nie wprowadził w Ordynacji podatkowej przepisu nakazującego przyjęcie zabezpieczenia przez organ podatkowy. Postępowanie to ma charakter wnioskowy, a o przyjęciu zabezpieczenia rozstrzyga organ w drodze postępowania. Instytucja zażalenia na postanowienie organu rozpatrującego wniosek w sprawie przyjęcia zabezpieczenia przesądza natomiast o uprawnieniu organu do rozstrzygnięcia w zakresie przyjęcia lub odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Podniósł również, że zobowiązanie za lipiec 2001r. wynikające z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2001r., przedawnia się z dniem 31 grudnia 2006r. Rolą naczelnika urzędu skarbowego, jako wierzyciela, jest zabezpieczenie i ochrona interesów Skarbu Państwa oraz wykonanie decyzji określających zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, a po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33d-g Ordynacji podatkowej, art. 120 , 121 § 1, art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2006r. Skarżąca wyraziła pogląd, iż norma art. 33g Ordynacji podatkowej ma wyłącznie funkcję techniczną i jest wyrazem pisemności postępowania podatkowego. Przepis art. 33a Ordynacji podatkowej w ocenie Skarżącej ma jedynie charakter dowodowy i procesowy, a nie jest przepisem kompetencyjnym, przyznającym organowi prawo do uznaniowej odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Według Skarżącej organ podatkowy jest uprawniony do odmowy przyjęcia zabezpieczenia tylko wówczas, gdy zaproponowano niedopuszczalną formę zabezpieczenia. 4. Postanowieniem z [...] marca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym w zażaleniu, iż postanowienie wydane na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej ma wyłącznie funkcję techniczną. Ustawodawca w przepisie tym nie ograniczył roli organu podatkowego do stwierdzenia, iż złożone przez Stronę zabezpieczenie jest zgodne z jedną z form przewidzianych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest także uprawniony do sprawdzenia, czy przyjęcie zabezpieczenia złożonego przez Stronę, będzie stanowiło skuteczne zabezpieczenie wykonania zobowiązania. W opinii organu odwoławczego złożenie przez Spółkę zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie stanowiło środka zapewniającego ochronę interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, ze względu na możliwość przedawnienia zobowiązania za lipiec 2001r. Istotą przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że w wyniku upływu czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę, a organ podatkowy nie może skutecznie domagać się zapłaty od podatnika. Organ pierwszej instancji uznał, że lepszą formą zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. będzie zastosowanie środka egzekucyjnego, tzn. zajęcie rachunku bankowego Spółki. Z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony powoduje przerwanie biegu przedawnienia. Po przerwaniu biegu termin biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wyjaśnił także, że wobec Skarżącej, na mocy art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stosuje się korzystniejsze przepisy przedawnienia, a więc w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Nie jest więc możliwe zastosowanie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do Sądu administracyjnego. W toku postępowanie toczącego się prze Dyrektorem Izby Skarbowej wpłynęło do niego pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. informujące, że na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] grudnia 2006 roku nr [...] wyegzekwowano od Skarżącej kwotę 152.533 złote tytułem należności głównej i 136.226 złotych tytułem odsetek. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 33d-g, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyjaśniła, że art. 33g Ordynacji podatkowej zgodnie z którym w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie, nie daje organowi kompetencji do udzielania uznaniowej odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Do uznania, że organ podatkowy może odmówić przyjęcia zabezpieczenia konieczne byłoby stwierdzenie w przepisach, iż organ może przyjąć/odmówić przyjęcia zabezpieczenia. Inaczej brak jest normy prawnej dającej organowi uznaniowe prawo do odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Jeżeli złożone zabezpieczenie odpowiada jednej z form wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek je przyjąć. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. 6. Wyrokiem z 21 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1038/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę. Wskutek wniesienia przez Skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 166/08 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r. nie uprawniały organy podatkowe do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wykładni językowej nie wynika, by ustawodawca wprowadził taką negatywną przesłankę do treści analizowanych przepisów. Fakt przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie nie uprawniał organu podatkowego do stosowania dowolnego uznania administracyjnego, bowiem treść art. 33g Ordynacji podatkowej nie dawała takiej możliwości. Użycie słów "wydaje postanowienie", zamiast "może wydać postanowienie" wykluczał możliwość odmowy wydania negatywnego rozstrzygnięcia, gdy strona dopełniła formalnych warunków zabezpieczenia określonych w art. 33e Ordynacji podatkowej. Stosowanie w tym wypadku wykładni celowościowej, aby zapewnić pewną lukę w przepisach prawa przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznano za nieprawidłowe. Dopiero ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) dostrzeżono problem wykonania decyzji w związku z upływem okresu zabezpieczenia. I tak w art. art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano poszczególne przypadki, które uprawniają organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 7. W świetle art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek Sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd był związany poglądami wyartykułowanymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2009r . sygn. akt I FSK 166/08. 13. W konsekwencji, odnosząc się do kwestii stanowiącej istotę sporu w rozpoznawanej sprawie tj. czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 i 2007 r. dopuszczalna była odmowa przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w formie depozytu gotówkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia, stwierdzić należy, zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy nie mogły odmówić przyjęcia zabezpieczenia powołując się na ryzyko przedawnienia zobowiązania. Począwszy od dnia 1 września 2005 r. w Ordynacji podatkowej wprowadzona została instytucja dokonywania zabezpieczenia na wniosek podatnika w formie określonej w nowym art. 33d. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może być więc zostań dokonane we wskazanej przez podatnika formie, bardziej dla niego dogodnej niż stosowana przez organ egzekucyjny na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podatnik, po stwierdzeniu przez organ podatkowy istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania (przesłanki zabezpieczenia), może wnioskować o zastosowanie zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w tym przepisie (np. gwarancji bankowej). Jeżeli taki wniosek złoży, to zabezpieczenie w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym następuje dopiero po przyjęciu zabezpieczenia w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej. Podatnik uzyskał zatem prawo do wskazania we wniosku optymalnej, z uwagi na jego sytuację, formy zabezpieczenia na majątku. W piśmiennictwie akcentuje się, że wniosek może zostać odmownie rozpatrzony przez organ podatkowy, tylko wówczas, gdy zaproponowano niedopuszczalną formę zabezpieczenia. Konsekwencją przyjęcia takiego zabezpieczenia jest możliwość, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 224a Ordynacji podatkowej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, fakt, że o przyjęciu zabezpieczenia organ podatkowy rozstrzyga w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie nie uprawniał organu podatkowego do stosowania dowolnego uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne, zwane też swobodnym uznaniem ma miejsce wówczas, gdy norma prawna w swojej dyspozycji wyposaża organ w określoną kompetencję, pozostawiając jego uznaniu skorzystanie z niej w konkretnym przypadku. Normy prawne ustanawiające uznanie mogą być w różny sposób sformułowane to jest mogą określać tylko działanie organu, bez wskazania stanu faktycznego, kiedy działanie to może być dokonane (bez hipotezy), mogą posługiwać się klauzulami generalnymi, wreszcie mogą określać pewien stan faktyczny wyraźnie, lecz nie wiązać z nim obowiązku podjęcia określonego działania (najczęściej w postaci sformułowania, iż organ "może" nałożyć przyznać określone uprawnienie lub nałożyć obowiązek (zob. Zbigniew Kmiecik "Postępowanie administracyjne" s.34-35). Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, iż treść art. 33g Ordynacji podatkowej nie stwarzał podstawy do wydania tzw. aktu swobodnego. Użycie kategorycznego sformułowania "wydaje postanowienie" zamiast "może wydać" w sposób jednoznaczny wykluczało możliwość wydania negatywnego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy strona dopełniła formalnych warunków zabezpieczenia określonych w art. 33e Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, postanowienie, o którym stanowi ww. przepis to akt związany, jako że warunki podjęcia jak i treść rozstrzygnięcia określone zostały w jego podstawie prawnej. Ponadto z treści art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, że podstawą odmowy przyjęcia zabezpieczenia w gotówce może być upływający termin przedawnienia. Z wykładni językowej nie wynika, że ustawodawca wprowadził taką negatywną przesłankę do treści analizowanych przepisów. W konsekwencji zaskarżone postanowienie, jak również rozstrzygnięcie organu I instancji naruszają art. 33d, art.33f i art. 33g Ordynacji podatkowej, jako że podstawa odmowy przyjęcia zabezpieczenia nie znajduje oparcia w powołanych wyżej przepisach. 14. Rozpoznając ponownie sprawę organ rozstrzygnie wniosek Skarżącej uwzględniając wykładnię zawartą w niniejszym wyroku oraz biorąc pod uwagę fakt wyegzekwowania należności wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2006 roku. 15. Z powyższych względów, z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji narusza prawo materialne, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O zakresie, w jakim zaskarżone postanowienie nie może być wykonane sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.