III SA/Wa 1273/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] września 2010r. w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") - prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wynajmu powierzchni biurowej, - przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na doradztwie finansowym, opodatkowaną VAT według stawki podstawowej 22% i działalność polegającą na kupnie/sprzedaży aktywów finansowych, zwolnioną z VAT. Spółka za 2009r. dokonała ustalenia struktury VAT (stosunek sprzedaży zwolnionej i sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży całkowitej) skorygowała VAT naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Spółka podpisała 30 września 2009r. umowę najmu 215, 79 m2 powierzchni biurowej w lokalu, z czego 185 m2, zgodnie z umową z 12 października 2009r., jest podnajmowane innej spółce. Na podnajemcę fakturowany jest: podnajem w stałej kwocie ustalonej w umowie, a koszty eksploatacyjne w proporcji do wynajmowanej powierzchni. Faktury sprzedaży dotyczące podnajmu powierzchni biurowej i kosztów eksploatacyjnych opodatkowane są stawką 22%. Zakup powierzchni biurowej dotyczący odsprzedawanej powierzchni można bezpośrednio zakwalifikować do działalności opodatkowanej, reszta powierzchni wykorzystywana przez Spółkę bezpośrednio dotyczy działalności mieszanej, od zakupu której spółka stosuje odliczenie VAT według wyliczonej na dany rok struktury VAT. Przyjęty klucz, według którego zakup powierzchni biurowej Spółka kwalifikuje do działalności opodatkowanej i mieszanej, wyliczono na podstawie proporcji powierzchni wynajmowanego lokalu i powierzchni podnajmowanej, tj. 185 m2/215,79 m2, co oznacza, że 85,73% wynajmowanej powierzchni jest podnajmowane i dotyczy działalności opodatkowanej. W związku z tym Spółka zapytała czy może odliczać VAT od faktur zakupowych dotyczących wynajmu powierzchni biurowej, stosując przyjęty klucz podziałowy? W ocenie Spółki, z treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć VAT należny o taką część VAT naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Spółki, obowiązek określony w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić, jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. W związku z tym Spółka uznała, iż zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, bo umożliwi alokację VAT według powierzchni wykorzystywanej do czynności wyłącznie opodatkowanych oraz czynności mieszanych, w związku z którymi nie ma możliwości bezpośredniego zakwalifikowania do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie, przytaczając treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazał, że prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu. W świetle art. art. 90 ust. 1-4, ust. 8 i 10 i art. 91 ust. 1-3 u.p.t.u., zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u., dają podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. - pomniejsza się o wartość: obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości, sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego. Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia. Minister Finansów wskazał również, iż z konstrukcji ww. przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną" będzie miała zastosowanie zasada proporcjonalnego odliczania podatku. Minister Finansów, biorąc pod uwagę ww. przepisy i stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stwierdził, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących wynajem powierzchni biurowej w zakresie, w jakim jest on związany z czynnościami opodatkowanymi Spółki, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 90 ust. 1 i nast. u.p.t.u. Zaproponowany przez Spółkę sposób wyliczenia VAT do odliczenia nie jest prawidłowy, bo przypisania poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów ww. sposób rozliczenia nie uwzględnia też rzeczywistego zużycia nabywanych towarów i usług związanych z eksploatacją wynajmowanego lokalu (energia elektryczna, woda, kanalizacja, wywóz śmieci, itp.) przez poszczególne podmioty korzystające z lokalu (Spółkę i podnajemcę), więc Spółka nie może jednoznacznie określić, jaka rzeczywista część wydatków ponoszonych na najem lokalu związana jest tylko z podnajmem powierzchni innej spółce, a jaka część z działalnością Spółki (opodatkowaną i zwolnioną). Nie można więc zastosować do rozliczenia nabywanych ww. kosztów eksploatacyjnych związanych z najmem, klucza powierzchniowego obiektu, gdy wysokość tych wydatków jest ściśle związana z faktycznym zużyciem energii, wody (a co za tym idzie kanalizacji), czy też wytworzoną ilością śmieci, a wielkość powierzchni lokalu (wykorzystywanej czy na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną czy na cele związane ze sprzedażą zwolnioną) pozostaje de facto bez wpływu na faktyczne zużycie towarów i usług. W ocenie Ministra Finansów, sposób wskazany przez Spółkę nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych w wyniku najmu lokalu, towarów i usług do działalności opodatkowanej i zwolnionej Spółki. Spółka nie może więc odliczać VAT z faktur zakupowych dotyczących wynajmu powierzchni biurowej stosując wskazany we wniosku klucz podziałowy, gdyż nie jest on miarodajny w analizowanym przypadku. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację, co skutkowało ograniczeniem prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup powierzchni biurowej; 2) art. 90 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację, 3) art. 90 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, iż Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do nabycia usług najmu, które potrafi bezpośrednio przypisać do wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, iż w stosunku do nabywanych usług najmu powierzchni biurowej potrafi w sposób jednoznaczny i bezpośredni przyporządkować wartość VAT naliczonego, która wiąże się wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. podnajmu powierzchni biurowej. Nabywając usługi najmu dokonuje dalszej ich odsprzedaży w 85,73%. Najpierw nabywa usługi najmu (z faktury wynika VAT naliczony), następnie 85,73% wartości usługi odsprzedaje innemu podmiotowi opodatkowując tą transakcję podstawową stawką VAT. W związku z tym Spółka potrafi jednoznacznie wskazać, że VAT naliczony, odpowiadająca wartościowo 85,73% VAT wykazanemu na fakturze dokumentującej nabywane usługi najmu dotyczy tylko i wyłącznie wykonywania czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, tj. opodatkowanej sprzedaży usług podnajmu. W takiej sytuacji nie ma więc konieczności stosowania odliczenia VAT naliczonego przy zastosowania tzw. struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. w stosunku do 85,73% wartości VAT wykazanego na fakturze dokumentującej nabywane usługi najmu. Zdaniem Spółki zastosowanie się do zaskarżonej interpretacji mogłoby skutkować bezpodstawnym ograniczeniem zakresu odliczenia VAT naliczonego - zaniżeniem VAT naliczonego podlegającego odliczeniu i tym samym naruszeniem fundamentalnej zasady neutralności VAT. Ustawodawca wskazał natomiast, iż tylko brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania VAT naliczonego do wykonywania transakcji zarówno dających, jak i niedających podatnikowi prawa do odliczenia będzie skutkował odliczeniem VAT przy uwzględnieniu tzw. struktury sprzedaży. Nie jest też prawdą, iż ustawodawca nie zezwala na zastosowanie procentowego podziału nabywanej usługi, a tym samym naliczonego VAT do wykonywania czynności dających, jak i niedających prawa do odliczenia VAT naliczonego. Intencją ustawodawcy było bowiem jedynie jak najpełniejsze zagwarantowanie neutralności VAT i umożliwienie podatnikowi odliczenia dokładnie takiej części VAT naliczonego, która w sposób bezpośredni dotyczy wykonywania czynności, w związku z którymi podatnik ma pełne prawo do odliczenia tego podatku. W sytuacji zaś, gdyby struktura sprzedaży ustalona na podstawie danych za rok ubiegły byłaby znacznie niższa niż wskazane przez Spółkę 85,73%, wówczas zaniżeniu ulega VAT naliczony. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. 3. Aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjne są zobowiązane do kontroli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 30 października 2006r. sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 8 stycznia 2007r. sygn. akt l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27), uznając zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. O ile jednak sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organu podatkowego przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy uchyla się on od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko). Należy zatem przeanalizować okoliczności podane we wniosku, przy czym interpretacja prawa podatkowego (podobnie, jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku - art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Interpretacja nie przybiera więc formy decyzji, czy postanowienia kończących postępowanie, a w konsekwencji nie przysługuje wnioskodawcy środek zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji, czy zażalenia na postanowienie i nie jest inicjowane postępowanie drugo-instancyjne mogące zakończyć się orzeczeniem utrzymującym w mocy orzeczenie pierwszo-instancyjne. 4. Sąd, przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zauważa, że w świetle wyżej wskazanych kryteriów interpretacja ta w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, który nie jest sporny, prawa nie narusza. Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 1 – 6 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 u.p.t.u.). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 u.p.t.u.). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 u.p.t.u.). Dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. W świetle przepisu art. 90 ust. 1 u.p.t.u. podatnik w swojej działalności ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów czynności (sprzedaży), z którymi wydatki te są związane. Niemożność wyodrębnienia VAT naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć bowiem charakter obiektywny. 5. Zdaniem Sądu rację ma Minister Finansów uznając, że Spółka, w świetle obowiązujących przepisów prawa na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie wyraziła prawidłowego stanowiska w zakresie interpretacji art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na doradztwie finansowym, opodatkowaną VAT (22%) i działalność polegającą na kupnie/sprzedaży aktywów finansowych, zwolnioną z VAT. Od 2009r. ustala strukturę sprzedaży (zwolnionej i opodatkowanej w sprzedaży całkowitej) i dokonała korekty VAT naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Spółka od 30 września 2009r. najęła też lokal, który podnajmuje od 12 października 2009r. Powierzchnię podnajętą można bezpośrednio zakwalifikować do działalności opodatkowanej, reszta powierzchni wykorzystywana przez Spółkę bezpośrednio dotyczy działalności mieszanej, od zakupu której spółka stosuje odliczenie VAT według wyliczonej na dany rok struktury VAT. Zdaniem Sądu już z tego powodu, że część wynajmowanej powierzchni jest wykorzystywana do prowadzenia działalności mieszanej Spółki, a oprócz wynajmowania i podnajmowania lokalu Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na doradztwie finansowym, opodatkowaną VAT (22%) i działalność polegającą na kupnie/sprzedaży aktywów finansowych, zwolnioną z VAT powoduje, że wypełniona jest przesłanka do zastosowania art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Niemożność wyodrębnienia VAT naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z VAT, o której mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., ma więc charakter obiektywny. Zachodzi więc potrzeba zastosowania pozostałych przepisów art. 90 u.p.t.u. Niezasadny jest zatem zarzut skargi o błędnej interpretacji art. 90 ust. 1 u.p.t.u. przez Ministra Finansów, jak również o niewłaściwym zastosowaniu art. 90 ust. 2 u.p.t.u. 6. Sąd stwierdza również, że w świetle uwag zawartych w punkcie 4 i 5 uzasadnienia wyroku, prawidłowe jest także stanowisko Ministra Finansów, że sposób rozliczenia VAT do odliczenia, przyjęty przez Spółkę w stanie faktycznym sprawy (w oparciu o kryterium powierzchni wynajętego do powierzchni podnajmowanego lokalu), czyli na podstawie metody szacunkowej, nie jest miarodajny oraz prawidłowy; nie przewidziano go także w treści przepisu art. 90 u.p.t.u. Zdaniem Sądu trafnie również Minister Finansów odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do treści art. 91 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., wskazując, że VAT naliczony do odliczenia ustalony na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu zasad z art. 90 ust. 2 - 6 u.p.t.u. nie jest ostateczny. 7. Sąd biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego interpretację, co skutkowało ograniczeniem prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup powierzchni biurowej, jak również zasadę neutralności VAT. Zgodnie z ww. przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. A contrario stwierdzić należy, że nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, które są zwolnione z VAT nie daje podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego. Uwzględniając treść powołanego art. 86 ust.1 u.p.t.u. nielogicznym byłoby przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami, i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skoro Spółka wykorzystuje wynajmowany lokal do czynności opodatkowanych (podnajem) oraz do czynności mieszanych (doradztwo finansowe i obrót aktywami finansowymi), może odliczyć VAT naliczony tylko w tej części, która jest bezpośrednio związana z wydatkami służącymi działalności opodatkowanej. Skoro jednak wskazano wyżej, niemożliwe jest w sposób jednoznaczny i bezpośredni przyporządkowanie wartości VAT naliczonego do czynności opodatkowanych, zastosowanie struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., nie narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje mimo posiadania statusu podatnika przy nabyciu dwóch grup towarów i usług wykorzystywanych do czynności: 1) podlegających zakresowi opodatkowania VAT, lecz zwolnionych od tego podatku, 2) nieobjętych zakresem opodatkowania VAT (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem). 8. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.