III SA/Wa 1273/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2011 roku nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 48.617 zł (słownie: czterdzieści osiem tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – A. sp. z o.o. w W., złożyła wniosek z 6 września 2011r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.139.954,05 zł pobranego przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jej zdaniem, regulacje prawne, w oparciu o które notariusz pobrał podatek były niezgodne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", i w związku z tym nie powinny być stosowane. Decyzją z [...] października 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.139.954,05 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że uchwałą z [...] października 2006r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy Skarżącej spółki o kwotę [...] zł poprzez ustanowienie nowych udziałów pokrytych przez G. sp. z o.o. wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tj. zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, notariusz prawidłowo pobrał podatek na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", aczkolwiek nie zaokrąglił kwoty podatku do pełnych złotych. Na podstawie art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W ocenie organu pierwszej instancji, Polska miała obowiązek dostosowania przepisów krajowych do tej Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE"), tj. w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Przed 1 maja 2004r. obowiązek taki nie istniał. Zgodnie ze zmianami przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie zobligowane zostały do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9, jeżeli 1 lipca 1984 r. były one zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W dacie odniesienia wskazanej w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej "u.o.s.". oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 16 maja 1983r.", w świetle których opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie było uzależnione formy (pieniężnej lub niepieniężnej) podwyższenia kapitału – warunkiem opodatkowania było podwyższenie kapitału zakładowego. W świetle powyższych przepisów 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału było opodatkowane stawką wyższą niż stawka 0,5% określona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a więc przewidziane tym przepisem zwolnienie nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego dokonanej 31 października 2006r. Tym samym Polska była uprawniona do opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej przewidzianej art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii (dalej: "wyrok w sprawie Hiszpanii") przez uznanie, że od 1 maja 2004r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki, pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa, podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej, analiza przepisów unijnych w zakresie opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych prowadzi do wniosku, że wobec braku odrębnych postanowień w traktach akcesyjnych, wszystkie państwa członkowskie, w tym Polska, zobowiązane były do zniesienia opodatkowania operacji podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa. W stosunku do Polski obowiązek ten wystąpił 1 maja 2004r. i do 31 grudnia 2008r. nie został zrealizowany. Oznacza to, że podatek uiszczony przez Skarżącą był nienależny i powinien zostać jej zwrócony. Decyzją z [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W jego ocenie, normy u.p.c.c. w zakresie dotyczącym opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w tej Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984r., skoro w tym dniu nie obowiązywała ona w Polsce. W dniu tym w Polsce obowiązywała u.o.s. oraz rozporządzenie z 16 maja 1983r. przewidujące opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, a za podstawę opodatkowania przyjmujące także kwotę podwyższenia kapitału zakładowego, za który należało uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 ww. rozporządzenia). Organ odwoławczy stwierdził, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG był 1 maja 2004r. Wersją obowiązującą była zatem wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG. To właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG wynikało, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dała tym krajom możliwość wprowadzenia własnych rozwiązań w granicach zakreślonych powyższym przepisem. Harmonizacja prawa polskiego z prawem UE nastąpiła przed 1 maja 2004r. przez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów UE ustawodawca miał na uwadze właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące 1 lipca 1984r. W 2006r. Komisja Europejska wezwała kraje UE do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, stanowiącego przeszkodę w rozwoju firm. Zaproponowała, aby całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010r., z tym że do 2008r. kraje członkowskie obniżyłyby jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero od 1 stycznia 2009r. nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych wynikające obowiązku dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 2008.46.11) – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE". W rezultacie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą 73/80/EWG i Dyrektywą 73/79/EWG, ponieważ w dniu akcesji w UE obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG; przed 1 maja 2004r. Polska nie była obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; a przy tym 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wyższe niż określone w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wskazany przez Skarżącą wyrok w sprawie Hiszpanii odnosił się do stanu faktycznego innego niż występujący w tej sprawie. Dotyczył bowiem przeniesienia z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii rzeczywistego centrum zarządzania lub siedziby spółek, które w państwie pochodzenia nie podlegały podatkowi podobnemu do hiszpańskiego, a także wprowadzenia przez Hiszpanię dodatkowych warunków "automatycznego" zwolnienia z podatku kapitałowego. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłatą jest kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W opinii organu odwoławczego, notariusz należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie: – art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z wyrokiem w sprawie Hiszpanii przez uznanie, że od 1 maja 2004r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki wskutek pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego aportem w postaci przedsiębiorstwa podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; – art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983r. przez uznanie, że przepisy krajowe obowiązujące 1 lipca 1984r. przewidywały przedmiot opodatkowania określony jako "podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej/pismo (uchwała) stwierdzająca podwyższenie kapitału zakładowego"; – art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. w kontekście wyroku TSUE z 16 lutego 2009r. w sprawie gogle g sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu ("wyrok w sprawie Pak-Holdco") oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że cała wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy Skarżącej, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca stwierdziła, iż obowiązek obligatoryjnego zwolnienia operacji restrukturyzacyjnych związanych z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części został wprowadzony do Dyrektywy 69/335/EWG z dniem 1 stycznia 1986r. na mocy Dyrektywy 85/303/EWG. Przedstawiła kolejne zmiany postanowień Dyrektywy 69/335/EWG w tym zakresie, podkreślając odmienność skutków zastosowania art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy co do czynności objętych redukcją stawki podatku kapitałowego obligatoryjną (operacje wskazane w lit. b) i fakultatywną (operacje, o których mowa w lit. bb). Od 1 stycznia 1986r. czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej wskutek aportu przedsiębiorstwa zostały automatycznie zwolnione z podatku. Natomiast zwolnienie podwyższenia kapitału wskutek aportu udziałów uzależnione było od tego, czy 1 lipca 1984r. operacja ta na gruncie przepisów krajowych była opodatkowana stawką podatku kapitałowego w przedziale 0-0,50%. Data ta ma znaczenie także dla państw członkowskich, których akcesja nastąpiła w okresie późniejszym. Skarżąca odwołała się przy tym do orzecznictwa TSUE, tj. wyroku z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus") i wyroku w sprawie Pak-Holdco. Zdaniem Skarżącej, dokonane przez TSUE w wyroku w sprawie Hiszpanii rozróżnienie skutków prawnych art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie operacji objętych fakultatywnym i obligatoryjnym obniżeniem stawki podatku kapitałowego, nawiązuje bezpośrednio do celów tej Dyrektywy. W ocenie TSUE, w zakresie czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 7 ust. 1 lit. bb) ww. Dyrektywy, ustawodawca wspólnotowy uznał, że utrzymanie ich opodatkowania nie stanowi przeszkody w realizacji celów tej Dyrektywy. Natomiast opodatkowanie po 1 stycznia 1986r. transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG, z powołaniem się na przepisy wewnętrzne poszczególnych państw członkowskich obowiązujące 1 lipca 1984r. (w tym państw, które tak jak Polska przystąpiły do UE po 1 stycznia 1986r.) stanowiłoby naruszenie podstawowych celów ww. Dyrektywy (ujednolicenie porządków prawnych państw członkowskich oraz zapewnienie swobodnego przepływu kapitału) z uwagi na odmienne zasady opodatkowania w "starych" i "nowych" państwach członkowskich. Skarżąca powołała się przy tym na opinię Rzecznika Generalnego J. K. z 5 marca 2009r., podzieloną przez TSUE w wyroku w sprawie Hiszpanii. W przekonaniu Skarżącej, konkluzji powyższych nie zmienia wyrok w sprawie Pak-Holdco. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia była bowiem operacja objęta art. 7 ust. 1 lit. bb) Dyrektywy 69/335/EWG, podczas gdy w przypadku Skarżącej wystąpiła czynność określona w art. 7 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy, a zatem skutki tego wyroku nie są adekwatne do sytuacji Skarżącej. Skarżąca podniosła również, że podwyższenie kapitału zakładowego przez aport przedsiębiorstwa od 1 maja 2004r. nie powinno podlegać opodatkowaniu, ponieważ czynność ta nie była wówczas w Polsce objęta zakresem opodatkowania podatkiem kapitałowym. Przepisy u.o.s. nie precyzowały, iż przedmiotem opodatkowania jest także "pismo stwierdzające podwyższenie kapitału zakładowego spółki/ pismo zmieniające umowę spółki" lub sama czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Treść przepisów odnosiła się wyłącznie do dokumentu stwierdzającego dokonanie czynności. Przedmiotu opodatkowania w postaci podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie wprowadzał również § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983r., będący de facto przepisem martwym. Zdaniem Skarżącej, przyjmując hipotetycznie, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki stanowiło przedmiot opodatkowania, to i tak należałoby stwierdzić, iż § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1883r. za wprowadzony z naruszeniem podstawowych zasad konstytucyjnych, tj. jako że na gruncie ówcześnie obowiązującej Konstytucji PRL z 22 lipca 1952 r. określenie przedmiotu opodatkowania w akcie prawnym o randze niższej niż ustawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i w piśmiennictwie uznawane było za niedopuszczalne. Na wypadek niepodzielenia przez Sąd powyższej argumentacji Skarżąca podniosła zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania w świetle art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG. W wyroku w sprawie Pak-Holdco TSUE wskazał, że z podstawy opodatkowania wyłącza się sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Zwrot "suma aktywów" obejmuje zarówno aktywa należące do spółki, której kapitał zakładowy został podwyższony, jak też aktywa spółki, która dokonuje wkładu kapitałowego. Konieczne jest więc zbadanie, czy aktywa spółki wnoszącej aport były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli tak, suma tych aktywów powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania. Okoliczności tej organy podatkowe nie badały, w szczególności zaś nie ustaliły, czy pożyczki udzielone spółce, która objęła nowoutworzone udziały były obciążone podatkiem kapitałowym. Na skutek udzielenia pożyczek u Spółki powstały z jednej strony pasywa w postaci długu, a z drugiej spółka wnosząca aport posiadała kapitał obrotowy stanowiący aktywa firmy, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Postanowieniem z 5 października 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na zagadnienie prawne przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 2 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1806/10). Natomiast postanowieniem z 8 lipca 2011 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z 12 marca 2013r. Skarżąca podniosła, że w 2006r. wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności z uwagi na objęcie tej czynności zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione przez Skarżącą zarzuty Sąd uznał za zasadne. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym przez Skarżącą z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Bezspornym w sprawie jest, że na podstawie podjętej 31 października 2006r. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które w całości zostały objęte przez G. sp. z o.o i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tejże spółki. W związku z tą czynnością, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c., notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.139.954,05 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął kwotę, o którą kapitał został podwyższony, pomniejszoną o taksę notarialną wraz z podatkiem od towarów i usług, koszt ogłoszenia oraz opłatę sądową. II. Strony odmiennie oceniły zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy. Z dniem przystąpienia do UE Polska obowiązana była zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia kapitału, pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa. W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983r. III. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 96/11 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Stanowisko to uwzględnia wyrok TSUE w sprawie Pak-Holdco, który ma decydujące znaczenie dla oceny zasadności zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych. W wyroku tym stwierdzono, że: "1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. 2) Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał". TSUE podkreślił konieczność uwzględnienia specyfiki sytuacji Polski, która stała się członkiem UE dopiero od 1 maja 2004r. (pkt 25). Stwierdził zatem, że przed tym dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). TSUE odesłał przy tym do wyroku w sprawie Optimus. Uznał, że na potrzeby wykładni i stosowania tejże Dyrektywy w stosunku do Polski interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do UE (pkt 27). W ocenie TSUE, art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Od 1 maja 2004r. obowiązek ten dotyczy również Polski. Oznacza to, iż Polskę wiąże również data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r. TSUE stwierdził, że podobnie uznano w wyroku w sprawie Optimus i w wyroku z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach. TSUE wyjaśnił również, że w wyroku w sprawie Hiszpanii określono jedynie czynności, które od 1 stycznia 1986r., tj. od daty przystąpienia Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego, a zatem wyrok ten nie podważa interpretacji przyjętej w wyroku w sprawie Pak-Holdco. Zdaniem Sądu, okoliczność, że w wyroku w sprawie Pak-Holco znalazło się nawiązanie do ustawodawstwa polskiego według stanu na 1 lipca 1984r. wskazuje, iż w odniesieniu do Polski TSUE przyjął interpretację poprzednio wyrażoną w wyroku w sprawie Optimus. Tezy wyroku w sprawie Hiszpanii, na który powoływała się Skarżąca, nie mogły mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie. W świetle wyroku w sprawie Pak-Holdco uznać zatem należało, że ocena zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi uwzględniać regulacje prawa polskiego obowiązujące 1 lipca 1984r. Okoliczność tę TSUE wskazał wprost w pkt 1 tego wyroku wskazując czynności zwolnione "w owym państwie". W dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984r. w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Okoliczność, czy podwyższenie kapitału zakładowego następowało poprzez objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, czy też aport, nie miała wpływu na samo objęcie podwyższenia kapitału opłatą skarbową. Z powyższego wynika, że 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Z okoliczności tej organy podatkowe zasadnie wywodziły, że Polska nie była obowiązana zastosować zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym już od 1 maja 2004r., także wtedy, gdy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG posługuje się bowiem pojęciem czynności, które 1 lipca 1984r. były "zwolnione" od podatku kapitałowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że zwolnienie takie w prawie polskim wówczas nie funkcjonowało. W związku z tym po dniu przystąpienia do UE tj. po 1 maja 2004r., Polska była uprawniona do utrzymania opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, którym wówczas był już podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1883r., obowiązujących 1 lipca 1984r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podlegałaby opodatkowaniu opłatą skarbową. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały umowy spółki (akty założycielskie). Na podstawie art. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegały także zmiany umów spółki (aktów założycielskich), przy czym przepis ust. 3 pkt 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r.) za umowę spółki kapitałowej uznawał wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Organy podatkowe zasadnie podniosły, że od 1 maja 2004r. w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. czynności polegającej na zmianie umowy spółki (w tym podwyższeniu kapitału zakładowego) przypisano stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,50%, a zatem stawkę, która nie przekraczała również stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta obowiązywała także w 2006r. i została zastosowana do wyliczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej. Niezasadne były zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte na niezgodności przepisów u.p.c.c. z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG. Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 563/12; z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1263/10, a także z 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1519/10 (dostępne j.w.). Opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego nie tylko wynikało z obowiązujących wówczas przepisów prawa, ale też było faktycznie stosowane, jako że na podstawie tych przepisów podatek był pobierany. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją PRL z dnia 22 lipca 1952r. ani też z obecnie obowiązującą Konstytucją RP z dnia 2 kwietnia 1997r. Sąd nie stwierdził również, aby jakikolwiek inny sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983 r. regulujących opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy do podwyższenia kapitału zakładowego faktycznie (rzeczywiście) stosowano zwolnienie od podatku. Konstytucja PRL nie zawierała przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. Wskazane przez Skarżącą, bez wątpienia posiadające doniosłe znaczenie, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stosowania na tle Konstytucji PRL zasady wyłączności ustawy w odniesieniu do podatków, nie może jednak stanowić podstawy do odmowy zastosowania § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. W rozpoznanej sprawie przepisy tego rozporządzenia oraz przepisy u.o.s. służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. W ocenie Sądu, przez użyte § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" należy rozumieć umowę spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki w istocie swej wiąże się ze zmianą umowy spółki, bez względu na to, czy dokonywane jest na podstawie dotychczasowych postanowień tej umowy, czy też uchwały stosownego organu spółki. Określenie wysokości kapitału zakładowego jest jednym z elementów umowy spółki kapitałowej, a zatem zmiana wielkości kapitału zakładowego zmienia umowę spółki w tym zakresie. Innymi słowy, "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" to nic innego jak umowa spółki. W świetle zaś przepisów o opłacie skarbowej, a zatem dla celów podatkowych, zrównano w skutkach zawiązanie spółki i wniesienie kapitału do spółki, z powiększeniem kapitału zakładowego spółki. Zgodnie zaś z § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obu tych przypadkach był, generalnie rzecz ujmując, kapitał zakładowy spółki. Analogiczny pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 886/11 oraz z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 939/11(dostępne j.w.). V. Tym niemniej wydane w sprawie decyzje należało uchylić. W uchwale podjętej 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przepis ten stanowił wówczas, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Uzasadniając stanowisko zajęte w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartość niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych lub patentów) i powstaje wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Niezależnie od legalności zwolnienia od tego podatku przewidzianego § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970), uznanego w orzecznictwie za sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), kluczowym w sprawie było stwierdzenie, że czynność ta podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych ) podatku od towarów i usług. Powyższy przepis rozporządzenia zwalniał od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki przemawiają, również wyniki wykładni historycznej. Modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonana ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), ustanawiała nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym tym przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 tej ustawy, tj. od 22 kwietnia 2010r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Dokonując wnioskowania a contrario Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym przed 22 kwietnia 2010 r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej ze zmianą umowy spółki. Zmiana tego przepisu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miała charakter prawotwórczy co uzasadnia wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a więc również przed 1 stycznia 2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007r. zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana jaka miała miejsce po 22 kwietnia 2010r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle powyższej uchwały stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty należało uznać za nieprawidłowe. VI. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Skarżąca podniosła również alternatywny zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania w świetle art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG. Odwołała się przy tym do tezy 2) wyroku w sprawie Pak-Holdco, w świetle której z podstawy opodatkowania wyłącza się sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Zwrot "suma aktywów" obejmuje zarówno aktywa należące do spółki, której kapitał zakładowy został podwyższony, jak też aktywa spółki, która dokonuje wkładu kapitałowego. Skarżąca wskazała przy tym pożyczki udzielone spółce, która objęła nowoutworzone udziały. Wyjaśniła, że skutek udzielenia pożyczek powstały u niej pasywa w postaci długu, a spółka wnosząca aport posiadała kapitał obrotowy stanowiący aktywa firmy, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten, który pojawił się dopiero na etapie skargi i nie został udokumentowany, przekracza zakres dotychczasowego postępowania podatkowego. Argumentacja ta nie jest zasadna. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty w wysokości pobranego podatku uznając go za nienależny. Wniosek ten wszczął postępowanie podatkowe i jednocześnie określił jego zakres. Stwierdzenie, czy i w jakiej części podatek wskazany we wniosku został pobrany nienależnie, wymaga od organu podatkowego weryfikacji pobranego przez płatnika podatku poprzez przeanalizowanie przepisów prawa podatkowego, regulujących dany podatek i ustalenie, czy i ewentualnie w jakiej wysokości podatek powinien być pobrany (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1304/09, LEX nr 595744). Oznacza to, że organ podatkowy nie powinien ograniczyć się do zbadania wskazanych przez podatnika przyczyn powstania nadpłaty, ale powinien przeanalizować, czy także z przyczyn innych niż wskazane we wniosku, podatek był nienależny. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Może ona zatem zostać dokonana wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że rzeczywiście podatek był należny i nie został nadpłacony. Dlatego też uznać należało, że organy podatkowe nie zbadały istnienia okoliczności, która może mieć wpływ na prawidłowość orzeczenia w przedmiocie nadpłaty. Wynikające z zaniechania organu podatkowego uchybienie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby mieć bowiem istotny wpływ na wynik sprawy. VII. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. VIII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił wydane w sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).