III SA/Wa 1276/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 1276/09 Uzasadnienie W dniu 13 lutego 2009 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek J. S., w dalszej części powoływanej jako Skarżąca, o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą wraz z mężem jako osobą współpracującą. W ramach tej działalności wybudowany został budynek biurowy, który znajduje się na etapie wykańczania. Nie zostało wydane zezwolenie na użytkowanie tego budynku. Skarżąca rozważa wniesienie tego budynku wraz z gruntem, na którym budynek został wybudowany do spółki osobowej. Spółka po wykończeniu tego budynku i oddaniu go do użytkowania wynajmowałaby lokale znajdujące się w tym budynku. Możliwe jest także, że budynek zostanie sprzedany a środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na dalsze inwestycje. Umowy najmu lokali znajdujących się w budynku zostaną podpisane przed wniesieniem go do spółki . Po wniesieniu budynku do spółki w formie aportu niepieniężnego nastąpi cesja umów najmu na rzecz spółki. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Skarżąca zadała dwa pytania: 1. Czy wniesienie wkładu w postaci budynku wraz z gruntem na, którym jest on posadowiony, po dniu 1 kwietnia 2009 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.? 2. Czy jeżeli wniesie przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, konieczne jest dokonanie korekty naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie materiałów i usług zakupionych w związku z wybudowaniem budynku? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że po dniu 1 kwietnia 2009 r. wniesie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 5 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów. W ocenie Skarżącej wniesienie aportu do spółki nie może być uznane za dostawę w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż wnoszący aport w zamian za własność przedmiotu aportu nie uzyskuje żadnego świadczenia ekwiwalentnego. Za świadczenie ekwiwalentne nie mogą być uznane uzyskiwane przez wnoszącego aport prawa i obowiązki związane z członkostwem w spółce osobowej. Wniesienie aportu nie może być uznane za nieodpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT , gdyż na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlegają nieodpłatne przekazania towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika. Wniesienie aportu do spółki stanowi czynność związaną z działalnością gospodarczą podatnika i prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a zatem nie jest to czynność o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie drugiego pytania skarżąca stwierdziła, że w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej, który według jej oceny nie podlega opodatkowaniu nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w celu wytworzenia przedmiotu aportu (budynku). Stanowisko to podatniczka uzasadniała wynikającym z zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT, prawem do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach. Minister Finansów interpretacją z dnia [...] kwietnia 2009 r. uznał stanowisko skarżącej, wyrażone w omówionym wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że wniesienie aportu stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W wyniku wniesienia aportu na spółkę przechodzi prawo własności przedmiotu aportu, natomiast wnoszący aport w zamian otrzymuje uprawnienia związane z udziałem w spółce. Z tego względu jeżeli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT to wniesieni aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że do dnia 30 listopada 2008 r. na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z 2004 r. wniesienie aportu do spółek prawa handlowego cywilnego podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Od 1 grudnia 2008 r. wniesienie aportu do spółek prawa handlowego i cywilnego przestało być czynnością zwolnioną od podatku, gdyż nie zostało wymienione w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z 2008 r. Jednakże na podstawie § 38 rozporządzenia z 2004 r. podatnicy wnoszący aporty do spółek mogli do dnia 31 marca 2009 r. stosować do tej czynności zwolnienie od podatku. Organ stwierdził, że w świetle tych uregulowań należało stwierdzić, że wniesie aportu do spółki osobowej od dnia 1 kwietnia 2009 r. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem organu Skarżąca wnosząc aport do spółki nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego przy zakupach związanych z wytworzeniem przedmiotu aportu. Skarżąca uznała omówioną interpretację za niezgodną z prawem i zwróciła się do organu z wnioskiem o usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu interpretacji niezgodnej z treścią obowiązujących przepisów. Organ pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. odmówił zmiany przedmiotowej interpretacji i stwierdził, że podnoszone przez Skarżąca zarzuty niezgodności tej interpretacji z przepisami prawa są bezzasadne. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną w niniejszej sprawie interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Autor skargi wywodził, że wniesienie aportu jest przekazaniem towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika i na podstawie powołanego przepisu nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. W skardze podnoszono, że podatnik wnoszący aport do spółki pomimo tego, że aport ten jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotu aportu. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wyrażony w skardze pogląd, że wniesienie przez podatnika podatku od towarów i usług, będącego osobą fizyczną, aportu do spółki, jest przekazaniem towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika i na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu, nie mógł być uznany za prawidłowy. Zgodnie z treścią tego przepisu "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: ...". W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie uznał, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością odpłatną. Sąd podziela stanowisko organu, że w zamian za aport podatnik uzyskuje uprawnienia majątkowe przysługujące wspólnikowi spółki osobowej. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. K. Wilk, R. Zajączkowski Opodatkowanie aportów do spółek osobowych, Przegląd Podatkowy Nr 12 2009 r. s. 18 i nast.). a także na gruncie orzecznictwa ETS (orzeczenie C-16/03 z 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). Tak więc aport jako czynność odpłatna nie mieści się w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wniesie aportu przez podatnika będącego osobą fizyczną do spółki osobowej nie mieści się w zakresie hipotezy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT także z tego powodu, że nie może być uznane za przekazanie towarów na cele związane przedsiębiorstwem podatnika. Zdaniem Sądu z uwagi na to, że w ustawie o podatku VAT oraz w innych przepisach podatkowych brak jest definicji przedsiębiorstwa, przy wykładni powołanego pojęcia należało posłużyć się definicją zawartą w art. 55 1 k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle tego przepisu za przedsiębiorstwo należy uznawać zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych przez określony podmiot. W piśmiennictwie przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej, w którym decydującą rolę odgrywają więzi funkcjonalne i organizacyjne łączące poszczególne i różnorodne zarazem składniki w jednolitą całość (por. A. Wolter, Prawo cywilne, s. 239; T. Dybowski, Ochrona własności, s. 43; Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 114; E. Gniewek, Prawo rzeczowe 1997, s. 27 i 28; A. Wolter i in., Prawo cywilne, s. 232; B. Sołtys, Sprzedaż przedsiębiorstwa, s. 19; J. Mojak (w:) K.c. Komentarz 1997, s. 1116-1117; M. Litwińska, Pojęcie przedsiębiorstwa /I/, s. 9; M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa). W czynniku organizacji, który wiąże poszczególne elementy składające się na przedsiębiorstwo, postrzega się istotę zjawiska gospodarczo-prawnego, jakim jest przedsiębiorstwo. Czynnik ten indywidualizuje przedsiębiorstwo, łącząc w niepowtarzalny sposób różnorodne elementy wchodzące w jego skład. Dzięki elementowi organizacji przedsiębiorstwo alienuje się (wyodrębnia) od osoby przedsiębiorcy oraz od majątku przedsiębiorstwa. Majątek ten bowiem stanowi tylko materialną podstawę organizacji. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składających się nań elementów materialnych i niematerialnych, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (por. M. Poźniak-Niedzielska, Pojęcie przedsiębiorstwa a jego majątek, AUMCS XXIX, 8/1982, s. 130 i n.; też, Zbycie części przedsiębiorstwa (w:) Obrót nieruchomościami w praktyce notarialnej, Kraków 1997, s. 178 i n.; też, Dobra niematerialne, s. 41; taż, Zbycie przedsiębiorstwa, s. 31 i 34; F. Zoll (w:) Komentarz do u.z.n.k., s. 57; B. Sołtys, Sprzedaż przedsiębiorstwa, s. 19-20; tenże, Klientela przedmiotem, s. 112 i n.). Sąd w pełni podzielając te poglądy uznał, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak to ma miejsce w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie, przez osobę fizyczną w formie indywidualnej oraz w formie spółki osobowej przez członkostwo w tej spółce, występować będą dwa przedsiębiorstwa tj. przedsiębiorstwo osoby fizycznej oraz przedsiębiorstwo spółki. W tym stanie faktycznym przy ocenie występowania w obrocie prawnym przedsiębiorstw osoby fizycznej i spółki osobowej nie będzie miała znaczenia okoliczność, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz.1095 ze zm.) osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą indywidualnie a także jako wspólnik spółki osobowej jest jednym przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy. Konstatacja ta wynika z tego, że powołana ustawa nie zawiera norm, które regulowałyby przedsiębiorstwo w sposób odmienny od regulacji zawartej w art. 55 1 k.c. Mając na względzie powyższe wnioski Sąd uznał, że przekazanie własności towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa podatnika podatku od towarów i usług będącego osoba fizyczną, w formie aportu na rzecz spółki, której podatnik ten jest wspólnikiem, nie może być uznane za nieodpłatne przekazaniem towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, które na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. W rozważanej sytuacji dojdzie do nieodpłatnego przekazania majątku jednego podatnika na rzecz drugiego podatnika, gdyż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT osoby fizyczne i spółki osobowe są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przekazanie to nastąpi z majątku przedsiębiorstwa podatnika osoby fizycznej do majątku przedsiębiorstwa spółki. Według treści przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, uznanie za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika jest uzależnione od tego, czy przekazanie to następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez tego podatnika przedsiębiorstwem. Dlatego przy kwalifikowaniu nieodpłatnego przekazania jako dostawy towarów nie będzie miała znaczenia okoliczność, że przekazanie to odbywa się pomiędzy przedsiębiorstwami tego samego przedsiębiorcy w rozumieniu powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Okoliczność ta znajduje się poza zakresem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał na przedstawione powyżej argumenty przemawiające za tym, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji czynność podlegać będzie opodatkowaniu. W ocenie Sądu zaniechanie to stanowiło naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t,. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zakresie prawidłowego uzasadnienia interpretacji. Jednakże z uwagi na to, że organ w interpretacji prawidłowo zinterpretował przepisy wymienionych powyżej rozporządzeń odnoszące się do aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego i w tej interpretacji zasadnie uznał opisany we wniosku aport za czynność podlegającą opodatkowaniu, zaistniałe w niniejszej sprawie uchybienie zakresie obowiązku sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji należało uznać za naruszenie art. 14c § 1 O.p., które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a. podstawą do uchylenia przez Sąd aktu administracyjnego może być naruszenie przez organ prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 14c § 1 O.p. za uchybienie, które nie miało wpływu na wynik sprawy, Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi. W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie uznał, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością odpłatną. Sąd podziela stanowisko organu, że w zamian za aport podatnik uzyskuje uprawnienia majątkowe przysługujące wspólnikowi spółki osobowej. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. K. Wilk, R. Zajączkowski Opodatkowanie aportów do spółek osobowych, Przegląd Podatkowy Nr 12 2009 r. s. 18 i nast.). a także na gruncie orzecznictwa ETS (orzeczenie C-16/03 z 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). W rozpoznanej sprawie organ prawidłowo wskazał, że aporty stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu oraz, że od dnia 1 kwietnia 2009 r. przestało obowiązywać zwolnienie od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Organ zasadnie stwierdził, że w sytuacji, gdy aport nie stanowi czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług podatnik nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotu aportu. W tym miejscu zdaniem Sądu należy dodatkowo wskazać, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, iż nawet w okresie kiedy aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 2004 r. z (por wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2038/08 i I FSK 1298/08) podatnik nie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z przedmiotem aportu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.