III SA/Wa 1279/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2005 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2000r. sygn. akt I Ns [...] stwierdził, że z dniem 4 listopada 1971r. J. i G. O. nabyli z mocy prawa, nieodpłatnie, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej własność nieruchomości: działek o nr 2060, 2061, 2065, 2066 położonych w osiedlu Turystyczno-Wypoczynkowym W.. Gmina W. [...] kwietnia 2002r. wystąpiła do Sądu Rejonowego z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania pojednawczego z J. i G. O. w celu zawarcia ugody, dotyczącej przeniesienia na rzecz Gminy własności działek nr 2060, 2061, 2065, 2066. Na tych działkach Gmina wybudowała boisko piłkarskie wraz z infrastrukturą, a wartość inwestycji przekroczyła wartość gruntu. Przysługiwało jej zatem roszczenie o wykup gruntu. W dniu [...] lipca 2002r. Strony zawarły umowę zamiany działek nr 2267, 2269, 2407/1 na działki nr 2060, 2061, 2065, 2066. Tego samego dnia J. i G. O. sprzedali za łączną kwotę 96.950 zł M. O. działki nr 2269 i nr 2407/01 oraz G. i R. O. działkę gruntu nr 2267. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 26 listopada 2004r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia G. O. zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanych nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji z [...] stycznia 2005r., w której organ podatkowy określił stronie podatek w wysokości 4.847,50zł. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); powoływanej dalej jako u.p.d.f., odpłatne zbycie nieruchomości stanowi jedno ze źródeł przychodów. W myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.f. podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. W odpowiedzi na wezwanie, strona wyjaśniła, że nie przeznaczyła przychodu na cele mieszkaniowe. Umowę zamiany zawarła pod naciskiem Gminy, która chciała nabyć działki, na których wcześniej wybudowano boisko piłkarskie. Umowa zamiany przybrała postać szczególnej rekompensaty za wywłaszczenie. Urząd nie przyjął jednak wyjaśnień, że nabyte w drodze umowy zamiany działki są konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Stwierdził, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Udokumentowano w nim umowę zamiany nieruchomości, bez dokonywania dopłat. Skoro strona sprzedała zamienione nieruchomości, uzyskany przychód winien być opodatkowany 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sprzedaż i nabycie niezabudowanych nieruchomości nastąpiło w imieniu obojga małżonków, dlatego G. O. powinna uiścić należny podatek od połowy uzyskanego przychodu - w wysokości 48.475zł. Strona w odwołaniu z 8 lutego 2005r. wniosła o uchylenie ww. decyzji Urzędu w całości oraz o umorzenie postępowania. Nie zgodziła się z poglądem organu, iż akt notarialny jest dowodem na okoliczność, w jaki sposób doszło do zawarcia umowy zamiany. Zaznaczyła, że notariusz sporządzający umowę zamiany nie poinformował stron o treści przepisów u.p.d.f., co oznacza, iż mógł on interpretować określenie "nabycie" jako nie obejmujące zamiany. Powołała się na celowościową wykładnię przepisów prawa, twierdząc, że unormowania dotyczące opodatkowania mają służyć opodatkowaniu nieruchomości zbywanych w celach spekulacyjnych, co w sprawie nie miało miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2005r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu podniósł, że w związku z poniesionymi nakładami na urządzenie boiska, Gmina na podstawie art. 231 §1 k.c. żądała przeniesienia własności działek, ale postępowanie pojednawcze nie doszło do skutku. Nie stosowano też przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000r. Nr 46, poz. 43 ze zm.), dającej gminom prawo pierwokupu nieruchomości lub ich wywłaszczenia. Zdaniem organu odwoławczego akt notarialny zamiany nieruchomości był wyrazem woli stron, więc zamiana działek nie nastąpiła, jak twierdzi strona, pod przymusem. Według art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczeniu nieruchomości, ale przepis te dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, zaś nie odnosi się do kwestii nabycia nieruchomości. W sprawie nie ma też znaczenia okoliczność, iż notariusz nie poinformował stron o skutkach podatkowych zawarcia umowy zamiany. Organ odwoławczy przyznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podał błędną podstawę prawną, powołując art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), zamiast litery a), ale uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2005r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów procesu. Decyzje te naruszały przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.f.) oraz przepisy postępowania w sposób mający wpływ na istotny wpływ na wynik sprawy - art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p., przez dowolne przyjęcie okoliczności faktycznych. Zdaniem strony w decyzji dowolnie przyjęto, iż Gmina rozważała możliwość wniesienia powództwa z art. 231 k.c., czego faktycznie nie zrobiono. Podtrzymała również stanowisko, że ze względu na zaistniały stan faktyczny, organy powinny przeprowadzić celowościową wykładnię przepisów u.p.d.f. zamiast wykładni literalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, co pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wiarygodności, spójności i mocy dowodowej poszczególnych dokumentów zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 1 O.p. Uznał, że organy prawidłowo zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. Stwierdził również, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym związku z wykładnia językową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, mimo podnoszonych przez stronę argumentów natury celowościowej. Kontrola, którą sprawuje Sąd administracyjny, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), polega na ocenie legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. W związku z tym Sąd ma obowiązek rozważyć czy nie doszło w nich do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd doszedł do przekonania, że w świetle powyższych kryteriów w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa. W odniesieniu do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) Sąd stwierdza, że wbrew poglądom wyrażanym przez stronę skarżącą, organy podatkowe - na co wskazuje analiza akt sprawy - zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady polegającej na swobodnej ocenie dowodów. Sąd podziela bowiem stanowisko wyrażone w postępowaniu podatkowym, że brak jest podstaw do uznania, iż nabyte w drodze zamiany działki są konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Przeczy temu akt notarialny z 24 lipca 2002r., dokumentujący umowę zamiany nieruchomości położonych na terenie osiedla W., stanowiących własność gminy, na działki stanowiące własność małżonków O.. Akt notarialny jest ponadto wyrazem woli stron umowy i w tej sytuacji trudno zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że zamiana działek nastąpiła pod przymusem. Skład orzekający zauważa również, że w świetle art. 94 § 1 ustawy z 14 lutego 1991r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002r. Nr 42, poz. 369 ze zm.), zwanego dalej prawem o notariacie, akt notarialny przed podpisaniem powinien być odczytany przez notariusza lub przez inną osobę w jego obecności. Przy odczytaniu aktu notariusz powinien się przekonać, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. W świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego akt notarialny jest oceniany w zakresie ważności pod kątem zachowania warunków określonych w przepisie art. 94 § 1 prawa o notariacie i podlega wzruszeniu w trybie art. 189 k.p.c. (por. orzeczenie SN z 30 maja 2000r., IV CKN 360/00). W świetle art. 194 § 2 O.p. dokument w postaci aktu notarialnego ma moc urzędową, gdyż został sporządzony przez "inną jednostkę", mającą uprawnienie do jego wystawiania na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 2 § 2 prawa o notariacie, czynności notarialne dokonywane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Dokument urzędowy sporządzony w formie przewidzianej prawem i przez osobę do jego sporządzenia uprawnioną korzysta natomiast z domniemania - jak prawidłowo uznały organy podatkowe - prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą. Domniemania te oznaczają, że dokument ten nie podlega swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu (por. w tym zakresie poglądy wyrażane w doktrynie S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz Warszawa 2004r., s. 538). Z § 3 art. 194 O.p. wynika, że organ może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu, jeżeli przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że brak jest podstaw do pominięcia dowodu w postaci dokumentu urzędowego oraz przyjęły za udowodnione wszystko, co wynikało wprost z tego dokumentu. W ocenie Sądu takie postępowanie organów podatkowych jest zgodne z dyspozycją art. 194 § 3 i § 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Sąd podkreśla też, że prawo umożliwia stronie (art. 353- k.c.) układanie stosunków cywilnoprawnych w sposób swobodny, acz zgodny z ustawą, zasadami współżycia społecznego, tak aby nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku w zakresie treści i celu. Nie oznacza to jednak, że strona nie powinna wziąć pod rozwagę skutków prawno-podatkowych, które powstaną z chwilą zawarcia umowy cywilnoprawnej. Strona nie możne także oczekiwać od organów podatkowych, które są zobligowane - zgodnie z art. 120 O.p. - działać na podstawie przepisów prawa, że gdy stosunek cywilnoprawny zrodzi dla strony obowiązek podatkowy, będą one stosowały wykładnię celowościową, która w sposób odmienny niż przewiduje ustawa doprowadzi do zniesienia zapłaty należności budżetowej. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że przy interpretacji zwolnień podatkowych nie można stosować wykładni rozszerzającej przepisu, w którym ustanowiono to zwolnienie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni: 6 marca 1996r., sygn. akt SA/Ka 183/95, LEX nr 26614, 5 marca 1999r., sygn. akt III SA 5009/98, LEX nr 38151). Ulgi (zwolnienia) podatkowe stanowią swego rodzaju przywilej podatkowy dla określonej kategorii podatników w związku z tym należy w pierwszej kolejności kierować się wykładnią językową przepisu, który ustanawia zwolnienie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004r., sygn. akt FSK 571/04 (niepublikowany) podkreślono, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej. W tym zakresie można sięgnąć również do poglądów wyrażanych w piśmiennictwie (por. Ł. Mazur E. Sokołowska Opodatkowanie środków pomocowych, Warszawa 2003r., s. 62). Skoro ustalony w sposób zgodny z wymogami procedury podatkowej stan faktyczny wskazywał, że w sprawie doszło do nabycia nieruchomości w drodze zamiany, a nie w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f., to Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo, zdaniem Sądu, wyjaśnił, że do strony nie miał zastosowania ww. przepis, na mocy którego zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości lub z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce gruntami. Prawidłowe jest również, w świetle akt sprawy, ustalenie organów, że strona skarżąca uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanych działek w osiedlu Turystyczno-Wypoczynkowym W., skoro na podstawie dwóch aktów notarialnych z 24 lipca 2002r. sprzedała, nabyte w drodze zamiany od gminy działki gruntu na rzecz M. O. (syna) i G. i R. małżeństwa O.. Skarżąca, zgodnie ze swym oświadczeniem, nie wydatkowała uzyskanych z odpłatnego zbycia środków na cele mieszkaniowe. Tym samym za odpowiadające prawu należy uznać przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej W., że sprzedaż działek stanowiła źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., a przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.f. nie miał do strony zastosowania. W myśl bowiem art. 28 ust. 3 u.p.d.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.f., przychód winien być opodatkowany 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sąd zauważa również, że wyjaśnienia organu podatkowego drugiej instancji w zakresie zastosowania prawie art. 231 § 1 k.c., nie miały znaczenia przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, choć wynikały z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy (k. 12 akt podatkowych), w związku zarzuty strony zawarte w skardze, nie mogły być w tym zakresie uwzględnione. Sąd administracyjny ocenia czy naruszenia prawa, których dopuścił się organ miały jakikolwiek wpływy na wynik sprawy. Rozważania organu podatkowego dotyczące art. 231 § 1 k.c. wymogu tego nie spełniają. Mając powyższe okoliczności na względzie skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.