III SA/Wa 1283/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania W. (obecnie C.) Sp. z o.o. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy, w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w Skarżącej Spółce, zakończonej protokołem sporządzonym w dniu [...] lutego 2005 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. określił Skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 101.628 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż z analizy zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów wykazane przez nią w deklaracji "CIT – 8" za rok podatkowy 2001 poprzez zaliczenie do tych kosztów kwoty 318.290 zł, wynikającej z 32 faktur VAT wystawionych przez M. Biuro Handlowe A.. Faktury te dotyczyły sprzedaży na rzecz Skarżącej Spółki całego szeregu różnych towarów i usług. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kwoty wyszczególnione w tych fakturach nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Organ pierwszej instancji powołując się na ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej stwierdził ponadto, iż A. po zarejestrowaniu go jako podatnika podatku VAT przez Pierwszy Urząd Skarbowy W. w 1996 r., złożył tylko jedną deklarację podatkową "VAT-7" za sierpień 1996 r. Nie składał aktualizacji danych. Pod podanym przez niego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem – W. ul. [...], nie stwierdzono istnienia firmy M. Biuro Handlowe. Ustalono także, iż w 2001 r. A. B. nie był najemcą żadnego lokalu użytkowego w budynku pod tym adresem. Jego aktualne miejsce pobytu stałego ustalono w oparciu o informacje z Centralnego Biura Adresowego. W trakcie prowadzonego postępowania wysyłano do niego wezwania do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w sprawie świadczenia usług oraz sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej Spółki, jednakże wezwania nie zostały odebrane. Również próby telefonicznego kontaktu pod wskazanymi przez niego w fakturach numerami telefonów, jak też osobiste wizyty kontrolujących w miejscu jego zamieszkania, nie doprowadziły do nawiązania z nim kontaktu. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącej Spółki zeznali, iż nic im nie wiadomo o A. B., jak również o prowadzonej przez niego firmie. Kontakt z tą osobą potwierdzili jedynie zatrudnieni w Skarżącej Spółce członkowie rodziny Prezesa Zarządu Spółki. Następnie organ kontroli skarbowej w obszerny sposób przedstawił wyniki analizy zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego stwierdzając w konkluzji, iż kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę M. Biuro Handlowe A. – nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż zgromadzonymi w sprawie dowodami podważony został fakt prowadzenia przez A. B. działalności gospodarczej oraz wykonywanie przez niego jakichkolwiek świadczeń na rzecz Skarżącej Spółki. Pełnomocnik Skarżącej Spółki w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 121, 122, 139 § 1, 180, 187 § 1, 188, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w jego ocenie, postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało zgodnie z ciążącymi na organach podatkowych obowiązkami wynikającymi z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), a wydana przez organ kontroli skarbowej decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż kontrolowany w trakcie czynności kontrolnych nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie usług wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez M. Biuro Handlowe A., a tym samym nie uprawdopodobnił faktu poniesienia wydatków w związku z prowadzoną działalnością, natomiast organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania zmierzające do zebrania całości materiału dowodowego, który pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy. Jako dowody w sprawie organ ten dopuścił faktury VAT, dowody KW (kasa wypłaci), umowę o świadczenie usług reklamowo– marketingowych, dowody z przesłuchania świadków oraz dowody w postaci fotografii. Ponadto organ kontroli skarbowej podjął szereg działań zmierzających do uzyskania potwierdzenia przez A. B. wykonania przez niego, udokumentowanych fakturami transakcji. Wysłano wezwania, próbowano skontaktować się z nim telefonicznie, udano się pod adresy, zarówno prowadzenia działalności, jak również zamieszkania, jednakże skontaktowanie się z A. B. okazało się niemożliwe. Organ odwoławczy wskazał, iż zakwestionowane faktury VAT dotyczyły sprzedaży następujących usług i towarów: 1) usługi marketingowe i reklamowe - 9 faktur VAT na łączną kwotę netto 105.100 zł, 2) usługi transportowe, remont koparek i naczep, czyszczenie i malowanie cementonaczep - 8 faktur VAT na łączną kwotę 103.500 zł, 3) sprzątanie pomieszczeń socjalno – biurowych – faktura VAT na kwotę 8.180 zł, 4) usługi poligraficzne, druk kalendarzy - 3 faktury VAT na łączną kwotę 17.400 zł, 5) wykonanie ogrodzenia z blachy ocynkowanej - faktura VAT na kwotę 8.000 zł, 6) naprawa i modernizacja sprzętu komputerowego - faktura VAT na kwotę 6.000 zł, 7) wykonanie 5 sztuk reklam na cementonaczepach - faktura VAT na kwotę 10.000 zł, 8) zakup materiałów biurowo–eksploatacyjnych - 2 faktury VAT na łączną kwotę 8.170 zł, 9) zakup 200 opakowań karmy dla psów - faktura VAT na kwotę 7.000 zł, 10) zakup opon, dętek i fartuchów opon - 3 faktury VAT na łączną kwotę 39.940 zł, 11) zakup 10 sztuk akumulatorów - faktura VAT na kwotę 4.000 zł, 12) konserwacja reklam - faktura VAT na kwotę 1.000 zł. Zwrócił również uwagę, iż szereg z powyższych działań nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej zgłoszonej przez A. B. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie poszczególne grupy transakcji oraz omówił zebrane w tym zakresie dowody, które w jego ocenie, wskazują na to, iż nie miało miejsce faktyczne wykonanie usług i otrzymanie towarów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za nieuzasadnione zarzuty Skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122, art. 139 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zebrano wyczerpujące dowody przemawiające za przyjęciem tezy, że transakcje z firmą M. Biuro Handlowe były fikcyjne i w związku z tym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Podkreślił, iż nie jest prawdą, że organ kontrolujący podjął szereg działań zmierzających do uzyskania kontaktu z A.B. – właścicielem M. Biuro Handlowe. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w 2005 r. u A. B. kontrolę podatkową. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika Skarżącej Spółki, że kontakt z A. B. był możliwy oraz, że organ kontrolny zaniechał przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu, co sprawia, iż zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest w pełni uzasadniony. Zdaniem pełnomocnika, przesłuchanie A.B. doprowadziłoby z pewnością do wyjaśnienia faktu wykonania na zlecenie Skarżącej Spółki reklam i otrzymania za nie zapłaty i zaprzeczenia prezentowanej tezy o fikcyjności transakcji. W ocenie pełnomocnika Skarżącej Spółki, zaskarżona decyzja nie wyjaśnia przesłanek uzasadniających rozstrzygnięcie, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik stwierdził również, iż dowodów przedstawionych przez organ pierwszej instancji nie można uznać za wystarczające, gdyż nie udowodniono i nie uzasadniono na jakiej podstawie przyjęto, że firma M. Biuro Handlowe jest firmą nieistniejącą, a ponadto nie zbadano kwestii kosztów pod kątem wpływów na osiągnięty przychód. Zdaniem pełnomocnika, konieczne jest ponowne dokonanie czynności sprawdzających w celu udokumentowania ustalonego stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia jego zgodności z przedstawionymi przez Skarżącą Spółkę argumentami. Samo stwierdzenie, że firma M. Biuro Handlowe nie istnieje pod wskazanym na fakturze adresem nie przesądza, że nie wykonała usług objętych podpisaną umową. Z kolei stwierdzenie, że zawarta umowa była fikcyjna oznacza, iż nie została ona podpisana przez A. B. Dla udowodnienia fikcyjności umowy należałoby ustalić, kto złożył podpis pod umową w imieniu A. B. Wyjaśnienie tych kwestii jest niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dowody przedstawione przez Skarżącą Spółkę, tj. dowody zapłat oraz dokumentacja fotograficzna, potwierdzają, iż usługi zostały wykonane i co najważniejsze zapłacone. Sam fakt opłacenia należności gotówką nie stanowi dowodu, że usługa była fikcyjna. Skarżąca Spółka udowodniła zarówno sam fakt poniesienia wydatku, jak i jego związek z przychodem. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy nie wyjaśnił, czy przychody Spółki zwiększyły się w latach następnych, jak kształtowała się baza klientów oraz jaki wpływ na wysokość przychodów miała ogólna zła sytuacja w branży, w której działa Skarżąca Spółka. Te wszystkie braki w postępowaniu dowodowym powodują, w ocenie pełnomocnika Skarżącej Spółki, że nie można jednoznacznie stwierdzić, iż transakcje z firmą M. Biuro Handlowe były fikcyjne, a wydatki poniesione na opłacenie wykonanych reklam nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo stwierdził, iż dopiero na etapie skargi pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzucił organowi kontrolującemu zaniechanie przeprowadzenia istotnego dowodu dla sprawy, a mianowicie przesłuchania w charakterze świadka A.B. – kontrahenta Skarżącej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ kontroli skarbowej podjął szereg działań zmierzających do uzyskania potwierdzenia przez A. B. wykonania kwestionowanych transakcji, jednakże zarówno organ kontrolujący, jak i właściwe miejscowo organy podatkowe nie miały możliwości w czasie trwania postępowania podatkowego skontaktowania się ze świadkiem. Potwierdza to dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż w związku z informacją powziętą z treści skargi, wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udostępnienie kopii protokołu kontroli przeprowadzonej u A. B. za 2001 r. W dalszej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej omówił ustalenia zawarte w tym protokole stwierdzając, iż przesłuchanie A. B. nie wniosło "nic nowego do sprawy" i stanowi jedynie potwierdzenie, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez A. B., a to nie było kwestionowane w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że pełnomocnik Skarżącej Spółki twierdzi, iż organ podatkowy uznał firmę M.. Biuro Handlowe A. za nieistniejącą oraz faktury VAT za fikcyjne, to należy zauważyć, że zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ drugiej instancji, nie twierdziły, że przedmiotowe faktury VAT są fikcyjne, a firma M. Biuro Handlowe nie istniała. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji wskazały jedynie, że w związku z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku zakwestionowanych w decyzji wydatków nie został udowodniony ich związek przyczynowo–skutkowy z osiąganymi przychodami, jak również faktyczne wykonanie usług i otrzymanie towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Ocenie Sądu została poddana w rozpatrywanej sprawie decyzja podatkowa dotycząca określenia Skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Z dwóch elementów składających się na konstrukcję prawną dochodu, tj. przychodów oraz kosztów ich uzyskania przedmiotem sporu jest jednak tylko drugi z nich. Organy skarbowe zakwestionowały bowiem zaliczenie przez Skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 318.290 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. Biuro Handlowe. Wprawdzie w wydanych decyzjach organy skarbowe powołują się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jaką materialnoprawną podstawę swoich rozstrzygnięć, wskazując na brak wykazania związku pomiędzy wydatkami z tytułu płatności za powyższe faktury a uzyskanymi przychodami, niemniej w istocie rzeczy spór dotyczy przede wszystkim stanu faktycznego oraz co się z tym ściśle wiąże kwestii odnoszących się do sposobu zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, jako podstawy do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych istniejących w sprawie. Punktem wyjścia do sformułowania przez organy skarbowe określonych wniosków na gruncie prawa materialnego, były bowiem poczynione przez nie ustalenia faktyczne i uznanie, iż wystawca zakwestionowanych faktur A.B. nie wykonał w rzeczywistości na rzecz Skarżącej Spółki świadczeń (sprzedaży usług i towarów) udokumentowanych tymi fakturami. Innymi słowy, w ocenie organów skarbowych, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i związku z tym nie było podstaw do zaliczenia przez Skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów płatności odnoszących się do tych faktur. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia tego sporu należy jednak zwrócić uwagę, iż sąd administracyjny dokonując w ramach powierzonej mu kontroli działalności administracji publicznej, oceny legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, bierze również pod uwagę prawidłowość poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji postępowania. Dokonując tej oceny uwzględnia stan faktyczny i prawny istniejący w chwili podejmowania rozstrzygnięcia przez organ administracyjny, dotyczy to także zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oczywistym jest bowiem, iż organ administracji wydając rozstrzygnięcie może się opierać jedynie na materiale dowodowym zebranym w ramach postępowania poprzedzającego wydanie tego rozstrzygnięcia. Także Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjmuje za punkt wyjścia dla dokonania tej oceny, tylko ten materiał dowodowy, który został zgromadzony w trakcie postępowania i którym dysponował organ administracji wydając decyzję. Innymi słowy dokonywana jest analiza, czy zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia przez organ administracji określonego rozstrzygnięcia, czy upoważniał on ten organ do sformułowania wniosków, które legły u podstaw tego rozstrzygnięcia i które stanowią podstawowy element uzasadnienia każdej decyzji. Z powyższych względów Sąd rozpatrując w niniejszej sprawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nie mógł w jakimkolwiek stopniu wziąć pod uwagę ustaleń zawartych dokumentach załączonych do akt niniejszej sprawy (karty nr 639-649 akt podatkowych), w tym m.in. w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2006 r. przeprowadzonej u A. B. w ramach innego, późniejszego w stosunku do daty wydania zaskarżonej decyzji, postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., podobnie jak nie mógł wziąć również pod uwagę, zawartych w odpowiedzi na skargę argumentów odnoszących się do treści powyższych dokumentów. Z tych samych powodów Sąd nie mógł uwzględnić złożonego w trakcie rozprawy przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosku o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dowodu uzupełniającego w postaci protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2006 r. Podstawowym zarzutem zawartym w skardze jest nieprzeprowadzenie przez organ kontrolny dowodu z zeznań świadka A. B. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Spółki było to możliwe, a zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu w pełni uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przesłuchanie tego świadka, w ocenie pełnomocnika, doprowadziłoby bowiem z pewnością do wyjaśnienia faktu wykonania przez niego reklam na zlecenie Skarżącej Spółki, otrzymania za to zapłaty i zaprzeczeniu prezentowanej tezy o fikcyjności transakcji. Oceniając ten zarzut należy stwierdzić, iż istotnie wskazane wyżej przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy kierując się tymi przepisami powinien więc ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego z góry na założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawianych przez stronę postępowania, a gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Czasami, przeprowadzone dowody są sprzeczne, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (zob. S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 415, 520). Odnosząc te ogólne uwagi do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż istotnym dla rozstrzygnięcia elementem stanu faktycznego sprawy była okoliczność, czy rzeczywiście A. B. dostarczył Skarżącej Spółce usługi i towary wyszczególnione w wystawianych przez niego fakturach. Oczywiście zeznania tej osoby mogły być ważnym dowodem w sprawie. Dostrzegał to również sam organ kontroli skarbowej, który podjął szereg działań zmierzających do ustalenia miejsca pobytu A. B. i nawiązania z nim kontaktu w celu przesłuchania w charakterze świadka. I tak, dwukrotnie wzywano go za pośrednictwem poczty do stawienia się w Urzędzie celem złożenia zeznań. Przesyłki zawierające te wezwania nie zostały odebrane. Próbowano kilkakrotnie skontaktować się z nim telefonicznie pod wskazanym przez Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki numerem telefonu komórkowego oraz dwoma innymi numerami telefonicznymi, uwidocznionymi w wystawianych przez niego fakturach. Upewniono się w Centralnym Biurze Adresowym, co do aktualności adresu stałego pobytu A. B.. Kilkakrotnie pracownicy organu kontroli skarbowej osobiście udawali się pod jego adres zamieszkania. Rozpytywano również o niego i prowadzoną przez niego firmę M. Biuro Handlowe pod adresem podanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Szczegółowy opis tych działań znajduje się w na str. 25 i 26 protokołu z kontroli (karty nr 527 i 528 akt podatkowych). Do protokołu załączone zostały także dokumenty potwierdzające podejmowanie opisanych wyżej czynności. Stwierdzić więc należy, iż organ kontroli skarbowej dochował należytej staranności w zabiegach o przeprowadzenie tego dowodu i wyczerpał wszystkie możliwości dotarcia do tego świadka. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż w późniejszym okresie innemu organowi podatkowemu udało się jednak przesłuchać tę osobę. W tej sytuacji bezpodstawny jest zarzut pełnomocnika Skarżącej Spółki, iż organ kontrolny zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań A. B. i przez to naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba także podkreślić, na co zwraca również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, iż wszystkie te czynności organ kontroli skarbowej podejmował działając z urzędu, natomiast Skarżąca Spółka, jak też jej pełnomocnik, w toku całego postępowania, poczynając od wszczęcia kontroli, aż do wydania zaskarżonej decyzji, ani razu nie podnieśli okoliczności, iż świadek ten mógłby potwierdzić podawaną przez Skarżącą Spółkę wersję zdarzeń i w związku z tym należałoby go przesłuchać. Obiektywna niemożność przesłuchania jednego ze świadków, nie może sama w sobie uniemożliwiać prowadzenie dalszego postępowania i wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w sytuacji, gdy zebrany został obszerny materiał dowodowy z innych źródeł, a istotne dla tego rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, mogą być uznane za udowodnione także przy pomocy innych środków dowodowych. W rozpatrywanej sprawie jako dowody w sprawie zostały dopuszczone, m.in. faktury VAT, dokumenty KW (kasa wypłaci), umowa o świadczenie usług reklamowo- marketingowych, dowody z fotografii, protokół z oględzin, dowody z przesłuchania świadków, informacje z właściwych urzędów skarbowych dotyczące dokumentacji podatkowej kontrahenta Skarżącej Spółki. W toku postępowania umożliwiono także składanie wyjaśnień przez Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki. Z trzech wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania przez pełnomocnika Skarżącej Spółki uwzględniono jeden dotyczący włączenia do materiału dowodowego 12 barwnych fotografii, a pozostałe dwa, których nie uwzględniono (ponowne przesłuchanie świadka B. na okoliczność podpisania z prezesem zarządu umowy o pracę oraz przeprowadzenie analizy pisma p. B., złożonego na umowie o pracę z prezesem zarządu), nie miały związku z rozstrzygnięciem zawartym w wydanych w sprawie decyzjach. Innych wniosków dowodowych Skarżąca Spółka nie składała. W tej sytuacji nie można, w ocenie Sądu, uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie. Natomiast pozostałe, zawarte w skardze, zarzuty pełnomocnika Skarżącej Spółki dotyczące postępowania dowodowego sformułowane są w sposób ogólnikowy, bądź w ogóle nie zostały uzasadnione. I tak, nie jest wiadome w czym pełnomocnik Skarżącej Spółki upatruje naruszenia zaskarżoną decyzją art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Uniemożliwia to dokonanie przez Sąd oceny ich ewentualnej zasadności. Odrębną natomiast kwestią jest sposób rozpatrzenia przez organy skarbowe zebranego materiału dowodowego oraz co się z tym ściśle wiąże dokonanie oceny zebranych dowodów w ramach przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów. Z faktur wystawionych przez A. B. wynikało, iż Skarżąca Spółka nabywała od niego najprzeróżniejsze usługi i towary. Były to, m.in. usługi reklamowe, usługi marketingowe, wykonanie reklam, usługi transportowe, usługi sprzątania pomieszczeń, remont koparek i naczep, zakup artykułów biurowych, naprawa i modernizacja komputera, wykonanie ogrodzenia z blachy ocynkowanej, wykonanie kalendarzy, folderów, prospektów, zakup akumulatorów, karmy dla psów, konserwacja reklam, naprawa powypadkowa samochodu ciężarowego. Z wyjaśnień udzielonych przez Prezesa Zarządu Spółki oraz z zeznań świadka J. pełniącego w Skarżącej Spółce funkcję kierownika do spraw produkcyjno-handlowych wynika, że usługi te wykonywał A. B. "ze swoimi ludźmi". Oczywistym jest, że podmioty gospodarcze mogą w swej działalności gospodarczej kierować własnym rozumieniem racjonalnego działania i tak również dobierać swoich kontrahentów. Niemniej wiarygodność takiej sytuacji, w której ta sama osoba, zakładając nawet, że może korzystać z podwykonawców, wykonuje na rzecz swojego kontrahenta usługi marketingowe i reklamowe, dokonuje remontów koparek i napraw powypadkowych samochodów ciężarowych, wykonuje ogrodzenie z blachy ocynkowanej, modernizuje sprzęt komputerowy, dostarcza materiały biurowe, akumulatory i opony oraz karmę dla psów – podlega ocenie organów podatkowych analizujących kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na takie towary i usługi. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż zarówno w odwołaniu, jak i w skardze pełnomocnik Skarżącej Spółki formułując liczne zarzuty głównie natury proceduralnej wspomina jedynie o wykonaniu przez A. B. na rzecz Skarżącej Spółki reklam firmowych, nie odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie sprzedaży pozostałych usług i towarów. Organy skarbowe wskazały również, iż pomimo tak rozległych kontaktów gospodarczych, według stanu wynikającego z faktur, przesłuchiwani pracownicy Skarżącej Spółki – świadkowie: M., L., K. i K., nie będący rodzinnie powiązani z Prezesem Zarządu Skarżącej Spółki, zeznali, iż nie znają A. B., nigdy go nie widzieli i nic nie słyszeli o prowadzonej przez niego firmie M. Biuro Handlowe. Z kolei świadek B. pełnomocnik do spraw zawierania umów z członkami zarządu Skarżącej Spółki zaprzeczył, aby to jego podpis widniał na umowie o świadczenie usług reklamowo-marketingowych, zawartej przez Skarżącą Spółkę z firmą M. Biuro Handlowe A. B. W uzasadnieniach swoich decyzji omawiając poszczególne transakcje organy skarbowe wskazywały na sprzeczności w wyjaśnieniach Prezesa Zarządu Spółki w zestawieniu z zebraną dokumentacją oraz wskazywały na te okoliczności, które miały wpływ na ocenę zgodności stanu wynikającego z faktur ze stanem rzeczywistym. Tylko tytułem przykładu można tu wskazać: zestawienie wielkości pomieszczeń zajmowanych przez Skarżącą Spółkę z wyrażonym w roboczogodzinach zakresem usług sprzątania po remoncie tych pomieszczeń oraz brak jakichkolwiek wydatków związanych z samym remontem, wcześniejsza zapłata za wykonanie ogrodzenia z blachy ocynkowanej niż zakup samej blachy, zestawienie wartości nakładów na modernizację sprzętu komputerowego z jego wartością i stanem stwierdzonym podczas oględzin, zakup toneru do drukarki komputerowej Laserjet, która według oględzin i zapisów w ewidencji środków trwałych nie była użytkowana przez Skarżącą Spółkę, koszt opon oznaczonych tym samym symbolem znacznie wyższy, niż w przypadku zakupu w innych firmach. Były to więc często sprawy drobne, niemniej musiały mieć wpływ na ocenę przez organy skarbowe wiarygodności wystawianych przez A.B. faktur. Poza tym Skarżąca Spółka w toku postępowania nie odniosła się w żaden sposób do tych ustaleń organu kontroli skarbowej. Rozpatrywana sprawa dotyczy kosztów uzyskania przychodów, w takim przypadku z istoty rzeczy wynika, iż niezależnie od dowodów gromadzonych z urzędu przez organ podatkowy, również sam podatnik powinien wykazywać inicjatywę w zakresie postępowania dowodowego. Często bowiem to on tylko ma wiedzę w zakresie istnienia dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania określonych usług przez kontrahenta, który wystawił fakturę. W wyroku z dnia 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01 (OSNAPiUS 2002 r., Nr 19, poz. 451) Sąd Najwyższy stwierdził m.in., iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Wynikająca z faktur intensywność kontaktów gospodarczych pomiędzy Skarżącą Spółką a firmą M. Biuro Handlowe A., ich różnorodność, charakter i w wielu przypadkach przyjęty sposób rozliczania, np. w roboczogodzinach, czy też sposób współdziałania, np. w przedłożonej przez Skarżącą Spółkę umowie z A. B. o świadczenie usług reklamowo-marketingowych mowa jest realizowaniu tej umowy przez wykonawcę przy pomocy materiałów reklamowo-promocyjnych otrzymanych od Zlecającego - nakazywałaby oczekiwać, iż nawet biorąc pod uwagę upływ czasu pomiędzy okresem, którego dotyczyła kontrola a terminem jej przeprowadzenia, pozostały jakiekolwiek materialne dowody wskazujące na wykonanie uwidocznionych w fakturach działań gospodarczych przez wystawcę tych faktur. Jak wskazują jednak organy skarbowe Skarżąca Spółka pomimo wezwań, nie przedłożyła poza fakturami żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, czy też dostarczenie towarów, np. kalkulacji, specyfikacji wykonywanych usług, dokumentów dotyczących odbiorów wykonanych prac, dowodów przyjęcia zakupionych towarów do magazynu, ewidencji magazynowej, i.t.p. Natomiast eksponowany w skardze przez pełnomocnika Skarżącej Spółki dowód w postaci dokumentacji fotograficznej przedstawiającej wykonane reklamy, jak słusznie zauważa organ odwoławczy, nie wskazuje na to kiedy reklamy te zostały wykonane, ani kto je wykonał. Za rzeczywistym charakterem nabywania przez Skarżącą Spółkę od A. B. usług i towarów nie przemawia także wyłącznie gotówkowa forma dokonywania płatności. Z ustaleń poczynionych przez organy skarbowe wynika również, iż A. B. po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, otrzymaniu numeru identyfikacyjnego REGON i zarejestrowaniu się jako podatnik podatku VAT złożył tylko jedną deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 1996 r. Również w podanym przez niego miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono śladów obecności prowadzonej przez niego firmy M. Biuro Handlowe. Wszystkie te podane wyżej fakty i okoliczności będące przedmiotem ustaleń organów skarbowych musiały być brane przez nie pod uwagę przy formułowaniu wniosków i wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Wprawdzie każdy z podanych wyżej elementów stanu faktycznego traktowany oddzielnie nie mógłby stanowić wystarczającego uzasadnienia do uznania, iż treść faktur nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, niemniej wszystkie te elementy przeanalizowane przez organy skarbowe łącznie i we wzajemnym powiązaniu, stanowią o tym, że ocena dokonana przez organy skarbowe była prawidłowa, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został należycie rozpatrzony i upoważniał organy skarbowe do sformułowania wniosków, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia i które polegały na zanegowaniu faktycznego wykonania przez A. B. na rzecz Skarżącej Spółki działań gospodarczych potwierdzonych wystawionymi fakturami. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W rozpatrywanej sprawie organy skarbowe przy zastosowaniu dostępnych środków dowodowych wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji podstawy zakwestionowania poszczególnych faktur i dowody przemawiające za przyjęciem takiego stanowiska. W tym celu transakcje polegające nabywaniu przez Skarżącą Spółkę towarów i usług od A. B. podzielone zostały na poszczególne grupy, z których każda została osobno omówiona z podaniem zebranych dowodów oraz uzasadnieniem dokonanej oceny. Tym samym uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której przy ocenie wiarygodności dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że aby zasada swobodnej oceny nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy oraz wskazaniami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Dokonując według tych kryteriów oceny zastosowanego przez organy skarbowe toku rozumowania i prawidłowości wyciągniętych wniosków Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, choć naruszenia tego akurat przepisu sam pełnomocnik Skarżącej nie podnosił. Powracając natomiast do zarzutów sformułowanych w skardze i uzasadniających je argumentów. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom określonym w tych przepisach, stawianym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Dla ścisłości należy tylko dodać, na co zwraca również uwagę w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, iż organy skarbowe nie twierdziły, iż firma M. Biuro Handlowe jest firmą nie istniejącą, a wystawione faktury VAT fikcyjne. W sensie formalnym była ona bowiem wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, a jej właściciel był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Organy podatkowe wskazywały jedynie, iż A. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. Biuro Handlowe, co wynikało z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie wykonał na rzecz Skarżącej Spółki czynności wyszczególnionych w wystawionych przez siebie fakturach. Również pozostałe zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, nie mają w ocenie Sądu, uzasadnionych podstaw. Dotyczy to także nie uzasadnionego przez pełnomocnika Skarżącej Spółki zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na zakończenie należy odnieść się jescze do zarzutu naruszenia przepisu o charakterze materialnoprawnym, tj art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodów, a pomiędzy poniesieniem kosztu i uzyskaniem przychodu powinien zachodzić przynajmniej potencjalny związek. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że wydatek został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Skarżąca Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła płatności dokonane na rzecz firmy M. Biuro Handlowe A., oznacza to, że płatność ta powinna być ekwiwalentem za wykonane przez tę firmę usługi, bądź dostarczone przez nią towary, tylko bowiem te usługi bądź towary mogłyby być rozważane jako mające związek z uzyskanymi lub mającymi być uzyskanymi przychodami. Skoro jednak organy skarbowe podważyły fakt wykonania usług i dostarczenia towarów przez podmiot, na rzecz którego nastąpiła płatność, zaliczona następnie do kosztów uzyskania przychodów, to w takim przypadku nie może być mowy o istnieniu związku z uzyskiwanymi przychodami. W tej sytuacji bezprzedmiotowe są rozważania pełnomocnika Skarżącej Spółki dotyczące "ekspektatywy osiągnięcia przychodu", jak również żądanie dotyczące wyjaśnienia przez organy skarbowe czy przychody Spółki zwiększyły się w następnych latach, jak kształtowała się jej baza klientów, czy też jaki wpływ na wysokość przychodów miała zła sytuacja gospodarcza w branży, w jakiej działa spółka. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.