III SA/Wa 1290/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie wskazane w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie; czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1290/07 UZASADNIENIE P. Sp. z o.o. S.K.A. w W., pismem z dnia [...] listopada 2006 r., na podstawie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT oraz ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 zm.) - dalej jako ustawa o pcc, a mianowicie czy pożyczka udzielona Spółce przez jej akcjonariuszy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka wyjaśniła, że jako spółka komandytowo-akcyjna zawarła umowę ze swoim akcjonariuszem A. - dalej jako Fundusz oraz z innym akcjonariuszem J. Sp. o.o. - dalej jako J., pożyczki na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Fundusz działając na rynku nieruchomości w Polsce udziela spółkom zależnym pożyczek na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Środki uzyskane przez spółki zależne są przeznaczane na zakup nieruchomości z tytułu których to transakcji, spółki te czerpią następnie pożytki. Fundusz klasyfikuje swoją działalność w Krajowym Rejestrze Sądowym jako "pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Przychodem Funduszu są odsetki od udzielonych pożyczek. Natomiast J. jest spółką zajmującą się, przede wszystkim, usługami budowlanymi, która nie wskazała w Krajowym Rejestrze Sądowym, usług pośrednictwa finansowego. W ocenie Spółki, pożyczki udzielone jej przez Fundusz jak i J. 1 III SA/Wa 1290/07 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem według ustawy o pcc. Strona stwierdziła, że Fundusz jest podatnikiem VAT w zakresie prowadzonej przez niego działalności inwestycyjnej w tym również w zakresie udzielanych przez niego pożyczek, co wynika z treści statutu, wykonuje jednak wyłącznie czynności zwolnione z VAT, ale zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione z VAT, są też uprawnione do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Brak obowiązku rejestracji nie zmienia jednak statusu Funduszu, jako podatnika VAT. W ocenie spółki, dla określenie zasad opodatkowania pożyczek istotna jest klasyfikacja statystyczna tych czynności, ponieważ na mocy art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach, wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Pożyczki udzielone przez inne podmioty niż banki lub inne instytucje kredytowe, w tym przez Fundusz, powinny być klasyfikowane jako PKWiU 65.22.10-00.00 (usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym) i powinny korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie punktu 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, w związku z treścią art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, pożyczka udzielona na jej rzecz przez Fundusz nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynność cywilnoprawnych ponieważ jedna ze stron czynności - Fundusz - jest zwolniona od opodatkowania takiej czynności podatkiem VAT. Treść art. 2 pkt 4 nie podlega modyfikacji przez inne przepisy, w szczególności art. 1 ust.3 pkt 1 i art. 1 a pkt 1 ustawy o pcc. Ponadto, nawet w przypadku uznania, że pożyczka nie jest czynnością zwolnioną z opodatkowania VAT, to korzysta ze zwolnienia wg ustawy o pcc, na podstawie art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o pcc. 2 III SA/Wa 1290/07 Co do pożyczki udzielonej przez J., to takie pożyczki również powinny zostać uznane za usługi objęte prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ za prowadzenie działalności gospodarczej uważa się wszelką działalność usługodawców. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] lutego 2007 r. Nr [...], na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji, uznał stanowisko wnioskodawcy za niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, obowiązującymi w dacie wydania niniejszego postanowienia. Zdaniem organu podatkowego ponieważ analizowana sytuacja dotyczy akcjonariusza udzielającego pożyczki spółce osobowej (komandytowo - akcyjnej), a ustawa o pcc kwalifikuje taką pożyczkę jako zmianę umowy spółki, nie zaś jako pożyczkę, o której mowa w art. 1 ust. pkt 1 lit. b, do tej czynności nie ma zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, przewidujący zwolnienie z opodatkowania tych czynności cywilno-prawnych przypadków, gdy przynajmniej jedna ze stron, z tytułu dokonania tej czynności, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona. W zażaleniu na to postanowienie Spółka stwierdziła, że art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o pcc reguluje jedynie sposób opodatkowania czynności pożyczki, a przepis art. 2 pkt 4 ustawy o pcc jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 1, w którym określono zakres opodatkowania wg ustawy o pcc. Stąd art. 2 pkt 4 ustawy o pcc powinien prowadzić do wyłączenia z zakresu opodatkowania tym podatkiem wskazanych w nim czynności. Zdaniem Spółki umowy pożyczek nie powodowałyby powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilno - prawnych nawet wówczas, gdyby nie były wykonywane w ramach usług finansowych czy działalności gospodarczej, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z art. 9 pkt 10 3 III SA/Wa 1290/07 lit. g ustawy o pcc, zwolnieniu z tego podatku, podlegały pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem nawet w przypadku uznania, że pożyczka nie stanowi czynności zwolnionej z opodatkowania VAT, wówczas taka pożyczka powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilno - prawnych. W ocenie Spółki, dopiero od 1 stycznia 2007 r., w związku ze zmianą ustawy o pcc, wyłączona została możliwość stosowania art. 2 pkt 4 ustawy do czynności traktowanych jako zmiana umowy spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z [...] maja 2007 r. Nr [...], na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Zdaniem organu odwoławczego, ze względu na regulacje zawarte art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o pcc należy stwierdzić, że czynność prawna, umowy pożyczki, zawarta przez spółkę z jej akcjonariuszem, winna być zakwalifikowana jako zmiana umowy spółki, a nie jak twierdzi strona jako umowa pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeks cywilnego. Umowa Spółki nie podlega przy tym opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym nie ma w tej sytuacji zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. umowa pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. pkt 10 lit. g ustawy o pcc o ile nie dotyczy umowy pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, którą, ustawodawca uznał za czynność zmiany umowy spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy o pcc oraz art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o pcc i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki naruszenie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o pcc polega na tym, że aczkolwiek zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o pcc, pożyczki 4 III SA/Wa 1290/07 udzielane przez wspólników spółce komandytowo-akcyjnej traktowane są jako zmiana umowy spółki, to nie zostało wyłączone stosowanie art. 2 pkt 4, a więc wyłączenia z opodatkowania z ustawy o ustawa o ppc przypadku opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług. W art. 1 ust 3 pkt 1 został określony jedynie sposób opodatkowania pożyczek i uregulowano w nim zagadnienia opodatkowania podatkiem od czynności cywilno - prawnych. W ocenie Spółki, podatek od czynności cywilno - prawnych nie jest - w założeniu -nakładany, jeżeli dana czynność podlega opodatkował podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona, chyba, że ustawa o pcc wprost stanowiłaby, że wyłączenie to nie ma zastosowania w danym przypadku. Skarżąca zwróciła także uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2007 r. zmianie uległa treść art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. Zgodnie z nową treścią tego przepisu, określone w nim wyłączenia, nie mają zastosowania do pożyczek udzielonych spółkom przez jej udziałowców. Zmiana ta, w ocenie strony, ma charakter prawotwórczy, a nie wyjaśniający. Naruszenie art. 9 pkt 10 lit g ustawy o ustawa o ppc polega na tym, że w tym przypadku udzielenia pożyczki przez udziałowca dla spółki ma związek z rozpoczęciem lub prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, która to sytuacja podlega wprost dyspozycji przywołanego przepisu. Bez znaczenia natomiast dla celów stosowania tego zwolnienia pozostaje sposób opodatkowania umów dotyczących zmiany umowy spółki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 5 III SA/Wa 1290/07 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, a stosownie do treści art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako ppsa - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm Ordynacji jak też czy wydane postanowienie oraz decyzja odpowiadają prawu. Sąd po dokonaniu analizy materiałów sprawy stwierdził, że pomimo obowiązku nałożonego na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., wskazanym na wstępie art. 14a § 1 Ordynacji, nie udzielił on podatnikowi odpowiedzi na postawiony, wnioskiem o interpretację, problem prawny. Pytanie dotyczyło opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych, umów pożyczek zawartych pomiędzy akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, a Spółką, udzielanych tejże Spółce na uruchomienie działalności gospodarczej w sytuacji, w której pożyczkodawca jest lub może być płatnikiem podatku od towarów i usług. Wniosek pochodził z dnia [...] listopada 2006 r., a wpłynął do Urzędu w dniu [...] listopada 2006 r. Wniosek ten w przedstawionej przez podatnika, ocenie prawnej powoływał się na przepisy, obowiązujące w dacie jego sporządzenia. 6 III SA/Wa 1290/07 W dniu 1 stycznia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 22, poz. 1629). Ustawa ta zmieniła przepis art. 2 pkt 4, na który powoływała się Spółka we wniosku interpretacyjnym. Jednocześnie ustawa w art. 4 postanowiła, że "do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe, a przepis art.8 ust. 9 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie do odliczania od podstawy opodatkowania kwot pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy) od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy" Pomimo owej dyspozycji w art. 2, obejmującej przypadek niniejszej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał postanowienie dotyczące jedynie nowego stanu prawnego. Wydał postanowienie również niepełne wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, zupełnie pomijając kwestię pożyczek wskazanych w art. 9 pkt 10g ustawy o ustawa o ppc, a udzielanych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że w dacie sporządzenia wniosku Spółka nie mogła uwzględnić w pytaniu o interpretację nowego tekstu zmienianej ustawy gdyż jeszcze nie był uchwalony. Dyrektor Izby Skarbowej, pragnąc naprawić ten błąd, akceptując wydane postanowienie, uzupełnił jego treść o ocenę stanu faktycznego, odpowiadającą przepisowi art. 9 pkt 10 lit.g ustawy, w brzmieniu z daty wniosku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie odniósł się też do dwóch kwestii poruszonych przez podatnika, a to klasyfikacji statystycznej usług, polegających na udzielaniu pożyczek osobom 7 III SA/Wa 1290/07 trzecim, jako formy prawnej działalności gospodarczej oraz skutków zaniechania rejestracji przedsiębiorcy jako podatnika podatku VAT w świetle art. 2 ust.4 ustawy o pcc, w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. W nowym stanie prawnym przepis art. 2 ust. 4 otrzymał inne brzmienie, a art. 9 ust. 10 pkt 9 lit. g został w ogóle uchylony. Nie mniej sytuacje prawne, powstałe podczas obowiązywania ustawy przed 1 stycznia 2007r. pozostawały i pozostają w mocy, uwzględniając charakter tego podatku - od jednorazowej czynności prawnej, a więc od czynności podjętej w określonej dacie. Stąd też, nie jest możliwe usankcjonowanie przez Sąd, rozpoznający tę sprawę, koncepcji organów podatkowych, iż mogły nie udzielić odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku podatnika, odnoszące się do stanów prawnych z daty wniosku. Brak analizy przepisów poprzednio obowiązujących jak również przepisu odnoszącego się do stanu przejściowego oraz, dopiero wówczas, przepisów zmienionej ustawy, doprowadził do tego, że podatnik i w zażaleniu i w skardze zaciera powstałe w obu stanach prawnych, różnice. Powołuje się raz na stare, a gdzie indziej na nowe brzmienie ustawy. Na przykład - wniosek ze skargi o uznanie, iż naruszone zostały przepisy art. 2 pkt 4 i art. 9 pkt 10 lit.g odnosi się do poprzedniej, nieobowiązującej już wersji ustawy chociaż postanowienie dotyczy nowej wersji. Dyrektor Izby Skarbowej omawia w decyzji przepis art. 9 pkt 10 lit.g ustawy, który nie tylko nie obowiązuje, o czym nie wspomina, ale również nie został on w ogóle ujęty w postanowieniu. W konkluzji należy dojść do wniosku, że Spółka przedstawiła nurtujące ją problemy, na które organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi. Działanie takie naruszyło przepis art. 210 § 4 Ordynacji oraz, co do decyzji organu drugiej instancji, art. 14b § 5 pkt.1 Ordynacji w zw. z art. 219 Ordynacji jak też, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8 III SA/Wa 1290/07 Sąd, wobec uznania, że zarówno postanowienie jak i decyzja nie zawierają interpretacji przepisów, wskazanych przez podatnika, stwierdza, że badanie jakichkolwiek zarzutów skargi dotyczących zastosowanego w postanowieniu i decyzji, prawa materialnego -ustawy o ustawa o ppc lub ustawy o VAT, byłoby, co najmniej, przedwczesne. Zdaniem Sądu przy ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego winien przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny odnieść do kolejno obowiązujących przepisów, tak z daty wniosku jak i daty nowego postanowienia z uwzględnieniem, naturalnie, przepisów interporalnych. Dopiero wówczas postanowienie będzie mogło spełniać wymogi art. 210 § 4 Ordynacji, a decyzja, o ile dojdzie do jej wydania, art.14b § 5 pkt.1 Ordynacji. Z tych względów, Sąd ze wskazanej przyczyny, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa, zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie uchylił, uwzględniając tym samym skargę. 9