III SA/Wa 1290/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] listopada 2010 r. określającą Skarżącej – M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.667 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.522 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wraz z mężem M. P. wychowywała dwoje małoletnich dzieci. W dniu [...] maja 2007 r. Sąd Okręgowy w P. orzekł o ich rozwodzie. Wobec wniesionej apelacji M. P., wyrok powyższy uprawomocnił się 28 maja 2008 r. Skarżąca M. P. w lutym 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie podatkowe za 2007 rok (PIT-37) - jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W zeznaniu tym odliczyła ulgę na dwoje dzieci. Z akt administracyjnych wynika ponadto, iż w dniu 8 września 2008 r. Skarżąca uzyskała indywidualną interpretację, z której wynikało, że prawidłowo odliczyła od podatku kwotę 2.290,16 zł z tytułu ulgi prorodzinnej na dwoje dzieci. W interpretacji przyjęto, że prawomocny wyrok o rozwodzie zapadł w dniu [...] maja 2007 roku. Po otrzymaniu tej interpretacji Skarżąca poinformowała organ podatkowy I instancji o nieprawidłowym odliczeniu przez byłego męża ulgi z tytułu wychowywania dziecka w kwocie 1.145,08 zł, gdyż z tej ulgi mogła skorzystać tylko ona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie podatkowe wobec M. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., które zakończył decyzją z dnia [...] marca 2009 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, w której odmówił podatnikowi prawa do ulgi prorodzinnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję tę uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji wydał kolejną decyzję tożsamej treści, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, gdyż w jego ocenie M. P. miał prawo do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci. W związku z powyższą decyzją, w wyniku wezwania Urzędu Skarbowego w M. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego za 2007 rok, w której wykazała podatek należny - 1.522,00 zł i nadpłatę - 2.352,00 zł - wybierając indywidualny sposób opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ponownie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., które zakończył decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od oso fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.667 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.522 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skoro były mąż Skarżącej – M. P. miał prawo i skorzystał z ulgi prorodzinnej na jedno dziecko, to Skarżąca może skorzystać z odliczenia ulgi tylko na jedno dziecko. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IS powołując się na art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochpodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm) dalej: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wskazał, iż podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 jeżeli w roku podatkowym wychowywał małoletnie dzieci. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn liczby wychowywanych dzieci i dwukrotność kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f.). Stosownie zaś do przepisów art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f. odliczenie powyższej kwoty dotyczy łącznie obojga rodziców, z zastrzeżeniem ust. 4. Kwotę tę odlicza się od podatku jednego z rodziców lub od podatku obojga. W przypadku rodziców, w stosunku do których orzeczone zostały rozwód albo separacja, odliczenie przysługuje jednemu z nich, u którego dzieci faktycznie zamieszkują o ile spełnione są warunki określone w ust. 1 (art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.). Jeżeli przez część roku podatkowego dzieci faktycznie zamieszkują u każdego z rodziców, o których mowa w ust. 4 odliczenie przysługuje każdemu z nich, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1, w tym przypadku kwota odliczenia stanowi iloczyn miesięcy pobytu dziecka u rodzica i 1/12 kwoty, o której mowa w ust. 2 (art. 27f ust. 5). Skarżąca z M. P. byli małżeństwem cały rok 2007 - wyrok w sprawie rozwodu uprawomocnił się w dniu 28 maja 2008 r., zamieszkiwali razem ze swoimi dziećmi w domu jednorodzinnym w M., oboje sprawowali nad nimi opiekę. W ocenie Dyrektora IS oboje wychowywali swoje dzieci i oboje mieli prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej. Ustalono bowiem, iż M. P. zajmował się dziećmi i sprawował nad nimi opieki. Z zebranych dowodów wynika, że M. P. zajmował się synami i spędzał z nimi wolny czas, oraz ponosił dodatkowe koszty związane z zaspokajaniem potrzeb dzieci. Powyższe zdaniem Dyrektora IS oznacza, iż M. P. miał prawo do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej jej stanowisko w kwestii prawa do odliczenia ulgi, Dyrektor IS wyjaśnił, iż interpretacja ta została wydana w niepełnym stanie faktycznym, bowiem Skarżąca nie poinformowała organu wydającego interpretację, iz wyrok orzekający o rozwodzie nie był prawomocny w 2007 r. Dyrektor IS wyjaśnił, iż ograniczona zasada nieszkodzenia wyrażona w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej, miały miejsce: przed jej - odpowiednio - opublikowaniem lub doręczeniem (art. 14l) i gdy podmiot zastosował się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2) lub do interpretacji indywidualnej, przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k § 1), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l). Dyrektor wskazał, iż interpretacja indywidualna została doręczona Skarżącej po wystąpieniu skutków podatkowych tj. obliczeniu (uwzględniającym odliczenie z tytułu ulgi na wychowanie dzieci) i zapłacie podatku wykazanego w zeznaniu PIT-37 w dniu 14 lutego 2008 r. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że przesłanka zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku określona w art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie została spełniona w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, że Skarżącej nie przysługiwało w/w zwolnienie, organ I instancji był uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze M. P. wniosła o: uznanie, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 3 u.p.d.o.f., a także z istotnym naruszeniem przepisow art. 14k Ordynacji podatkowej oraz uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż przed organami podatkowymi doszło do naruszenia przepisów dotyczących ochrony podatnika przy zastosowaniu się do interpretacji indywidualnej. Skarżąca w oparciu o wydana interpretację indywidualną miała pełne przekonanie o słuszności dokonanych odliczeń. Wszczęte przeciwko niej postępowanie podatkowe, stanowi wyraz niekonsekwencji organów podatkowych i niestosowanie się przez nie do wydawanych interpretacji. Skarżąca podkreśliła, iż od 1998 r. ponosi pełne koszty utrzymania dzieci, zaś M. P. ponosi koszty tylko sporadycznie, zatem nie są to wydatki podstawowe. Ponadto w ocenie Skarzącej wspólny adres zameldowania również nie powinien świadczyć o prawie do odliczenia ulgi w tytułu wychowywania dzieci. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawa do odliczenia ulgi na oboje dzieci, w oparciu o przedstawiony w sprawie stan faktyczny. Ze stanu prawnego obowiązującego w 2007 r. wynikało, że od podatku dochodowego, podatnik miał prawo odliczyć rocznie odpowiednią kwotę, jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 – art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.. W przypadku rodziców, w stosunku do których orzeczone zostały rozwód albo separacja, odliczenie przysługiwało jednemu z nich, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1. cyt. ustawy. Zatem prawo do ulgi na dzieci przysługiwało, w przypadku orzeczenia o rozwodzie, jeżeli dany rodzic wychowywał dzieci oraz dzieci z nim faktycznie zamieszkiwały. To zakładało - jak się wydaje - pewną stałość pobytu dzieci u danego rodzica. Jeżeli przez część roku podatkowego dzieci faktycznie zamieszkiwały u każdego z rodziców odliczenie przysługiwało każdemu z nich proporcjonalnie. Przy czym, aby skorzystać z ulgi należało również podjąć się wychowywania dzieci. Mając powyższe na uwadze, należało w sprawie ustalić czy skarżąca przez cały 2007 r. wychowywała i zamieszkiwała z dziećmi. Istotne w sprawie jest to, że wyrok rozwodowy zapadł [...] maja 2007 r. Z kolei prawomocny wyrok w sprawie rozwodowej zapadł w 2008 r. Rozstrzygnięcie Sądu Apelacyjnego było identyczne jak Sądu Okręgowego, przy czym apelacja nie kwestionowała samego wyroku o rozwodzie tylko dotyczyła winy oraz wysokości alimentów. Nie mniej jednak, ustawodawca w ustawie o u.p.d.o.f. nie posłużył się określeniem wyrok prawomocny, w kontekście prawa do ulgi. Zdaniem Sądu, chodzi tu bardziej o stan faktyczny, z którego wynika, że jest wyrok w sprawie rozwodowej, dzieci zamieszkują z jednym z rodziców, który zajmuje się ich wychowaniem w sposób stały. Z faktu zameldowania organ podatkowy wywiódł, że współmałżonek skarżącej zamieszkiwał razem z dziećmi w 2007 r. W ocenie Sądu, jest to przedwczesne stwierdzenie. Bowiem czym innym jest zameldowanie a czym innym zamieszkiwanie. Zgodnie z wykładnią Sądu Najwyższego zamieszkiwanie oznacza stałe przebywanie w lokalu wskazujące na to, że lokal ten jest wyłącznym centrum życia danej osoby, gdzie na stałe zaspokaja ona swe bieżące potrzeby. Sam zamiar stałego pobytu pod oznaczonym adresem nie stanowi jeszcze o zamieszkiwaniu tam osoby, lecz musi on być połączony z przebywaniem, które polega na skoncentrowaniu w nim swoich osobistych i majątkowych interesów. Z twierdzeń Skarżącej wynika, że życie osobiste byłego małżonka skoncentrowane było w 2007 r. poza adresem zameldowania na pobyt stały. Zaznaczyć przy tym należy, że zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym. Dalej Skarżąca twierdziła, że były małżonek przechowywał pod adresem ul. [...] tylko swoje rzeczy. Tego stwierdzenia organy podatkowe w trakcie postępowania nigdy nie weryfikowały, chociażby poprzez przesłuchanie osób niezaangażowanych emocjonalnie po stronie jednego czy też drugiego eksmałżonka. Na tej podstawie można byłoby ustalić czy współmałżonek zamieszkiwał tam czy też nie zamieszkiwał i wtedy ocenić prawo skarżącej do ulgi na dwoje dzieci czy też na jedno. Ponadto, nie ustalono do końca czy współmałżonek wychowywał dzieci. Pod pojęciem wychowanie należy rozumieć kształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym, przygotowanie do życia w społeczeństwie. Wychowanie to doprowadzenie do samodzielności nie tylko emocjonalnej ale i fizycznej. Tej kwestii w sprawie również nie ustalono. Oparto się jedynie na poprzednim postępowaniu prowadzonym wobec byłego współmałżonka, z którego, poza decyzją, nie dołączono żadnych dowodów do akt niniejszego postępowania. Z kolei skarżąca przedstawiła szereg dokumentów, z których wynikało, że co najmniej w kilku obszarach (szkoła, opieka zdrowotna, zajęcia pozalekcyjne) to ona zajmowała się dziećmi. Nie sposób pominąć też faktu, że niektóre zaświadczenia dokumenty były sporządzone w 2006 r. i dotyczyły stanu faktycznego, jak należy domniemywać, na dzień ich wydania. Zatem trzeba ustalić, czy ten stan trwał w 2007 r. Mając powyższe na uwadze, organ zobowiązany będzie ustalić, czy w 2007 r. Skarżąca sama wychowywała dzieci i czy dzieci zamieszkiwały z nią a także, czy w tym czasie były współmałżonek zamieszkiwał razem z dziećmi i je wychowywał. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przydatnego do wydania ostatecznej decyzji. Skoro tak się stało, to przedwcześnie zastosowano przepisy prawa materialnego do niepełnego stanu faktycznego czym naruszono w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 O.p. Nie jest natomiast zasadny zarzut dotyczący odmowy zastosowania interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów M. P. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ograniczona zasada nieszkodzenia wyrażona w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej, miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem i gdy podmiot zastosował się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2) lub do interpretacji indywidualnej, przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k § 1), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l). Z akt sprawy wynika, że interpretacja indywidualna została doręczona Skarżącej po wystąpieniu skutków podatkowych tj. obliczeniu (uwzględniającym odliczenie z tytułu ulgi na wychowanie dzieci) i zapłacie podatku wykazanego w zeznaniu PIT-37 w dniu 14 lutego 2008 r. Oznacza to, że przesłanka zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku określona w art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie została spełniona w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, że Skarżącej nie przysługiwało w/w zwolnienie, organ I instancji był uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oczywiście dotyczy to samego prawa do określania wysokości zobowiązania, poneważ kwota będzie na nowo ustalana po zebraniu wyczerpującego materiału dowodowego. Mając na uwadze naruszenie przepisów dotyczących postępowania należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm.) uchylić zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.