III SA/Wa 1291/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r. oddala skargę Pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. - dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca" - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.2015 r. sygn. [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od października 2009 r. do grudnia 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od października 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej "ustawy o VAT" - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za październik 2009 r., listopad 2009 r. oraz grudzień 2009 r. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż w oparciu o postanowienie z dnia [...] stycznia 2014 r., wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzono wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2009 r. do grudnia 2009 r. W toku postępowania przeprowadzono badanie dokumentów i ewidencji dotyczących rozliczeń kontrolowanej Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2009 r. udokumentowane protokołem z badania ksiąg z dnia 24 października 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka wystawiła w okresie od 23 października 2009 r. do 30 grudnia 2009 r. na rzecz Spółki N. SA faktury VAT wymienione na str. 2-3 zaskarżonej decyzji. Wg dokumentacji kontrolowanej Spółki wymienione powyżej towary, które zostały odsprzedane Spółce N. SA, Skarżąca zakupiła od Spółki B. Sp. z o.o. i Spółki M. Sp. z o.o. w oparciu faktury VAT wymienione na str. 3-5 decyzji organu odwoławczego. Powyższe faktury zostały przez Skarżącą rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2009 r. Z uwagi na fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wystąpiły wątpliwości co do zasadności rozliczenia podatku naliczonego i należnego z omówionych wyżej faktur VAT dotyczących nabyć i dostaw krajowych, organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowej analizy przebiegu transakcji związanej ze wcześniejszymi, jak i późniejszymi etapami dostaw przedmiotowych towarów. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do akt postępowania kontrolnego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do Skarżącej, tj. protokół przesłuchania W.P - prokurenta i członka Zarządu w Spółce (protokół przesłuchania z dnia 8 maja 2012 r.). W.P. - w zakresie sposobu dostarczania towarów do Spółki i kolejnych odbiorców - zeznał, iż towary dostarczane były do magazynu firmy T., a następnie po "uwolnieniu" na Spółkę dostarczane były w miejsce wskazane przez Skarżącą. Zeznał ponadto, iż transport również organizowała firma T. W trakcie niniejszego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej pozyskał dokumenty ze Spółki T. Sp. z o.o., zajmującej się transportowaniem i magazynowaniem towarów oraz przesyłkami kurierskimi, związanymi bezpośrednio z magazynowaniem towarów będących przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2009 r. przez B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Postanowieniami z dnia [...] października 2014 r. i z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do akt postępowania kontrolnego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego w N. SA, tj.: a) faktury VAT wystawione przez N. SA w 2009 r., dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów uprzednio nabytych od Skarżącej (wraz z dokumentacją towarzyszącą dot. ww. dostaw), b) informacje otrzymane na formularzach SCAC wraz z załącznikami od zagranicznych administracji podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że z powyższych dokumentów wynika, iż N. SA ww. towary, uprzednio nabyte od Skarżącej sprzedała do następujących kontrahentów zagranicznych: a/ S. B.V. (NL), nr VAT: [...], [...], [...] Z.: - 1170 szt. dysków [...] wraz z transportem na podstawie faktury nr [...] z dnia 23 października 2009 r. o wartości 75.562,50 EUR. Spółka przedstawiła: WZ do faktury wspólnotowej UE nr [...] z dnia 23 października 2009 r. zamówienie nr 20093865 z dnia 16 października 2009 r. wskazujące miejsce dostawy L. (NL), CMR bez nr z dnia 23 października 2009 r., faktura - [...] z dnia 26 października 2013 r. wystawiona przez C. Sp. z o.o. z/s w W. za transport, wyciąg bankowy potwierdzający otrzymanie zapłaty przez Spółkę za ww. fakturę w dniu 19 października 2009 r. - 1500 szt. procesorów [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r. o wartości 279.000 EUR. Spółka przedstawiła: zamówienie nr [...] z dnia 28 grudnia 2009 r. wskazujące miejsce dostawy M. (Austria), CMR nr [...] z dnia 4 stycznia 2010 r., faktura - VAT Nr [...] z dnia 20 stycznia 2010 r. wystawiona przez S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z/s w M. za wewnątrzwspólnotową usługę spedycyjną, wyciąg bankowy potwierdzający otrzymanie zapłaty przez Spółkę za ww. fakturę w dniu 30 grudnia 2009 r., faktura proforma nr [...] z dnia 30 grudnia 2009 r. i wydruk ze strony ec.europa.eu/taxation z dnia 12 stycznia 2010 r. b) G. GmbH (AT), nr VAT: [...], [...], 6630 K.: - 500 szt. telefonów [...], na podstawie faktury nr [...] z dnia 17 listopada 2009 r. na kwotę brutto 86.250 EUR. Spółka przedstawiła: zamówienie z dnia 10 listopada 2009 r. wskazujące miejsce dostawy M. (Austria), Wyciąg bankowy potwierdzający otrzymanie zapłaty przez Spółkę za ww. fakturę w dniu 16 listopada 2009 r. CMR nr [...], faktura - VAT [...] z dnia 19 grudnia 2009 r. wystawiona przez C. Sp. z o.o. z/s w W. za transport. c) M. LTD (AT), nr VAT: [...], [...] L., Switzerland: - 1200 szt. [...] USB, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 10 grudnia 2009 r. na kwotę brutto 116.700 EUR. Do ww. faktury Spółka przedstawiła: WZ do faktury wspólnotowej UE nr [...] z dnia 10 grudnia 2009 r., C. bez nr z dnia 23 października 2009 r., faktura - VAT [...] z dnia 26 października 2013 r. wystawiona przez C. Sp. z o.o. z/s w W. za transport, wyciąg bankowy potwierdzający zapłatę przez Spółkę za fakturę w dniu 19 października 2009 r., faktura proforma nr [...] z dnia 1 grudnia 2009 r. deklarację M. z dnia 21 grudnia 2009 r. o dostarczeniu towaru do Austrii, list przewozowy [...] z 10 grudnia 2009 r. Wyciąg bankowy potwierdzający otrzymanie zapłaty przez Spółkę za ww. fakturę w dniu 10 grudnia 2009 r. d) H. LTD (GB), nr VAT: [...], [...]: - 350 szt. procesorów [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2009 r. na kwotę brutto 60.550 EUR. Do faktury Spółka przedstawiła: WZ do faktury wspólnotowej UE nr [...] z dnia 4 grudnia 2009 r., list przewozowy [...] nr [...] z dnia 4 grudnia 2009 r., informacja [...] z dnia 14 grudnia 2009 r. informująca o dostarczeniu przesyłki do odbiorcy w dniu 9 grudnia 2009 r., wyciąg bankowy potwierdzający otrzymanie przez Spółkę zapłaty za ww. fakturę w dniu 2 grudnia 2009 r. e) A. AB (SE), nr VAT: [...], [...] S.. - 392 szt. telefonów [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2009 r. na kwotę brutto 246.960 EUR. f) R. Ltd (GB), nr VAT: [...], B. - 400 szt. telefonów [...], 450 szt. telefonów [...], 100 szt. telefonów [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do zagranicznych administracji podatkowych, właściwych dla ww. kontrahentów, z wnioskami o udzielenie informacji w zakresie przeprowadzonych transakcji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej ustalił udział podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru. Na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego w postaci faktur VAT, dowodów przyjęcia i wydania, listów przewozowych, dowodów płatności, informacji od zagranicznych administracji podatkowych organ kontroli skarbowej sporządził zestawienia obrazujące łańcuchy podmiotów, które w okresie X - XII 2009 roku miały brać udział w obrocie tym samym towarem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż Spółka ww. towary odsprzedane w 2009 r. Spółce N. SA zakupiła od Spółki B. i Spółki M., której z kolei dostawcami były Spółki: W., T. i A. W ocenie organu kontroli skarbowej bezpośredni dostawcy krajowi do Skarżącej w łańcuchu dostaw, tj. B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej. Prezesem Zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem w ww. Spółkach byli obcokrajowcy, m.in. w spółce M. osoba posługująca się paszportem Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, pochodzenia hinduskiego lub pakistańskiego, nieposługująca się językiem polskim. Przed dniem 14 grudnia 2009 r. (czyli rozpoczęciem działalności gospodarczej) M. Sp. z o.o. była spółką typu ,,shelf company", tzn. zarejestrowaną spółką, gotową do sprzedaży, nie prowadzącą działalności. Siedziby spółek B. i M. mieściły się w biurach wirtualnych i spółki te nie zatrudniały pracowników. W siedzibach ww. spółek nie odbywały się żadne spotkania biznesowe ani nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Jednocześnie Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazał, że B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nie występują jako płatnik w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że Spółka M. nie dokonała za 2009 r. należnych wpłat i posiada zaległość w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykreślił Spółkę B. z rejestru czynnych podatników VAT - zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT - z uwagi na nieskładanie przez Spółkę B. deklaracji dla podatku VAT za miesiące X-XII 2009 r. i brak kontaktu ze Spółką. Za miesiące styczeń - sierpień 2009 r. Spółka B. składała do Urzędu Skarbowego W. deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług, w których nie wykazywała zarówno zakupów, jak i sprzedaży towarów. Na podstawie przeprowadzonych postępowań kontrolnych w B.. Sp. z o.o. i w M. Sp. z o.o., jak również dowodów zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec N. SA organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółki B. i M. nie były nigdy w fizycznym posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, w których widnieją jako ich dostawcy. Powyższe potwierdza, że ww. spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i tym samym nie dokonywały transakcji sprzedaży, zatem nie były podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. pełniły funkcję "znikającego podatnika", który stanowi jedno z ogniw oszustwa karuzelowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że kontrolowana Spółka w oparciu o wadliwie i nierzetelnie prowadzone w miesiącach październik, listopad i grudzień 2009 r. ewidencje VAT zakupów i sprzedaży, składała deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywała w nieprawidłowej wysokości kwoty podatku naliczonego i kwoty podatku należnego, a tym samym w nieprawidłowych wysokościach kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W ocenie organu kontroli skarbowej Skarżąca nie dokonała czynności opodatkowanych (wskazane czynności były prowadzone jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku), wobec czego faktury VAT otrzymane przez Spółkę nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wyżej opisanych faktur VAT nabycia wystawionych przez B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Biorąc powyższe pod uwagę organ kontroli skarbowej określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz należny podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od października 2009 r. do grudnia 2009 r. określono na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę wyżej opisane ustalenia kontroli. Pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji: - w zakresie prawa materialnego naruszenie art. 5, art. 7, art. 86, art. 88 ustawy o VAT, - w zakresie przepisów postępowania naruszenie art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193, art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p." W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu Strona podniosła, że organ pierwszej instancji opisując stan faktyczny odnosi się do "znamion" karuzeli podatkowej. Strona wskazuje, że w żadnym akcie prawnym nie ma definicji legalnej karuzeli podatkowej i stan faktyczny należy odnieść nie do teoretycznej konstrukcji w postaci "znamion" karuzeli podatkowej, ale do treści prawa materialnego. Spółka wskazała, że z akt sprawy wynika, że Spółka wykorzystywała towar w taki sposób, jaki został opisany w przepisach art. 15 ustawy o VAT. Wykorzystanie towaru polegało w przypadku Spółki na dostawach tego towaru za wynagrodzeniem. Z kolei zarobek wynika z tego, że cena nabycia towaru była niższa, niż cena zbycia towaru. Dalej Strona podniosła, że z akt sprawy wynika, że przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez dostawcę na Spółkę, a następnie przez Spółkę na jej klienta, następowało w drodze stosownych dyspozycji kierowanych do magazynu. Następstwem dyspozycji były stosowne czynności magazynowe, takie jak: przyjęcie wewnętrzne, przesunięcie wewnątrzmagazynowe, wydanie zewnętrzne, będące typowymi czynnościami magazynowymi w praktyce każdego profesjonalnie działającego magazynu. Innymi słowy, z akt sprawy, zdaniem Strony, wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonując czynności w postaci dostawy, o której mowa w art. 5 i art. 7 ustawy o VAT, była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W ocenie Strony, zarzuty organu pierwszej instancji odnoszące się do niewykonywania działalności gospodarczej czy to przez Spółkę, czy to przez jej kontrahentów, stoją w oczywistej sprzeczności z ustaleniami stanu faktycznego. Strona wyjaśniła, że skoro prowadziła działalność gospodarczą, to należy zbadać, czy Spółce w kontrolowanym okresie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazuje Strona, zamknięty katalog przypadków, kiedy podatnikowi nie służy prawo odliczenia, mimo wykorzystania towarów do czynności opodatkowanych, zawierają przepisy art. 88 ustawy o VAT. Strona podkreśla, że zbiór przypadków wymienionych w art. 88 ustawy o VAT jest zamkniętym zbiorem wyjątków od zasady w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, gwarantującego realizację zasady neutralności opodatkowania VAT. W ocenie Strony nie ulega wątpliwości, iż wyjątki w demokratycznym państwie prawnym, w myśl zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa, należy interpretować ściśle, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Zdaniem Spółki w okolicznościach sprawa należało zbadać, czy mógł być zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 1 lub pkt 4a ustawy o VAT. Strona wskazuje, że ust. 3a ww. przepisu zawiera kryterium podmiotowe, faktura nie daje prawa odliczenia podatku naliczonego, jeśli nie spełnia kryterium podmiotowego, gdyż została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Z akt sprawy wynika, że faktury zakupowe w kontrolowanym okresie wystawiały realnie istniejące firmy. Jednocześnie, zdaniem strony w aktach sprawy nie ma dowodu na okoliczność, że ww. firmy nie wystawiły przedmiotowych faktur. Innymi słowy nie ma dowodu na to, że faktury pochodzą od podmiotu innego, niż na nich wymieniony, a tym samym nie ma dowodu, że faktury zakupowe, które Spółka otrzymała, są wadliwe podmiotowo. Strona wskazała również, że w aktach sprawy nie ma dowodu na okoliczność, iż faktury są wadliwe przedmiotowo, a więc stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przeciwnie, m.in. dokumenty magazynowe, przewozowe, zeznania świadków potwierdzają, iż przedmiotem obrotu był towar taki, jak wskazany na fakturach. W ocenie Spółki organ pierwszej instancji nie obalił domniemania faktycznego podmiotowej i przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością. Zatem Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego. Następnie Strona podniosła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest wypowiadany pogląd, że można odmówić prawa odliczenia podatku naliczonego jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności zostało udowodnione, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w zakresie VAT. Strona wskazała, że w okolicznościach sprawy organ pierwszej instancji miał obowiązek wskazać konkretne, obiektywne nieprawidłowości wiążące się z dostawą, które z łatwością mogła dostrzec Spółka, bez konieczności podejmowania czynności sprawdzających. W sprawie, zdaniem Strony, organ pierwszej instancji nie wskazał takich nieprawidłowości. Dalej Strona podniosła, że w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu na okoliczność, jak działa hurtowy rynek równoległy. Nie ma również żadnego dowodu na okoliczność, jakie są ekonomiczne przyczyny funkcjonowania tego rynku. Strona wskazuje, że gdyby organ zbadał, jak i dlaczego działa hurtowy rynek równoległy, stałoby się oczywiste, że okoliczności, na które powołał się organ, nie są nieprawidłowościami, lecz są odzwierciedleniem typowych mechanizmów. Strona podniosła, że w aktach sprawy nie ma protokołu z badania ksiąg sporządzonego zgodnie z prawem, a więc spełniającego wymóg legalności, o którym mowa w art. 180 O.p. Jak podkreśla Strona, istniejący protokół, formalnie nazwany protokołem z badania ksiąg na podstawie art. 193 O.p., faktycznie zawiera dane, o których mowa w art. 290 O.p., a w szczególności zawiera ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Strona zauważa, że w sprawie jednak nie przeprowadzono kontroli, a powyższe uchybienie oznacza, że nie obalono domniemania prawnego szczególnej mocy dowodowej ksiąg. Strona wskazała również, że akta sprawy opierają się niemal w całości na materiale zgromadzonym w innych postępowaniach. Zdaniem Strony należało włączyć do akt sprawy pełne akta postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a nie tylko decyzje podatkowe. Na skutek ograniczenia materiału dowodowego do dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach Spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności nie mogła zadawać pytań świadkom, na przykład nie mogła zadać pytania przedstawicielowi firmy T. na okoliczność tego, czy to, o czym zeznał, było znane tylko jemu, czy też także Spółce. W ocenie Spółki organ pierwszej instancji nie podjął jakichkolwiek działań w kierunku przesłuchania osób pełniących funkcję zarządu w firmach wystawiających faktury na rzecz Strony. Osoby te należało przesłuchać na okoliczność tego, czy to one wystawiły przedmiotowe faktury, zdaniem Strony, organ zaniechał czynności dowodowych, w tym zakresie w obawie, że świadkowie potwierdzą fakt podmiotowej zgodności faktur z rzeczywistością. Następnie Strona wskazała, że organ w żaden sposób nie wytłumaczył zasadności twierdzeń, na które się powołuje, nie wyjaśnił, dlaczego owe twierdzenia rzekomo świadczą o nieprawidłowościach. Tytułem przykładu Strona wskazała, że organ nie wyjaśnił, dlaczego płatności na rzecz instytucji finansowej w Danii i Emiratach Arabskich miałyby wzbudzać podejrzenia, skoro płatności takie zgodne są z zasadą przepływu kapitału. Organ nie wyjaśnił, dlaczego "uznaje się", iż płatność na platformę płatniczą jest dowodem udziału w procederze karuzelowym, skoro faktem powszechnie znanym są korzyści ekonomiczne wynikające z płatności na platformę (np. lepsze kursy wymiany walut, niż w bankach, co biorąc pod uwagę marże stosowane w hurtowym handlu elektroniką na rynku równoległym ma niebagatelne znaczenie), organ w żaden sposób nie odniósł się do korzyści ekonomicznych wynikających z faktu stosowania platform płatniczych. Organ pierwszej instancji powołał się na fakt karuzeli podatkowej, mimo że nie udowodnił kluczowego jej elementu, a mianowicie tego, że w obrocie karuzelowym był ten sam towar, a nie tylko towar oznaczony co do rodzaju. Strona podniosła, że jest faktem znanym, iż w przypadku karuzeli podatkowej w obrocie znajduje się ten sam towar, albowiem konieczność zakupu każdorazowo nowej partii towaru czyni oszukańcze przedsięwzięcie nieopłacalnym. Dalej Strona zauważyła, że organ pierwszej instancji zarzucił, iż Spółka nie podjęła "racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym", organ nie wskazał jednak, jakie konkretnie środki jego zdaniem były racjonalne. Organ zarzucił, iż W. P. nawiązał kontakty z firmą M. dopiero w 2010 r., ale jednocześnie nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej w kierunku przesłuchania poprzedniego zarządu Spółki na okoliczność, kiedy, w jakich okolicznościach zarząd ten nawiązał kontakt z firmą M. oraz z innymi dostawcami Spółki, organ powołał się na liczne ostrzeżenia na temat oszustw podatkowych wskazując artykuły prasowe i internetowe. Skarżąca zarzuciła, że organ nie wskazał, o jakie konkretnie artykuły chodzi, jakich branż one dotyczyły, kiedy i w jakich pismach (na jakich portalach) zostały opublikowane. Jak podnosi Strona, organ uczynił zarzut z tego, że prezes zarządu M. był obywatelem pochodzenia hinduskiego lub pakistańskiego i nie posługiwał się językiem polskim, posiadał paszport brytyjski. Organ w żaden sposób nie wytłumaczył, dlaczego okoliczności te - biorąc pod uwagę chociażby zasadę swobody przepływu osób oraz wynikający z zobowiązań międzynarodowych zakaz dyskryminacji - miałyby świadczyć o nieprawidłowościach, jakie towarzyszyły transakcjom przeprowadzonym w kontrolowanym okresie. Zdaniem Strony organ zaczerpnął wiedzę o oszustwach podatkowych z unijnego rozporządzenia dotyczącego wymiany informacji w sprawach podatkowych, nie dostrzeżono, iż transakcje łańcuchowe (w rozumieniu uczestnictwa kilku pośredników, nim towar trafi do finalnego odbiorcy) są typowe w realiach hurtowego równoległego rynku elektroniki. Jak wskazuje Strona, w decyzji należało opisać, jakie są przyczyny funkcjonowania tego rynku oraz w jaki sposób rynek ten funkcjonuje. Ponadto Spółka zauważyła, że organ nie dostrzegł, iż przenoszenie praw do towaru ma w świetle przepisów ustawy o VAT charakter konwencjonalny. Zdaniem Strony, organ nie wyjaśnił, dlaczego biuro rachunkowe prowadzące sprawy firmy M. nie przedstawiło wszystkich dokumentów księgowych. Z samego tego faktu, w ocenie Strony, nie można wywieść twierdzenia, że to nie firma M. wystawiła faktury będące w posiadaniu Spółki. Zdaniem Strony, należało bowiem w pierwszej kolejności przesłuchać zarząd firmy M. na okoliczność tego, kto wystawił przedmiotowe faktury. Jak wskazuje Strona, w aktach sprawy pominięto fakt prowadzenia w 2009 r. przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego kontroli krzyżowej w Spółce, w trakcie której weryfikowano kontrahentów Strony i nie dostrzeżono nieprawidłowości, a Strona między innymi z tego powodu przyjęła założenie, że w odniesieniu do realizowanych dostaw nie ma nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że sprawa dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2009 r. do grudnia 2009 r. Rozważenia wymaga więc, czy z uwagi na okres, jakiego dotyczy przedmiot postępowania, nie wygasło prawo do orzekania w sprawie za ww. okresy objęte zaskarżoną decyzją. Organ podatkowy wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego za listopad 2009 r. została rozliczona w grudniu 2009 r. Termin rozliczenia podatku za grudzień 2009 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2010 r., a zatem od końca 2010 r. należy liczyć termin 5-letni przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie doszło do przedawnienia kwot objętych skarżoną decyzją z uwagi na to, że w sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 § 6 O.p., a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 i dodał, że postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: wystawianiu w okresie od 23 października 2009 r. do 30 grudnia 2009 r. sześciu nierzetelnych faktur VAT przez Spółkę na rzecz N. SA oraz posługiwaniu się przez Stronę ośmioma nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez podmioty B. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., w wyniku czego udzielono pomocy N. SA w podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r. Dodatkowo wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Stronę pismem z dnia 17 listopada 2014 r., doręczonym w dniu 20 listopada 2014 r. W związku z powyższym wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy od października 2009 r. do grudnia 2009 r. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy odniósł się do kwestii prawidłowości dokonanego przez Stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podkreślając, że prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając powyższe na uwadze stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, iż faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie ocenił, iż dla ustalenia, czy Strona istotnie zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, konieczne jest uważne przeanalizowanie kwestii autentyczności transakcji Spółki z podmiotami wystawiającymi te faktury. Dla oceny autentyczności tych transakcji konieczne z kolei było przeanalizowanie charakteru transakcji wcześniejszych, tj. jakie te podmioty ewentualnie przeprowadziły ze swoimi poprzednikami w obrocie. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowa była ocena organu kontroli skarbowej, iż podmioty te w rzeczywistości nie dokonały na jej rzecz transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Ponadto organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej decyzji, zgodnie z którym transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez Stronę, z tytułu których rozliczyła kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 za okresy od października 2009 r. do grudnia 2009 r., stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. W ocenie organu odwoławczego wskazują na to poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Strony w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział, w tym dokumenty z postępowań w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów rachunków bankowych, protokołów przesłuchań, protokołów z kontroli, decyzji podatkowych, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw, włączone do akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Strony postanowieniami z dnia: [...] października 2014 r. oraz z dnia [...] października 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Ustalenia te dotyczą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez Stronę faktur nabycia oraz wystawiania faktur VAT niestwierdzających faktycznych dostaw towarów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu komputerowego oraz telefonów komórkowych, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. W łańcuchu tym występowały m.in. następujące podmioty: B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o. o., N. SA. Mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów: tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", na które dokumentowano pozorne nabycia i sprzedaże towarów. Proceder ten przedstawiał się następująco: - podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na firmę A. Sp. z o.o. tzw. "znikającego podatnika". Spółka ta nie deklarowała podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie składała deklaracji podatkowych VAT-7), co pozwoliło na nieodprowadzenie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, - A. Sp. z o.o. fakturowała dostawy sprzętu elektronicznego na rzecz T. Sp. z o.o. lub W. Sp. z o.o., - T. Sp. z o.o. lub W. Sp. z o.o. fakturowały dostawy na rzecz M. Sp. z o.o. lub B. Sp. z o.o., - M. Sp. z o. o. lub B. Sp. z o. o. fakturowały dostawy na rzecz Skarżącej, - Skarżąca fakturowała dostawy towaru na N. SA - Strona była tzw. "buforem", tj. świadomie pośredniczyła pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha, tj. "znikającym podatnikiem", a "brokerem", - N. SA (broker) dokumentował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując stawkę podatku VAT 0% lub sprzedawał towar na krajowym rynku czerpiąc pośrednio korzyści za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży odliczając podatek naliczony z faktur od rzekomych krajowych dostawców. Organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego, a także dotyczące podatku należnego i uznał, że pozwalają one na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane w kształcie w nich opisanym. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy stanowi jednoznacznie, że Spółka M. z siedzibą w W. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiła faktury dokumentujące obrót towarami mający na celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami podatku VAT. Oprócz "wirtualnych" adresów siedzib Spółki oraz szczątkowej, niekompletnej dokumentacji księgowej będącej w dyspozycji biura rachunkowego, brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Należy więc uznać, że Spółka M. jest tzw. znikającym podatnikiem "missing trader", którego definiuje art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004. Jednocześnie stwierdzono, że na podstawie zebranych dowodów za grudzień 2009 r., za "znikającego podatnika", należy uznać również nieznany organowi podmiot podszywający się pod działającą firmę T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. Biorąc pod uwagę, że spółka M. nie dokonywała zakupu towarów i usług w grudniu 2009 r., uznano, że nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, a wystawione faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury te nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w toku postępowania dowody pozwalają również na stwierdzenie, że spółka B. ograniczała swoją działalność do wystawiania faktur dokumentujących obrót towarami mający na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Podatek VAT w nich wykazany stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów kontrolowanej Spółki. Faktury te nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. Organ podatkowy stwierdził więc, że spółki B. i M. dokonywały sprzedaży towaru pełniąc funkcję "znikającego podatnika". Powyższe zostało potwierdzone, poprzez wydanie dla ww. spółek decyzji, w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że włączenie do materiałów postępowania dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych dotyczących B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT stanowi istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. Z treści tych decyzji jednoznacznie wynika, że kontrahenci wykazani w przedmiotowych decyzjach nie posiadali towaru, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali towarem i nie mogli przenieść go na rzecz Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot, niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze. Organ drugiej instancji podkreślił, że dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy usługi, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. Dysponowanie przez nabywcę fakturami wystawionymi przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności sprawy wskazują, że ww. firmy nie dysponowały wskazanym w fakturach towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały sprzedaży żadnego towaru. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, iż faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Strony w świetle obowiązujących przepisów, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Z uwagi na powyższe za bezzasadny organ podatkowy uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia regulacji art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. przepisów normujący prawo do odliczenia podatku oraz przypadku, gdy uprawnienie powyższe ulega wyłączeniu. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że skoro Strona nie nabyła sprzętu komputerowego od M. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., to nie mogła również dostarczyć na rzecz N. SA, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów. Na przedmiotowych fakturach wystawionych na rzecz kontrahentów Strony wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono je do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotom wskazanym na tych fakturach jako odbiorca. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe skutkuje koniecznością zastosowania normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z wystawieniem przez Stronę faktur na rzecz spółki N. SA oraz z wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, na mocy art. 108 ust. ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Dlatego też mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zgodnie z prawem zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając kwotę podatku do zapłaty, która winna być rozliczona poza deklaracjami składanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się również do przedstawionego przez organ podatkowy pierwszej instancji mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej z udziałem wymienionych w decyzji podmiotów i stwierdził, że Spółka brała udział w procederze polegającym na tym, że podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na firmę A. Sp. z o.o. - tzw. "znikającego podatnika". Spółka ta nie deklarowała podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie składała deklaracji podatkowych VAT-7), co pozwoliło na nieodprowadzenie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. M. oraz B., które dokonywały następnie sprzedaży towarów na rzecz Spółki, nie deklarowały podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej. Taki sposób postępowania pozwolił Spółce "wygenerowanie" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego na wcześniejszym etapie obrotu żaden z podmiotów nie rozliczył z urzędem skarbowym. Zaprezentowane ustalenia dowodzą, że przypadki transakcji od Spółek B. i M. poprzez Spółkę i ostatecznie do Spółki N. dokonującej czynności WDT dokładnie obrazują schemat oszustwa karuzelowego. Za twierdzeniem takim przemawiają następujące okoliczności: a) bezspornie stwierdzono, że Spółki B. i M. były "znikającymi podatnikami". Spółka B. składała do sierpnia 2009 r. zerowe deklaracje VAT-7, a począwszy od września 2009 r. nie składała deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Natomiast M. Sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiąc 12/2009 r. nie deklarując ww. sprzedaży do Skarżącej oraz korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (złożoną w dniu 15 marca 2011 r.) i posiada względem urzędu skarbowego zaległość podatkową. Za znikających podatników należy uznać również występujące w łańcuchu dostaw przed wskazanymi powyżej Spółkami tj. W. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., których dane rejestracyjne posłużyły do upozorowania udziału tych spółek w dostawach. Przy czym Spółka A. występowała jako pierwsze w Polsce ogniwo w łańcuchu dostaw, a Spółki: W. i T. jako jej odbiorcy i jednocześnie dostawcy do Spółek: B. i M, b) transakcje (dostawy oraz płatności) odbywały się szybko bez oznak negocjacji ceny czy warunków dostaw. Odbiorcami N. SA z terytorium Unii Europejskiej były: S. B.V. (NL), G. GmbH (AT), M. LTD (AT), H. LTD (GB), A. AB (SE), R. Ltd (GB). Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania kontrolnego, występują przypadki, gdy towar pochodzący od dostawców zagranicznych poprzez łańcuch podmiotów krajowych ostatecznie został w ramach czynności WDT ponownie przekazany do tych samych podmiotów zagranicznych, tj.: - w przypadku towaru w postaci 1170 szt. dysków twardych S. AS 1,5TB zarówno jednym z "pierwszych", jak i "ostatnim" w łańcuchu dostaw był ten sam podmiot – M. (FR), - w przypadku towaru w postaci 1200 szt. [...] zarówno "pierwszym", jak i "ostatnim" w łańcuchu dostaw był ten sam podmiot – M. LTD (AT), c) uczestnik łańcuchów dostaw A. nie posiadał magazynów, nie poszukiwał nabywców, d) dostawy odbywały się w odwróconym łańcuchu handlowym, tj. od małych przedsiębiorców (spółki B., M., A., T. i W.) poprzez Skarżącą, do wiodącego podmiotu w branży elektroniki (N.). Taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i istnieje ryzyko, że nie będzie można ich sprzedać, e) uczestnik łańcuchów dostaw A. nie posiadał zapasów magazynowych na dzień 31 grudnia 2009 r., f) Spółka przy minimalnym kapitale założycielskim (w wysokości 5.000 zł), w pierwszych miesiącach działalności w deklaracji VAT-7 wykazywała znaczne podstawy opodatkowania, g) przedmiotem obrotu były towary o małych gabarytach i wadze, ale o dużej wartości: telefony komórkowe, dyski twarde, pendrivy, procesory, h) nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności. Płatności odbywały się płynnie, zawsze w obcej walucie (EUR), i) Spółka za faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. dokonała zapłaty na konto w D., a za faktury wystawione przez M. na rzecz platformy płatniczej E. LTD w banku S.. Firma, która otrzymuje płatności z platformy bankowej online, to tzw. "conduit company"- początek oszustwa karuzelowego. Natomiast spółkę, która dokonuje płatności na rachunek platformy bankowej, uważa się za ostatnie ogniwo oszustwa karuzelowego. W ocenie organu odwoławczego powyżej opisany stan faktyczny, wyczerpuje przesłanki do uznania Skarżącej za tzw. "bufora" w oszustwie typu karuzelowego. Natomiast szereg cech charakteryzujących rzekome zakupy dokonane przez kontrolowaną Spółkę od B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. świadczy o tym, że Spółka wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że faktury generowane w ramach fikcyjnych transakcji były wykorzystywane do celów oszustwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił również, że do uprawdopodobnienia świadomego udziału nabywcy w transakcji związanej z nadużyciem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy uprawdopodobnić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Do takich obiektywnych przesłanek zdaniem organu niewątpliwie należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. Organ odwoławczy powołał się na szereg orzeczeń TSUE i odnosząc je do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że wykazano szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach przeprowadzonych z wskazywanymi kontrahentami. Zdaniem organu odwoławczego za twierdzeniem, iż Spółka wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa podatkowego, przemawiają następujące okoliczności ustalone w trakcie czynności kontrolnych: - wyjątkowo nieostrożne działanie Spółki, która nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, a płatności za nabyty towar dokonywała na rachunki bankowe innych podmiotów z Emiratów Arabskich i Danii, - Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. - Spółka uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla transakcji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania atrakcyjnego towaru, pozyskania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku, - powyższe transakcje były pozbawione sensu gospodarczego, a sposób ich przeprowadzenia wskazuje na udział Spółki w transakcji karuzelowej. Spółka dokonywała transakcji zakupu, by następnie dokonać natychmiastowej odsprzedaży kolejnemu podmiotowi. Sposób sprzedaży polegał na "uwalnianiu" towarów na rzecz kolejnych nabywców przez właściciela magazynu, w którym cały czas przechowywany jest towar, tj. przez T. Sp. z o.o. Takie działanie wskazuje na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy, nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Nawet jeżeli sam sposób organizacji dostaw nie był sprzeczny z prawem, nie oznacza to, iż nie powinien wzbudzić u Spółki podejrzeń co do oszukańczego charakteru transakcji. Ponadto Spółka rozpoczynając działalność gospodarczą w zakresie handlu elektroniką powinna widzieć, że przedmiotowe transakcje (szczególnie gdy towar pochodzi z terytorium UE lub importu) często są przedmiotem oszustwa podatkowego. W związku z tym, Spółka w sposób szczególny winna dochować należytej staranności w kontaktach handlowych przy wyborze dostawcy oraz monitorowaniu transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ustalenia w zakresie należytej staranności zostały dokonane w oparciu o zeznania prezesa zarządu Spółki uzyskane w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy wskazał, że na podstawie przesłuchania prezesa zarządu Spółki, w którym wyraził stan swojej świadomości w zakresie obrotu sprzętem komputerowym i telefonami, organ pierwszej instancji dokonał ustalenia, że Stronie było obojętne, czy uczestniczy w oszustwie podatkowym. Natomiast Spółka mogła i powinna przypuszczać, że dostawy sprzętu komputerowego wiążą się z oszustwem. Prezes Spółki pytany o pochodzenie towaru stwierdza, że na 99% pochodził z Chin. Kontakty z M. utrzymywał telefonicznie i za pośrednictwem e-mail. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, tj. procedurą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach "karuzeli podatkowej". Wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami, oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo Strony w fikcyjnych transakcjach, bądź też co najmniej na niezachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy powołując się na treść art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podkreślił, że nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku te czynności, które zaistniały w ramach realizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W świetle powyższego, organ odwoławczy wskazał, że niezasadny jest zarzut Strony, zgodnie z którym brak jest dowodu na okoliczność, że faktury są wadliwe przedmiotowo oraz podmiotowo. W odniesieniu do uwag Skarżącej dotyczących braku uzasadnienia dla zastosowania przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy zauważył, że w prowadzonym postępowaniu nie tyle stwierdzono o stworzeniu łańcucha transakcji, co jego funkcjonowanie ujawniono w nakreślonym wystawianymi fakturami VAT obrocie gospodarczym. Dokonana zaś analiza ekonomiczna przesądziła, z uwagi na brak uzasadnienia gospodarczego dla dokonywanych transakcji innych, niż walory podatkowe prowadzące do uzyskania przez strony transakcji korzyści z powodu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług, że faktury (za którymi szły przelewy finansowe - na co również zwraca uwagę Strona) w istocie nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To samo dotyczy zarzutów o pominięciu w uzasadnieniu wskazania faktów, które uznane zostały za udowodnione i dowodów, które uznane zostały za wiarygodne oraz przyczyn, dla których innym dowodom nie dano wiary. W rozpoznawanej sprawie obrót sprzętem komputerowym miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje miały charakter niedokonany czy też fikcyjny. Transakcje kupna sprzedaży sprzętu komputerowego nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie poprzez nadużycie prawa krajowego służyły uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W tym kontekście należy rozumieć zastosowanie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez Stronę, które to dowody były istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Organ odwoławczy podkreślił także, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (jak również korzystanie z oświadczeń) nie narusza zawartej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, że w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych zarówno Prezes Zarządu B., jak i Prezes Zarządu M. osobiście ani przez upoważnionego pełnomocnika nie uczestniczyli w czynnościach kontrolnych. Biuro rachunkowe świadczące usługi księgowe na rzecz M. Sp. z o.o. posiadało szczątkowe dowody (jedynie faktury zakupu i sprzedaży). Natomiast spółka B. nie posiada jakichkolwiek dokumentów finansowo-księgowych. W związku z powyższym bezspornie ustalono, że B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. są tzw. znikającymi podatnikami "missing trader". Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne, dysponując materiałem dowodowym w postaci decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. wydanej dla B. Sp. z o.o., posiadał informację uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., zgodnie z którą z uwagi na "nie składanie przez Spółkę B. deklaracji dla podatku VAT od października 2009 r. do chwili obecnej i brak kontaktu ze Spółką" Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykreślił spółkę B. z rejestru czynnych podatników VAT. Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ww. spółka nie udzielała odpowiedzi na wezwania organu kontroli skarbowej, natomiast decyzję z dnia [...] listopada 2014 r. doręczono B. w trybie art. 150 O.p. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2014 r., korespondencja kierowana na adres spółki M. doręczana była w trybie art. 150 O.p. Spółka nie odpowiedziała również na wezwanie organu kontroli skarbowej o przedłożenie dokumentacji księgowej. Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że na podstawie dokumentacji złożonej w KRS oraz [...] Urzędzie Skarbowym nie było możliwe ustalenie danych adresowych prezesa zarządu M.. Ponadto na podstawie danych w KRS, wpisem nr 5 z dnia 5 czerwca 2014 r. w MSG - KRS [...] w miejsce siedziba i adres podmiotu wpisano W. bez wskazania ulicy oraz numeru lokalu. Dodatkowo organ podatkowy wyjaśnił, że w wyniku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółek M. oraz B. organ kontroli skarbowej ustalił, że podmioty te pełniły funkcję "znikających podatników" w łańcuchu dostaw, w którym brała udział Spółka. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów O.p. w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego, organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że podejmowanie działań mających na celu przesłuchanie osób pełniących funkcję zarządu w spółkach M. oraz B. nie było konieczne dla dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na niewłaściwym zastosowaniu, - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na niewłaściwej interpretacji. Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że postępowanie karne skarbowe wszczęto wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia - formalnie działając zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Stron stanowisko takie potwierdzają również elementy stanu faktycznego towarzyszące wszczęciu postępowania karno-skarbowego, których jednak organ odwoławczy nie uznał za godne odnotowania. Przede wszystkim Strona wskazuje na okoliczności doręczenia W. P. wezwania do stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Pracownik właściwego organu doręczył wezwanie w prywatnym domu W. P.. Miało to miejsce w końcówce roku 2014. Następnie Strona zaznaczyła, że drugim elementem stanu faktycznego, nieodnotowanym przez organ, jest treść samego zarzutu zawartego w ww. wezwaniu. Jest to zarzut naruszenia art. 62 § 2 kks, obejmujący wystawianie lub posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. W ocenie Strony jest to zarzut nieznajdujący jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym. Zarówno faktury, które Skarżąca przyjmowała, jak i wystawiała, były prawidłowe pod względem formalnym (zawierały te elementy, które według stosownych przepisów powinny na fakturze się znaleźć). Zdaniem Strony z przedmiotowej decyzji wynika też, że faktury były prawidłowe pod względem podmiotowym - nie neguje się tego, że wystawcą faktur na rzecz Skarżącej były firmy M. oraz B.. W ocenie Strony działanie organu wszczynającego postępowanie karne-skarbowe było działaniem tylko dla zachowania formy, w istocie rzeczy dla pozoru. W ten sposób została zniwelowana gwarancyjna funkcja instytucji przedawnienia. Skarżąca podniosła, że w okolicznościach stanu faktycznego działając w poszanowaniu zasady zaufania należy odstąpić od dosłownego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Rekonstruując normę prawną zawartą w tym przepisie należy dać prymat wykładni celowościowej, ale także wykładni prokonstytucyjnej. W zakresie nieprzedawnionej części zobowiązania Strona wskazuje, że są różne stanowiska organu pierwszej instancji i organu odwoławczego odnośnie powodów, dla których Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego. Jak podnosi Strona, według organu pierwszej instancji prawo do odliczenia nie przysługuje z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej zarówno przez dostawców Skarżącej, jak i przez nią samą. Organ odwoławczy natomiast w ocenie Skarżącej zrezygnował z argumentów opartych o pochodzenie, rasę czy język kontrahentów i skupił się na opisie zjawiska zwanego "karuzelą podatkową". Strona wskazuje, że żadna z okoliczności, na które powołały się organy obydwu instancji, nie ma znaczenia prawnego z punktu widzenia art. 5, art. 7, art. 15, art. 86, art. 88 ustawy o VAT. Zdaniem Strony w świetle decyzji dostawy bezsprzecznie miały miejsce. Jak podnosi Strona, przykładowo na str. 30 decyzji organ odwoławczy powołał się na informację przekazaną przez B.Informacja rzekomo jest "bez daty". Chodzi tutaj o mailową dyspozycję uwolnienia towarów standardowo, powszechnie stosowaną w praktyce każdego magazynu, na podstawie której magazyn alokuje towar z jednego podmiotu na inny podmiot. Tego rodzaju praktyka jest typową praktyką magazynową. Dalej strona wskazuje, że w świetle art. 86 ustawy o VAT Skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte towary wykorzystywała dla realizacji własnych dostaw (dostaw na rzecz własnych kontrahentów). Jak twierdzi Skarżąca, art. 88 ustawy o VAT zawiera zamkniętą listę przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia mimo spełnienia kryteriów, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT. W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca nie wspomina, że prawo do odliczenia nie przysługuje z uwagi na takie okoliczności, jak np. pochodzenie członków zarządu kontrahenta, język, którym władają, stwierdzenie łańcucha dostaw składającego się z pewnej liczby dostawców, szybkość transakcji i inne kryteria, na które powołały się organy obydwu instancji. Strona podnosi, że jeśli chodzi o kryterium podmiotowe, nikt nie neguje, że wystawcą faktur, które Skarżącej dają prawo do odliczenia, były firmy B. oraz M.. Jak wskazuje następnie Strona, nie ma również wątpliwości, iż faktury spełniają kryterium przedmiotowe. Nie ma wątpliwości, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenosili na Skarżącą jej dostawcy, na podstawie dyspozycji uwolnienia towarów. W oparciu o te dyspozycje magazyn alokował je akonto Skarżącej, przez co mogła wydać dyspozycję uwolnienia towaru na rzecz swojego klienta. Magazyn respektował taką właśnie dyspozycję, zgodnie z typową praktyką magazynową. W takiej sytuacji w ocenie Strony brak jest podstaw do stosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Strona wskazuje, że organ pierwszej instancji uwypuklił tezę o braku działalności gospodarczej tak Skarżącej, jak i jej dostawców. Strona wskazuje, że pojęcia działalności gospodarczej, podatnika są zdefiniowane w ustawie. Natomiast kryteria takie, jak pochodzenie hinduskie, spółka "typu shelf company", nieorganizowanie spotkań biznesowych w siedzibie podmiotu oraz inne podobne, na które powołał się organ pierwszej instancji, nie mieszczą się w ustawowej definicji czy to podatnika czy też działalności gospodarczej. Wadliwość kwalifikacji stanu faktycznego w ocenie Strony jest tu oczywista. Jak podniosła następnie Strona, zapewne ze względów jak wyżej, organ odwoławczy przesunął akcent na to, że Skarżąca "wiedziała lub powinna wiedzieć", jakie są zamiary jej dostawców. Strona podniosła, że organ nawiązuje do kryterium dobrej wiary w znaczeniu wypracowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wskazuje, że jest to kryterium, o którym ustawodawca nie wspomniał w art. 88 ustawy o VAT. Lista wymienionych tam przesłanek uzasadniających wyłączenie prawa odliczenia podatku naliczonego jest zamknięta. Całą koncepcję dobrej wiary Trybunał Sprawiedliwości wypracował na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Strony przepisy krajowej ustawy, poprzez to, że zawierają zamknięty katalog przypadków pozwalających na wyłączenie prawa odliczenia, są bardziej korzystne, niż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, które w ocenie Trybunału Sprawiedliwości należy interpretować przez pryzmat w istocie rzeczy klauzuli generalnej. Jak wskazuje Strona, podejście organu odwoławczego ignoruje fakt, że polskie przepisy są dla podatników względniejsze, aniżeli unijne. Skarżąca zwraca uwagę, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości przepisy dyrektyw wywierają skutek bezpośredni wyłącznie w przypadku, gdy jest to korzystne dla jednostki, nigdy zaś w przypadku, gdy przepisy dyrektyw są mniej korzystne, niż przepisy prawa krajowego. W ocenie Strony organ pierwszej instancji dokonał rozszerzającej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle przywołanych przepisów, wyłącznie, gdy faktura nie spełnia kryterium przedmiotowego lub podmiotowego, można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konstrukcja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT sprzeciwia się modyfikacji ich dosłownego brzmienia z zastosowaniem innych metod wykładni, w tym zwłaszcza celowościowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Następnie w piśmie z dnia 27 maja 2015 r. Skarżąca wskazała, że w skardze odnosząc się do art. 70 § 6 O.p. błędnie wskazano, iż zastosowanie przepisu skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia, podczas gdy skutkiem zastosowania przedmiotowego przepisu jest zawieszenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skarżąca stwierdza w skardze do sądu administracyjnego, że działania organu podjęte z powołaniem się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tylko formalnie zgodne są z przepisami obowiązującego prawa, ale faktycznie pozbawione są merytorycznego substratu. Zdaniem Skarżącej postępowanie karno-skarbowe wszczęto wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia - formalnie działając zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Świadczy o tym po pierwsze to, że doręczenie wezwania W. P. (członkowi zarządu A. Sp. z o.o.) do stawiennictwa w charakterze podejrzanego zostało dokonane przez pracownika właściwego organu w prywatnym domu W. P. pod koniec 2014 r. Po drugie, zarzut naruszenia art. 62 § 2 k.k.s., zawarty w ww. wezwaniu nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w jakimkolwiek materiale dowodowym. W ocenie Sądu fakt doręczenia wezwania w miejscu zamieszkania osoby wzywanej nie uzasadnia zarzutu sformułowanego przez Skarżącą, bowiem taki sposób doręczenia wezwania nie narusza prawa. Również zarzut braku podstaw dowodowych dla postawienia zarzutu popełnienia przestępstwa karno-skarbowego nie może być weryfikowany w ramach badania, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Konkludując, zarzuty Skarżącej nie są zasadne, zaś w ocenie Sądu nie zachodzą inne okoliczności, które uzasadniałyby stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca nie podważa stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, iż jest on wystarczający dla wykazania tezy o uczestnictwie Skarżącej w transakcjach karuzelowych. Zgromadzono informacje o przebiegu postępowania także wobec pozostałych podmiotów, uczestników nielegalnych transakcji karuzeli podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że jeśli postępowania te nie mogą być wszczynane lub kontynuowane z uwagi na np. brak możliwości nawiązania kontaktu z podatnikiem, to także zostało to przedstawione w decyzji. Sąd uznaje stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara, ale tej w rozpoznanej sprawie nie stwierdzono). W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy – wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym stwierdzić należało, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane w kształcie w nich opisanym, zaś Skarżącej nie chroniła tzw. dobra wiara. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy przypomnieć, że zgodnie z tymi przepisami (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), jak również, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest zdaniem Sądu oczywiście bezzasadny. Mianowicie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów w grudniu 2009 r., a jedynie wystawiała faktury. Podobnie spółka B. ograniczała swoją działalność do wystawiania faktur (strony 38 i 39 zaskarżonej decyzji). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że obie te spółki w analizowanym okresie były zarejestrowanymi podatnikami, zatem sam fakt istnienia tych spółek nie budził wątpliwości organu podatkowego. Należy dodać, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie został wskazany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji. Nie stanowił on również podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie należy wskazać, że przepis ten stanowi podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Skarżąca upatruje naruszenia powyższego przepisu w tym, że kryterium dobrej wiary nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka uzasadniająca wyłączenie prawa odliczenia podatku naliczonego, zaś lista wymienionych w tym przepisie przesłanek jest zamknięta. Zdaniem Skarżącej nie można było zastosować w rozpatrywanej sprawie kryterium dobrej wiary, bowiem kryterium to powstało na tle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro przepisy polskiej ustawy o VAT są bardziej korzystne dla podatnika, niż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, to jest niedopuszczalne stosowanie w sprawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca nie podważa okoliczności, na które powołały się organy obydwu instancji jako na okoliczności uzasadniające wniosek, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podniosła natomiast, że żadna z przywołanych okoliczności nie ma znaczenia prawnego z punktu widzenia art. 5, art. 7, art. 15, art. 86 i art. 88 ustawy o VAT. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest niezasadny. Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika wprost, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy ustawy krajowej są zatem mniej korzystne dla podatnika, niż postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie w świetle prawa krajowego brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia w każdym przypadku, natomiast w świetle przepisów unijnych nie wyłącza prawa do odliczenia, jeżeli podatnik działał z należytą starannością. O niezgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywistością świadczą ustalenia organu pierwszej instancji przedstawione na stronach 21-40 zaskarżonej decyzji, dotyczące zarówno transakcji Skarżącej z bezpośrednimi dostawcami, jak i transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Wynika z nich, że Spółka towary odsprzedane w 2009 r. spółce N. S.A. zakupiła od Spółki B. i Spółki M., której z kolei dostawcami były Spółki: W., T. i A.. Zgodnie z Polską Aplikacją VIES W. Sp. z o.o. z dniem 20 października 2009 r. została uprawniona do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak nie dokonywała w IV kwartale 2009 r. żadnych transakcji. W systemie VIES nie odnotowano również żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych na rzecz W. Sp. z o.o. przez kontrahentów z krajów UE. A. w 2009 r. nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Spółka B. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym P. jako czynny podatnik VAT w okresie od 26 października 2009 r. do 23 marca 2012 r. Z dniem 23 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykreślił Spółkę B. z rejestru czynnych podatników VAT - zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT - z uwagi na nieskładanie przez Spółkę B. deklaracji dla podatku VAT począwszy od miesiąca października 2009 r. do chwili obecnej i brak kontaktu ze Spółką. Oprócz "wirtualnego" adresu siedziby Spółki brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Za miesiące styczeń - sierpień 2009 r. Spółka B. składała do Urzędu Skarbowego W. deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług, w których nie wykazywała zarówno zakupów, jak i sprzedaży towarów. Spółka T. nie wystawiała przedmiotowych faktur VAT, a tym samym nie była dostawcą towaru. Jednocześnie wskazano, że faktury te mają inną szatę graficzną od faktycznych faktur wystawionych w roku 2009 r., a ponadto faktury posiadają błędne dane odnoszące się do Spółki T.: błędny nr REGON, błędne numery telefonów stacjonarnych i faxu oraz e-mail (tj. z poza domeny T.). Jednocześnie Prezes Zarządu T. Sp. z o.o. p. R. G. oświadczył, że złożone zostało do Prokuratury Rejonowej L. doniesienie o prawdopodobnym popełnieniu przestępstwa polegającego na podszywaniu się pod Spółkę T. oraz fałszowaniu dokumentacji księgowej poprzez wystawianie fałszywych faktur VAT mających obrazować dostawy akcesoriów komputerowych i telefonicznych w imieniu i na rzecz Spółki T.. E. Sp. z o.o. w W., ul. [...], będąca administratorem budynku, w którym Spółka M. prowadziła działalność gospodarczą, poinformowała, że przed dniem 14 grudnia 2009 r. M. Sp. z o.o. była spółką typu "shelf company", tzn. zarejestrowaną spółką, gotową do sprzedaży, nie prowadzącą działalności. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że obrót przedmiotowymi towarami miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. Przedmiotowe transakcje miały charakter niedokonany czy też fikcyjny i nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie miały służyć uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej poprzez nadużycie prawa krajowego. Sąd podziela również ocenę organów podatkowych, że za brakiem dobrej wiary u Skarżącej w odniesieniu do kwestionowanych transakcji przemawia to, że Skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, jak również że udział w tych transakcjach nie wymagał od niej działań typowych dla rynkowej działalności gospodarczej, jak poszukiwanie atrakcyjnego towaru, pozyskanie klienta, dopasowanie ceny do potrzeb rynku. Ponadto Spółka nie ewidencjonowała numerów IMEI telefonów komórkowych oraz numerów seryjnych innych towarów. Jeżeli nawet działania takie nie były ówcześnie obligatoryjne, to mieszczą się one w ramach czynności podejmowanych przez działającego z należytą starannością przedsiębiorcę chcącego uchronić się przed powtórnym zakupem tych samych towarów w ramach karuzeli podatkowej. Nie można uznać za działanie z należytą starannością ograniczenie czynności zmierzających do sprawdzenia dostawcy jedynie do telefonicznego kontaktu ze wskazanym numerem oraz porównaniu danych z KRS. Należy podkreślić, że takie okoliczności, jak oferowanie produktów wysokiej technologii w ilościach hurtowych przez kontrahenta, który nie posiada własnej siedziby i korzysta z usługi typu service - office (wynajęcie adresu), jak również przekazywanie płatności za towar na konta podmiotów z Emiratów Arabskich i Danii, jakkolwiek same w sobie nie stanowią naruszenia prawa, to powinny skłonić Skarżącą do zachowania podwyższonej ostrożności przy transakcjach z takim kontrahentem. Na brak dobrej wiary wskazują również rozbieżności w zeznaniach W. P. co do daty nawiązania współpracy z firmą M.. Mianowicie z zeznań W. P. w dniu 8 maja 2012 r. wynika, że kontakt z firmą M. nawiązał po objęciu udziałów w Spółce A., a więc na początku 2010 r. Z kolei w wyjaśnieniach z dnia 23 czerwca 2014 r. wyjaśnił, że w 2009 r. współpracą z firmą M. zajmował się osobiście. Podsumowując, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca była świadoma lub powinna mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przepisy prawa materialnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.