III SA/Wa 1292/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty i marzec 2009 r. oddala skargę W dniach 18 - 22, 25, 26 maja 2009 r. oraz 1 - 2 czerwca 2009 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie "C." Sp. z o.o., (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką"), w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., luty 2009 r. i marzec 2009 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe za miesiące grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., luty 2009 r. i marzec 2009 r. Stwierdził, iż faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest pośrednictwo w sprzedaży paliw ciekłych, obrót nieruchomościami, dzierżawa nieruchomości oraz usługi finansowe. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził nadto szereg nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., luty 2009 r. oraz marzec 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Spółka 29 grudnia 2008 r. wystawiła na rzecz L. Sp. z o.o. (zwanej dalej "L."), faktury korygujące nr [...] oraz nr [...], które ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2008 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. Faktury te (kwota brutto - 2.430.203,35 zł) zostały wystawione tytułem zwrotu zaliczek na łączną kwotę 7.930.203,35 zł i zgodnie z zawartymi na nich danymi odnosiły się do faktur zaliczkowych o nr [...] i nr [...]. Do faktur korygujących przedłożono "Porozumienie w sprawie wzajemnego potrącenia wierzytelności", które zostało zawarte 31 grudnia 2008 r. w Warszawie pomiędzy Spółką a L.. Strony potwierdziły w nim dokonanie w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży, objętej treścią aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Zgodnie z tym porozumieniem na podstawie rozwiązanej przedwstępnej umowy sprzedaży L. wpłacił na rzecz Spółki kwotę 7.930.203,35 zł tytułem zaliczek, które zostały udokumentowane fakturami Nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. oraz Nr [...] z dnia 5 stycznia 2006 r. Zgodnie z § 2 porozumienia Spółka i L. zawarły w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowy ustanowienia praw użytkowań oraz ustanowienia praw pierwokupu. L. został zobowiązany do wpłaty na rzecz Spółki kwoty: 7.930.213,00 zł tytułem kaucji gwarancyjnych. Strony zgodnie oświadczyły, że z dniem podpisania porozumienia potrącają przysługujące wobec siebie wierzytelności. Organ podatkowy ponadto zauważył, iż jak wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 17 lipca 2007 r. - przedwstępna umowa sprzedaży dotyczyła nieruchomości gruntowych położonych w obrębie [...], jednostce ewidencyjnej N., powiecie h., województwie p. stanowiących działki gruntu o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...] oraz [...]. W § 4 tego aktu stwierdzono, iż pełnomocnik Spółki oświadczył, że z wymienionej w § 2 tego aktu ceny sprzedaży reprezentowana przez niego Spółka otrzymała tytułem zaliczki od strony kupującej kwotę 7.936.452,00 zł. Organ podatkowy ponadto wskazał, iż z adnotacji zawartej na przedmiotowych fakturach VAT (co do których wystawiono faktury korygujące) wynika, iż wymienione faktury dotyczą aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r. Łączna wartość wynikająca z ww. faktur zaliczkowych stanowi całą otrzymaną z tytułu ceny sprzedaży kwotę, określoną w umowie przedwstępnej sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r. Organ zauważył też, iż z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r. - przedwstępna umowa sprzedaży wynika, iż Spółka zobowiązała się sprzedać L. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki o nr ewidencyjnych: [...], [...] i [...] z obrębu F. oraz działki o nr ewidencyjnych: [...], [...] z obrębu W. położonej w gminie B., powiatu k., po jego nabyciu. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedmiot umowy przedwstępnej sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r. oraz umowy przedwstępnej sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia 17 lipca 2007 r. stanowią odrębne nieruchomości. Ponadto kwota, o której mowa w umowie Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r., jak również kwota wpłacona na rzecz Spółki jest różna od kwoty zaliczki, o której mowa w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 17 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż Spółka otrzymała wpłaty w łącznej kwocie 7.930.203,35 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r. i nie nastąpił zwrot otrzymanych kwot. Na okazanych wyciągach z rachunków bankowych Spółki za grudzień 2008 r. nie stwierdzono zwrotu zaliczek dla L. w kwotach powołanych w ww. fakturach korygujących. Jak stwierdzono zatem, ujmując w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2008 r. oraz rozliczając w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. wymienione faktury korygujące wystawione w sytuacji, gdy nie doszło do zwrotu otrzymanych zaliczek, Strona naruszyła przepis art. 29 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: "uptu". Organ podatkowy zauważył ponadto, że na przedmiotowych fakturach korygujących widnieje data odbioru: 29 grudnia 2008 r., natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 Porozumienia w sprawie wzajemnego potrącenia wierzytelności zawartego w dniu 31 grudnia 2008 r. L. potwierdził, że w dniu podpisania Porozumienia otrzymał wystawione przez Spółkę faktury korygujące Nr [...] z dnia 29 grudnia 2008 r. oraz Nr [...] z dnia 29 grudnia 2008 r. Pismem z 6 listopada 2009 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 29 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 19 ust. 11 uptu oraz § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), dalej zwanego "rozporządzenie"; 2. art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483); 3. art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2003 r. L 347.1); 4. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej zwanej "O.p.", w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.) – dalej jako: "TWE" w związku z art. 2, 53 i 54 Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) (Dz. U. Z 2004 r. Nr 90, poz. 864) – dalej jako: "Traktat Ateński". Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności. Zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie uznał potracenia za faktyczny zwrot otrzymanych zaliczek, w związku z czym odmówił Spółce prawa do wystawiania faktur korygujących. Zdaniem pełnomocnika Spółki żaden przepis prawa nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami obrotu gospodarczego instytucji zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Jego zdaniem Spółka miała pełne prawo do wywiązania się ze zwrotu otrzymanej zaliczki w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Nadto podniósł on także, iż § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia nie wprowadza wymogu "fizycznego" zwrotu wpłaconej zaliczki. Jego zdaniem, w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do zwrotu zaliczki na skutek potrącenia wierzytelności. Spółka podniosła, iż prawidłowo wystawiła faktury korygujące i ujęła je w ewidencji VAT za grudzień 2008 r. W rezultacie w rozliczeniu za grudzień 2008 r. nie wystąpiły nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy rzutujące na rozliczenia w miesiącach styczeń - marzec 2009 r. Po analizie akt sprawy i rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, iż faktury korygujące zgodnie z treścią na nich wskazaną dotyczą faktur o nr [...] oraz [...] i zostały wystawione w związku ze zwrotem zaliczki. Wyjaśnił, iż z adnotacji zawartej na fakturach VAT: nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. oraz nr [...] z dnia 5 stycznia 2006 r. wynika, iż wymienione faktury dotyczą aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r., zgodnie z którym Spółka zobowiązała się sprzedać L. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki o nr ewidencyjnych: [...], [...] i [...] z obrębu F. oraz działki o nr ewidencyjnych: [...], [...] z obrębu W. położonej w gminie B., powiatu k., po jego nabyciu. Tymczasem powołane przez Stronę porozumienie z dnia 31 grudnia 2008 r. w sprawie wzajemnego potracenia wierzytelności odnosi się do przedwstępnej umowy sprzedaży - nr aktu Rep. A nr [...] z dnia 17 lipca 2007 r. - gdzie nawiązuje on w swej treści do nieruchomości gruntowych położonych w obrębie [...], jednostce ewidencyjnej N., powiecie hajnowskim, województwie podlaskim stanowiących działki gruntu o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...] oraz [...]. W jego ocenie rację ma organ pierwszej instancji wskazując, iż przedmiot umowy przedwstępnej sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r. oraz umowy przedwstępnej sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia 17 lipca 2007 r. stanowią odrębne nieruchomości. Podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie wysokości kwoty zaliczki zawartej w powołanym wyżej porozumieniu w sprawie wzajemnego potrącenia wierzytelności. Organ uznał więc za bezsporne, iż Spółka otrzymała wpłaty w łącznej kwocie 7.930.203,35 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 28 grudnia 2005 r. gdyż przeprowadzone postępowanie podatkowe wskazuje, iż nie nastąpił zwrot otrzymanych kwot zaliczek dla L. w kwotach powoływanych w fakturach korygujących. Organ ponadto wyjaśnił, iż istota i funkcja faktury korygującej, jako szczególnego rodzaju faktury, wyraża się w doprowadzeniu faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Z tego względu uznał, iż Spółka wystawiając przedmiotowe faktury korygujące, które – według niego – nie dokumentują zwrotu otrzymanych zaliczek, naruszyła przepis art. 29 ust. 4 i 4a uptu w związku z § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Pismem z 27 kwietnia 2010 r. pełnomocnik Spółki wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic dowolności oceny zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji żadnych czynności dowodowych, by wyjaśnić swoje wątpliwości odnośnie skuteczności potrącenia; - art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (prawa); - art. 200 O.p. poprzez nieprzedstawienie materiałów dotyczących postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres lipiec 2007 r. do akt sprawy przedstawionych Pełnomocnikowi Strony do zapoznania przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy; - art. 210 § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia w sposób niespójny i wewnętrznie sprzeczny; - art. 29 ust. 4 i 4a w związku z art. 29 ust. 12 uptu oraz § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia; - art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2003 r. L 347.1) w związku z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 120 O.p. w związku z art. 249 TWE w związku z art. 2, 53 i 54 Traktatu Ateńskiego. W ocenie Pełnomocnika Strony z decyzji organu drugiej instancji nie wynika na jakiej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął okoliczność braku zwrotu zaliczek, udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. oraz nr [...] z dnia 2006 r. W ocenie Pełnomocnika Strony z jednej strony organ drugiej instancji uznał prawo Strony do wystawienia faktur korygujących, z drugiej zaś stwierdził naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez ich wystawienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stosownie do art. 29 ust. 1 uptu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 uptu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 106 ust. 8 uptu Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008r. rozporządzenie, które reguluje poszczególne kategorie faktur korygujących ze względu na przyczynę ich wystawienia. Wskazać należy, iż faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia. Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy VAT, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczki podlegającej opodatkowaniu, sprzedawca wystawia fakturę korygującą co stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu w oparciu o art. 29 ust. 4 uptu. (kwota wynikająca z dokonanej korekty faktury). Przepisy te wskazują jednak następującą kolejność czynności: zwrot zaliczki – korekta faktury – zmniejszenie podstawy opodatkowania W sytuacji, gdy na zasadzie wyjątku od opodatkowania dostawy (usługi), to uiszczenie (otrzymanie) zaliczki na poczet mającej nastąpić dostawy (usługi) stanowi czynność opodatkowaną VAT, co zostaje udokumentowane fakturą przekazaną wpłacającemu zaliczkę, korekta musi dotyczyć czynności, która zrodziła obowiązek podatkowy, czyli w tym konkretnym przypadku - zapłaty zaliczki. Jej uzasadniony okolicznościami faktyczno-prawnymi zwrot eliminuje zatem obowiązek podatkowy zaistniały wskutek jej uiszczenia (otrzymania), i winien zostać udokumentowany stosowną fakturą korygującą, stanowiącą formalną podstawę obniżenia podstawy opodatkowania u jej wystawcy oraz korekty podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę. Wielokrotnie już podkreślano w orzecznictwie sądowym, iż faktura nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. Wywołuje określone w ustawie u.p.t.u. skutki prawne, jeżeli odzwierciedla rzeczywiste między stronami transakcje gospodarcze. Zasada ta dotyczy też faktur korygujących. Zwrot zaliczki to nie tylko zapłata w gotówce, ale również potrącenie wzajemnych wierzytelności na skutek, których dochodzi do wygaśnięcia ciążącego na podatniku zobowiązania do ich zwrotu. Sąd nie kwestionuje, iż takie prawo stronie przysługiwało. Jednakże nieporozumieniem jest upatrywanie przez Stronę prawa do wystawienia faktur korygujących w stosunku do transakcji, której potrącenie wierzytelności nie dotyczy. Z tych względów argumentacja skargi co do możliwości potrącenia wierzytelności i powołane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie znajdują zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. Organy podatkowe nie kwestionowały prawa Strony do kompensaty wierzytelności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, iż faktury VAT: nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. oraz nr [...] z dnia 5 stycznia 2006 r. dotyczą aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r., zgodnie z którym Spółka zobowiązała się sprzedać L. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki o nr ewidencyjnych: [...], [...] i [...] z obrębu F. oraz działki o nr ewidencyjnych: [...], [...] z obrębu W. położonej w gminie B., powiatu k., po jego nabyciu. Tymczasem powołane przez Stronę porozumienie z dnia 31 grudnia 2008 r. w sprawie wzajemnego potrącenia wierzytelności odnosi się do przedwstępnej umowy sprzedaży - nr aktu Rep. A nr [...] z dnia 17 lipca 2007 r. - gdzie nawiązuje on w swej treści do nieruchomości gruntowych położonych w obrębie [...], jednostce ewidencyjnej N., powiecie h., województwie p. stanowiących działki gruntu o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Z powyższego wynika, iż przedmiot umowy przedwstępnej sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r. oraz umowy przedwstępnej sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia 17 lipca 2007 r. stanowią odrębne nieruchomości. Ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego należy więc uznać za zgodną z regułami określonymi w art.191 O.p., a wynika z niej, że Spółka otrzymała wpłaty w łącznej kwocie 7.930.203,35 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 28 grudnia 2005 r. ale nie doszło do zwrotu otrzymanych kwot zaliczek dla L. w kwotach powoływanych w fakturach korygujących. Natomiast porozumienie z dnia 31 grudnia 2008 r. w sprawie wzajemnego potrącenia wierzytelności, wprost odsyła do umowy której faktury korygujące wskazane przez Spółkę nie dotyczą, a jedynie do wierzytelności wskazanych w porozumieniu. Z tego względu Spółka wystawiła faktury korygujące, które nie dokumentują zwrotu otrzymanych zaliczek, naruszyła przepis art. 29 ust. 4 i 4a uptu w związku z § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w skardze . Do wniosków takich prowadzi analiza akt sprawy. Organy podatkowe zgodnie z art.122, 187 i 191 O.p. wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i prawidłowo je oceniły czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Uzasadnienie skargi sprowadza się w zasadzie do polemiki z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji i w żaden sposób nie może skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie uzasadnia wskazanych wyżej naruszeń prawa procesowego. W sprawie nie zachodziły tez przesłanki do zastosowania art.199a O.p. bowiem organy podatkowe nie kwestionowały istniejącego między Stronami stosunku prawnego, a tylko wtedy zarzut naruszenia powyższego przepisy mógłby być zasadny. Organy podatkowe wbrew zarzutom skargi zapewniły Stronie czynny udział w postępowaniu i nie naruszyły art.123 i art.200 O.p. W dniu 14 października 2009 r. oraz 21 stycznia 2010 r. pełnomocnik zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (k-18 i 24 akt podatkowych).Brak jest też podstaw do przyjęcia, iż uniemożliwiono stronie składanie wniosków dowodowych jej zdaniem istotnych w sprawie. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił. Początek formularza Dół formularza Początek formularza Dół formularza