III SA/Wa 1294/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 31 października 2007 r. r. F. sp. z o.o. – Skarżąca w niniejszej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "updop", w kwestii dotyczącej ustalenia ceny sprzedaży osobie trzeciej przedmiotu leasingu w czasie trwania umowy leasingu. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera jako finansujący umowy leasingu, których przedmiotem są zarówno ruchomości jak i nieruchomości. Umowy te mają charakter albo umów tzw. leasingu operacyjnego albo umów tzw. leasingu finansowego. Zawierają one w swej treści zapisy zobowiązujące strony do zawarcia umowy sprzedaży po przedmiotu leasingu po z góry ustalonej cenie po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. W odniesieniu do umów tzw. leasingu operacyjnego przewidziana została możliwość nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu za kwotę nie niższą niż hipotetyczną wartość netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 updop. Spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do umów tzw. leasingu finansowego przewidziana została możliwość nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu za kwotę wyrażoną w cenie sprzedaży, przy czym ze względu na charakter umowy leasingu finansowego oraz treść art. 17g ust. 1 updop kwota powyższa jest ustalana dowolnie. Cena nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego zarówno przy leasingu operacyjnym jak i finansowym stanowi element całej kwoty kapitału jaką korzystający zobowiązany jest uiścić w ratach na rzecz Spółki z tytułu używania leasingu. Wskazała, że w czasie trwania umowy leasingu niejednokrotnie otrzymuje od osób trzecich oferty dotyczące nabycia przedmiotu leasingu, użytkowanego przez korzystającego na podstawie umowy leasingu. Powyższe oferty kierowane są przez inne firmy leasingowe, zainteresowane dalszym finansowaniem transakcji leasingowej, spółki z grupy korzystającego, poręczycieli, którzy udzielili Spółce poręczenia za zobowiązania korzystających wynikające z zawieranych przez korzystających umów leasingu. W konsekwencji nabycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu, jej nabywca wstępuje na podstawie art. 709 14 § 1 kodeksu cywilnego w stosunek umowy leasingu w miejsce Spółki, przyjmując tym samym z mocy prawa wszelkie uprawnienia i obowiązki finansującego wynikające z umowy leasingu. Na skutek nabycia przedmiotu leasingu osoba trzecia zostaje związana postanowieniami umowy leasingu i jest zobowiązana do wykonywania umowy leasingu z korzystającym aż do jej zakończenia. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zwróciła się o potwierdzenie jej stanowiska, iż dla celów ustalenia ceny odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu cena powinna być oparta na potencjalnym dochodzie, który będzie mógł osiągnąć nabywca tj. powinna stanowić równowartość sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych, powiększoną o kwotę stanowiącą równowartość ceny za jaką korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. Minister Finansów w dniu [...] stycznia 2008 r. wydał, a w dniu 1 lutego 2008 r. doręczył Stronie, interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na podstawie cywilnoprawnej umowy zbycia, prawo własności przedmiotu leasingu wraz z prawem do dalszego kontynuowania umowy leasingu, przechodzi na nabywcę. Do transakcji odpłatnego zbycia rzeczy i praw z nią związanych dochodzi poza stosunkiem leasingu, a stronami są finansujący i osoba trzecia. Wyjaśnił także, że transakcja ta powinna być zawarta na warunkach rynkowych i w wartościach rynkowych, a przychodem z takiej transakcji jest wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie. Podkreślił również, że w jego ocenie, wartością transakcji jest taka wartość, którą nabywca jest skłonny zapłacić za oferowany towar lub usługi. Jeżeli wartość nie odbiega od wartości rynkowej nie ma powodu, aby w tym zakresie kwestionować warunki umowy, którą zawarły strony transakcji. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Stwierdził, że przy ustalaniu ceny sprzedaży powinno się uwzględniać stan prawny rzeczy oraz podobne transakcje kupna sprzedaży na rynku, a cena powinna odzwierciedlać wartość przedmiotu wraz z jego obciążeniami i prawami. Pismem z dnia 8 lutego 2008r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieprawidłowym rozpoznaniu stanu faktycznego, błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 14 ww. ustawy i wniosła o zmianę powyższej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 2 updop wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 31 pażdziernika 2007 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 31 stycznia 2008 r. . Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 1 lutego 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 1 lutego 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.