III SA/Wa 1298/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postepowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") prowadził na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu 5 sierpnia 2016 r., obejmującego należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 3.728.794 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.151.718,50 zł obliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie egzekucyjne wobec D. z siedzibą w Niemczech (zwanego dalej: "Skarżącym"). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 8 sierpnia 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącego w Banku [...] S.A. Wskazane zawiadomienie o zajęciu doręczono ww. Bankowi w dniu 10 sierpnia 2016 r., natomiast Skarżącemu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego w dniu 15 sierpnia 2016 r. W wyniku dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego czynności powstały koszty egzekucyjne w kwocie 352.977,90 zł, na które składają się: opłata manipulacyjna w wysokości 58.829,70 zł oraz opłata za czynność w wysokości 294.148,20 zł. Następnie w dniu w dniu 11 sierpnia 2016 r. Skarżący dokonał wpłaty na rachunek wierzyciela, która w całości pokryła należności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami, objęte ww. tytułem wykonawczym nr [...]. Z kolei w dniu 18 sierpnia 2016 r. Bank [...] S.A. dokonał realizacji zajęcia, przekazując na rachunek organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 352.977,90 zł, tj. dochodzoną kwotę kosztów egzekucyjnych. Wnioskiem z dnia 7 września 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2016 r., Skarżący wystąpił na podstawie art. 64e § 1 w zw. z art. 64e § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a.", o umorzenie w całości kosztów egzekucyjnych powstałych w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec niego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 5 sierpnia 2016 r. Skarżący w złożonym przez siebie wniosku, jako przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnymi, wskazał: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 oraz ważny interes publiczny. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił Skarżącemu umorzenia kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jego wnioskiem, ewentualnie o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ egzekucyjny. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 64e § 1 i art. 64e § 2 pkt 2 w związku z przepisem art. 64 § 8, art. 80 § 1 i § 2 u.p.e.a. w powiązaniu z przepisem art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – zwanej dalej: "k.p.a.", oraz przepisem art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez odmowę umorzenia kosztów egzekucyjnych w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego pomimo tego, że za umorzeniem kosztów egzekucyjnych przemawia ważny interes publiczny w związku z obciążeniem Skarżącego kosztami egzekucyjnymi bez podstawy prawnej, tj. w okolicznościach faktycznych w jakich dobrowolne wykonanie przez niego zobowiązania objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 5 sierpnia 2016 r. nastąpiło przed datą, o której mowa w przepisie art. 64 § 8 u.p.e.a., tj. przed datą dokonania czynności egzekucyjnych z którymi organ ezgekucyjny powiązał koszty egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem nadzoru") po rozpatrzeniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie w niniejszej sprawie w całości. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru powołał się na treść przepisu art. 64e § 1 u.p.e.a. określającego przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych oraz wskazał, że użyte w tym przepisie sformułowanie "przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne" oznacza zdaniem tego organu, iż chodzi w nim o koszty egzekucyjne, które nie zostały jeszcze uregulowane. Organ nadzoru zauważył też, że w niniejszej sprawie wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych został złożony przez Skarżącego w dniu 7 września 2016 r., tj. po wyegzekwowaniu całości kosztów egzekucyjnych, bowiem w dniu 18 sierpnia 2016 r. Bank [...] S.A. dokonał realizacji zajęcia przekazując na rachunek organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 352.977,90 zł, tj. dochodzoną kwotę kosztów egzekucyjnych. Natomiast zawiadomienie o zajęciu wierzytelności Skarżący otrzymał w dniu 15 sierpnia 2016 r., co oznacza że miał czas na złożenie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych przed ich wyegzekwowaniem. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał też, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania wymieniona w art. 105 k.p.a., uzasadniająca umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych, jako bezprzedmiotowego. Na dzień złożenia tego wniosku brak było bowiem przedmiotu postępowania. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ nadzoru powołał się na poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 672/09. W konsekwencji organ nadzoru stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego instancji w trybie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. i umorzenie postępowanie w sprawie w całości. Organ nadzoru wyjaśnił też końcowo, że zasadność obciążenia go kosztami egzekucyjnymi Skarżący mógł kwestionować w zarzutach w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które podlegają rozpatrzeniu w odrębnym trybie. Skarżący zaskarżył następnie powyższe postanowienie organu nadzoru wnosząc skargę w piśmie z dnia 24 lutego 2017 r., w której zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych dotyczy wyłącznie kosztów jeszcze nieściągniętych, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 105 § 1 k.p.a., poprzez błędne uznanie, że zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, - art. 8 k.p.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej i pominięcie oceny prawnej zawartej w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych na gruncie analogicznych spraw oraz odstąpienie od rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść zobowiązanego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na treść przepisów art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. oraz wskazał, że jego zdaniem wykładnia językowa przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie nie potwierdza, wbrew temu co twierdzi organ nadzoru, konkluzji zawartych w zaskarżonym postanowieniu. Skarżący zauważył, że z treści przepisu art. 64e § 2 u.p.e.a. wynika, że istnieje kilka niezależnych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, zaś prawidłowa wykładnia tego przepisu, wbrew odmiennym twierdzeniom organu nadzoru, nie prowadzi do uznania, iż warunkiem koniecznym prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych jest brak uprzedniego wyegzekwowania tych kosztów przez organ egzekucyjny. W ocenie Skarżącego, warunkiem sine qua non prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych nie jest stan, w którym koszty te nie zostały (przed złożeniem przez zobowiązanego stosownego wniosku) wyegzekwowane. Do powyższego wniosku prowadzi przede wszystkim fakt, że ustawodawca nie uzależnił dopuszczalności umorzenia kosztów egzekucyjnych od rodzaju, czy też skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując że skoro ustawodawca nie wyłączył w treści art. 64e u.p.e.a. możliwości umorzenia kosztów egzekucyjnych, które zostały już ściągnięte, to nie jest również rolą interpretatora (organu) wprowadzanie takiego wyłączenia. Z tego względu prawidłowo dokonana wykładania językowa przepisów art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. prowadzi zdaniem Skarżącego do uznania, że skoro przepisy te nie zawierają zastrzeżenia, iż dotyczą jedynie kosztów egzekucyjnych, które nie zostały jeszcze wyegzekwowane, to umorzone mogą zostać również koszty egzekucyjne, które zostały ściągnięte przymusowo. Skarżący wskazał też, że jego zdaniem istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma rodzaj zastosowanego przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, tj. egzekucja wierzytelności z rachunku bankowego i z tego punktu widzenia, stanowisko organu nie daje się pogodzić z wynikami wykładni celowościowej. Skarżący zauważył, że zobowiązany może wystąpić z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych dopiero po ich określeniu. Powyższe oznacza w praktyce, że uznanie dokonanej przez organ nadzoru wykładni art. 64 § 1 i § 2 u.p.e.a. (zgodnie, z którą wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wyłącza możliwość ich umorzenia) za prawidłową prowadziłoby do sytuacji, w której z możliwości skorzystania z instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych, co do zasady zostaliby wyłączeni ci zobowiązani, wobec których zastosowano egzekucję z rachunków bankowych i którzy posiadali na tych rachunkach kwotę wystarczającą do zaspokojenia w całości prowadzonej egzekucji. Skarżący zwrócił też uwagę, że wykładnia zaproponowana przez organ nadzoru prowadziłaby do uznania, że przepisy art. 64 § 1 i § 2 u.p.e.a. nie mogłyby wypełnić swojego celu (zapewnienie organom egzekucyjnym możliwości umorzenia kosztów egzekucyjnych) w stosunku do zobowiązanych, wobec których zastosowano skuteczną egzekucję z rachunków bankowych. Zdaniem Skarżącego, sprzeczne z zasadami wykładni celowościowej jest takie interpretowanie przepisu, aby w praktyce nie mógł on realizować celu, który został mu założony. Ponadto, powyższe byłoby również sprzeczne z założeniem racjonalnego ustawodawcy (trudno bowiem racjonalnie uzasadnić wprowadzenie regulacji, które w praktyce nie realizują żadnych celów), a także stanowiłoby naruszenie zasady zakazu stosowania niedozwolonej wykładni per non est. Zgodnie ze wskazaną zasadą nie wolno interpretować przepisów prawa tak, aby pewne ich fragmenty, czy też całe regulacje okazały się zbędne, pomijać ich w procesie wykładni. Natomiast stanowisko zaprezentowane przez organ nadzoru zakłada, że przepisy art. 64 § 1 i § 2 u.p.e.a. w praktyce w przypadku zobowiązanych, wobec których zastosowano skuteczną egzekucję z rachunków bankowych staje się zbędny. Skarżący nawiązując następnie do stanowiska organu nadzoru w kwestii zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 105 § 1 k.p.a. wskazał, że powołany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w tych sytuacjach, gdy w świede prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości postępowania określona w art. 105 k.p.a. zachodzi również wówczas, gdy brak jest przedmiotu żądania, dla zrealizowania którego postępowanie zostało wszczęte, co organ powinien rozważyć w świetle przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i ustalonego stanu faktycznego w dniu podejmowania decyzji. W ocenie Skarżącego, przesłanka bezprzedmiotowości postępowania uzasadniająca jego umorzenie bez merytorycznego rozpatrzenia wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie zachodzi, jeżeli koszty te zostały wyegzekwowane od zobowiązanego przymusowo, gdyż nadal istnieje sprawa umorzenia kosztów egzekucyjnych, a organ podatkowy jest zobowiązany ją merytorycznie rozpoznać. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. Końcowo w uzasadnieniu zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu władzy publicznej wyrażonej w przepisie art. 8 k.p.a. Skarżący wskazał też, że organ nadzoru wydając zaskarżone postanowienie powinien wziąć pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, a wydane rozstrzygniecie nie powinno być odmienne od wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Ponadto organ nadzoru winien rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść strony postępowania. Zdaniem Skarżącego, na gruncie niniejszej sprawy, naruszenie zasady wyrażonej w art. 8 k.p.a. sprowadza się do tego, że organ nadzoru zajmując stanowisko odmienne od przedstawionego w utrwalonym orzecznictwie sądowym winien skonstatować, iż musi dokonać wyboru pomiędzy dwoma wynikami wykładni - jednym, korzystnym dla Skarżącego i dominującym w orzecznictwie sądowym oraz drugim, wywiedzionym przez sam organ. Wybór pomiędzy tymi dwoma stanowiskami winien natomiast zostać dokonany z uwzględnieniem art. 8 k.p.a., co na gruncie niniejszej sprawy powinno zdecydować o przyjęciu pierwszego z nich. Skarżący dodał też, że wyrażona w art. 8 k.p.a. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej obejmuje swoim zakresem także zasadę merytorycznego rozpoznania sprawy, zgodnie z którą o ile nie zachodzą przesłanki formalne wniosek strony winien zostać rozpatrzony merytorycznie. W razie wątpliwości w tym zakresie, organ winien rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, a nie formalnie. W opinii Skarżącego, pozbawienie go uprawnienia do merytorycznego rozpoznania jego wniosku pomimo, że istnieją ku temu przesłanki narusza nie tylko zasadę wyrażoną w art. 8 k.p.a., ale w zakresie w jakim pozbawia Skarżącego prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, stoi także w sprzeczności z prawem unijnym. Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznanej sprawie było postanowienie organu nadzoru nad postępowaniem egzekucyjnym w administracji uchylające, na skutek zażalenia wniesionego przez Skarżącego, postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 5 sierpnia 2016 r. Zaskarżonym postanowieniem organ nadzoru umorzył jednocześnie postępowanie wywołane wnioskiem Skarżącego z dnia [...] września 2016 r. o umorzenie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w jego skardze należy zauważyć na wstępie, że istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do kwestii dopuszczalności umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie wniosku Skarżącego o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy te koszty zostały wyegzekwowane w całości z rachunku bankowego Skarżącego w dniu 18 sierpnia 2016 r., zaś wniosek o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego został złożony w dniu 7 września 2016 r. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Organ nadzoru w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił bowiem w sposób szczegółowy stan faktyczny niniejszej sprawy, jak również wyjaśnił dlaczego niemożliwe jest merytoryczne ustosunkowanie się do złożonego przez Skarżącego wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ nadzoru zasadnie podkreślił przy tym, iż w dacie składania tego wniosku nie istniał już przedmiot postępowania w postaci kosztów egzekucyjnych, ponieważ zostały one wyegzekwowane w dniu 18 sierpnia 2016 r., przez co wygasły. Zdaniem Sądu, skoro przedmiotowy wniosek Skarżącego wpłynął do organu egzekucyjnego po wygaśnięciu zobowiązania, to postępowanie w sprawie tego wniosku było bezprzedmiotowe i należało je umorzyć na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. W ocenie Sądu organ nadzoru zasadnie stanął na stanowisku, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, które zostały już wyegzekwowane. Wykładnia art. 64e u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych dotyczy jedynie kosztów, które nie zostały jeszcze ściągnięte. W szczególności świadczy o tym treść art. 64e § 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. Bowiem pkt 1 jako przesłankę umorzenia kosztów egzekucyjnych wskazuje stwierdzoną nieściągalność, a ściągnięcie kosztów jest zaprzeczeniem wystąpienia przesłanki nieściągalności. Natomiast użyty w pkt 3 zwrot "spowodowałoby" również należy odnosić do przyszłego ewentualnego ściągnięcia kosztów. Z tego względu należy uznać, że gdyby ustawodawcy zależało na stosowaniu instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych także w odniesieniu do kosztów już wyegzekwowanych, to użyłby słowa "zwrot", a nie umorzenie. Pogląd taki reprezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 672/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wobec faktu, iż koszty egzekucyjne zostały w całości wyegzekwowane w dniu 18 sierpnia 2016 r., a więc przed dniem złożenia przez Skarżącego jego wniosku o ich umorzenie kosztów egzekucyjnych, w rozpatrywanej sprawie wystąpiła pierwotna przyczyna bezprzedmiotowości, co nie dawało podstaw do merytorycznego rozstrzygania w tej sprawie. Brak było bowiem podstawy prawnej do jej załatwienia, co do jej istoty. Organ nadzoru zasadnie zatem za podstawę zaskarżonego postanowienia przyjął przepisy art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a., uznając że w rozpatrywanej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto w ocenie Sądu, przywoływane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż dotyczyły one odmiennych stanów faktycznych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącego podniesione w jego skardze. Ponadto Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.