III SA/Wa 13/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 49 389 zł (słownie: czterdzieści dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2004r. "P." Sp. z o.o. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. Do wniosku załączono korektę zeznania. Zdaniem strony nadpłata w kwocie 4.127.462,00 zł (ostatecznie po kolejnej korekcie w kwocie 4.218.818,00zł) powstała wskutek błędnego niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 1998r. wydatków na zakup części zamiennych do urządzeń sieci [...]. Część z przedmiotowych wydatków w wysokości 5.296.404,98 zł pierwotnie w zeznaniu CIT-8 za 1998r. wykazana została jako koszty podatkowe. Jednakże w 2000r. sporządzono korektę zeznania i wyłączono w/w kwotę z kosztów uzyskania przychodów uznając, że części zamienne o wartości 5.296.404,98 zł, które nie zostały zużyte w 1998r. nie stanowią kosztów podatkowych tego okresu. Jak wynika z akt sprawy w 1998r. Skarżąca nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej przechowywanych w magazynach części zamiennych. Ewidencja magazynowa materiałów została zaprowadzona dopiero w 2000r. Wyodrębniono wówczas zapas części zamiennych zakupionych w 1998r., które pozostały na stanie magazynowym w 2000r. Wartość tego zapasu określono na kwotę 5.296.404,98 zł. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała, iż zakup części zamiennych jest ściśle związany z funkcjonowaniem sieci [...], która służy do generowania przychodów. Części zamienne muszą być kupowane są na bieżąco w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania stacji bazowych. Strona podniosła, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.p.") uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Według strony części zamienne nie służą ulepszeniu środków trwałych, lecz są wykorzystywane do naprawy zepsutych elementów sprzętu sieciowego stanowiącego środki trwałe Skarżącej. To decyduje, że wydatki na zakup części zamiennych winny stanowić koszt podatkowy w roku, w którym dokonano ich zakupu, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2005r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku wniesienia odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to było przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1447/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, iż naruszała ona przepisy procedury administracyjnej w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie wyjaśnił i nie ustosunkował się właściwie do art. 15 ust 1 u.p.d.p., stanowiącego o możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu stanowiło to naruszenie art. 122, 123 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 50 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"). Nie przesądzając ostatecznych ustaleń i kwalifikacji prawnej czynności wykonanych przez Skarżącą Sąd wskazał, iż obowiązkiem organu będzie przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego w celu dokładnego ustalenia, czy wydatki na zakup części zamiennych należy zaliczyć do kosztów pośrednich, czy bezpośrednich. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien mieć na uwadze postanowienia art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. i wynikające z nich obowiązki. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r. ponownie odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. Organ pierwszej instancji uznał, że wydatki na zakup części zamiennych spełniają wszystkie przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, służą bowiem do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Skarżącej. Jednakże z uwagi na fakt, iż w dacie ich zakupu nie zostały zużyte do naprawy środków trwałych będących w posiadaniu Skarżącej, jak również nie służyły uzyskaniu przychodów w jakikolwiek inny sposób nie mogły przyczynić się do osiągnięcia, czy też zwiększenia przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 1998r. W związku z tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 1998r., gdyż oznaczałoby to naruszenie generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., która uzależnia zaliczenie danego wydatku w koszty podatkowe od jego związku z przychodem uzyskanym w danym roku podatkowym. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia art. 121,122,187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze złożonym wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił stanowisko w niej zawarte, iż sporne wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup części zamiennych wiążą się z osiąganymi przychodami. Jednakże związek ten występuje dopiero w momencie ich zużycia (wykorzystania) lub likwidacji - w przypadku stwierdzenia, że dana część z określonych przyczyn nie może być już wykorzystana do naprawy środków trwałych. Część zamienna, która leży w magazynie i nie jest wykorzystywana do naprawy nie wpływa w żaden sposób na wielkość przychodów. Jest niewątpliwie niezbędna do zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest stacja bazowa, natomiast dopóki stacja funkcjonuje prawidłowo nie jest ona wykorzystywana. Tym samym, jeżeli dana część zamienna nie została wykorzystana od razu w momencie jej zakupu, pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu uzyskanego w danym okresie. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji w prowadzonym ponownie postępowaniu zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006r., jak również w decyzji organu odwoławczego. Odniósł się również do kwestii kwalifikacji spornych wydatków, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy podkreślił również, że wydatki poniesione na zakup części zamiennych stają się kosztami uzyskania, a tym samym mają wpływ na wynik finansowy w momencie ich zużycia w procesie naprawy a nie w momencie ich nabycia, czyli poniesienia wydatku. Do czasu ich zużycia następuje jedynie wzrost stanu zapasów i odpowiadające mu zmniejszenie środków pieniężnych. Kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu prawa podatkowego są te wydatki, które mogą być odliczone od przychodu w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazał również, że wydatki na nabycie tych część zamiennych, które w roku ich zakupu nie zostały wykorzystane bądź zlikwidowane, nie mogą obciążać kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Brak możliwości wyodrębnienia części zużytych w 1998r. od niewykorzystanych w tym roku, pociąga za sobą niemożność uznania za koszt uzyskania przychodów nawet części zużytych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (tekst jednolity w Dz. U. z 1994r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Zaznaczył, że zasady rachunkowe mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym dla prawidłowego ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, podatnik winien uwzględnić regulacje zawarte w w/w ustawie, w tym m. in. treść art. 15 ust. 1, ponieważ przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość, są tylko te, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym występują bowiem różnice, które nie pozwalają na bezpośrednie zastosowanie wyników finansowych do ustalenia kwot związanych z obliczeniem należnego podatku dochodowego. W efekcie, podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy stanowi zysk (strata) wynikający z prawidłowo prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej, skorygowany o przychody nie podlegające opodatkowaniu oraz o wydatki nie dotyczące roku podatkowego, jak również nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy przywołał następnie: • Art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowiący, że jednostki obowiązane są do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki. • Art. 6 ust. 1 i 2 w/w ustawy - w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego miesiąca zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. • Art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości - zezwalający na wybór jednej z czterech metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych przy uwzględnieniu rodzaju i wartości poszczególnych grup rzeczowych składników majątku obrotowego. Organ odwoławczy podkreślił, że podejmując decyzję o stosowaniu jednej z metod ewidencji rzeczowych składników majątkowych należy mieć na uwadze, że nie może to ujemnie wpływać na kształtowanie się sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz wyniku finansowego, a także zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przyjęta przez "P." Sp. z o.o. metoda ewidencji części zamiennych ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości podatku. Nie można bowiem stosować metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości (odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu) do rzeczowych składników majątkowych o znacznej wartości, co ma miejsce w tym przypadku, gdyż obciążanie kosztów ich wartością bezpośrednio przy zakupie zniekształci wynik finansowy roku, w którym dokonano zakupu części zamiennych. Według organu takie rozwiązanie jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów podatkowych, ponieważ powoduje zawyżenie kosztów, a tym samym zaniżenie zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do części zamiennych zakupionych przez Spółkę w 1998r. za kwotę 6.422.532,90 zł, nie jest możliwe ustalenie, jaka ilość z tych części została zużyta do końca 1998r. Nie można określić ile części zmiennych zostało wykorzystane na dzień 31 grudnia 1998r., a ile na ten dzień pozostawało na stanie magazynowym. W takim przypadku uwzględnienie w kosztach podatkowych 1998r. wszystkich poniesionych w tym roku wydatków na nabycie części zamiennych byłoby sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie uznał spornych wydatków poniesionych na zakup części zamiennych ani w całości ani w części za koszty uzyskania przychodów 1998r. Nie uwzględnił ponadto podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy oceniony został w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całości materiałów sprawy, w tym nieodniesienie się do całości przedstawianej przez Skarżącą argumentacji faktycznej i prawnej; b) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych z naruszeniem swobodnej oceny dowodów oraz nieopartej na dowodach; c) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia przyjętych ustaleń i przedstawienia zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia; d) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), poprzez wydanie decyzji niezgodnej z ocenami prawnymi wyrażonymi w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie przez sąd administracyjny. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zaliczenia poniesionych, prawidłowo udokumentowanych wydatków na zakup części zamiennych w dacie ich poniesienia (w roku podatkowym 1998), a tym samym pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia tych wydatków we właściwym roku podatkowym. W uzasadnieniu pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z ocenami prawnymi zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1447/06. Nieuwzględnienie związania ocenami Sądu nie zostało również uzasadnione ani zmianą ustaleń faktycznych, ani nową argumentacją prawną w sprawie. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik zwrócił przede wszystkim uwagę, że organy podatkowe obu instancji błędnie uznały sporne koszty uzyskania przychodu za koszty bezpośrednie. Nie wyjaśniły ponadto przesłanek takiej kwalifikacji. Zdaniem pełnomocnika wydatki na zakup części zamiennych stanowią przykład klasycznych kosztów pośrednich. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że argumentacja zaskarżonej decyzji w tym zakresie stanowi powtórzenie stanowiska poprzednio prezentowanego, a zakwestionowanego już przez WSA w Warszawie, który zwrócił uwagę, że kryterium zużycia części nie zostało przez organy dostatecznie wyjaśnione i uzasadnione zarówno w sposób pozytywny (przez wykazanie, w jaki sposób wydatek przyczynia się do przychodów właśnie w momencie zużycia części a nie w żadnym innym), jak również w sposób negatywny (przez wykazanie, że przyjmowane przez Skarżącą kryteria są nieprawidłowe). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera racjonalnego, spójnego i przekonującego wyjaśnienia dlaczego zdaniem organu właśnie moment pierwszego użycia części jest momentem uzyskania przychodu przez Skarżącą, tzn. w jaki sposób użycie tej części właśnie w tym konkretnym momencie wpływa na uzyskanie przychodu. Zdaniem pełnomocnika chodzi przy tym o wykazanie nie tyle, że sprawne urządzenie z zainstalowaną częścią wpływa na uzyskiwanie przychodów, ile o wykazanie, że skutek taki ma miejsce dopiero i tylko w momencie zainstalowania części, a nie ma miejsca ani wcześniej (między datą zakupu a datą pierwszego użycia), ani później (między datą pierwszego użycia a datą likwidacji części). Zdaniem strony zaskarżona decyzja nie zawiera w tym zakresie praktycznie żadnej przekonującej argumentacji bowiem stwierdzenie, że w momencie instalacji część generuje przychód nie wyklucza w żadnej mierze, że poniesiony wydatek także wcześniej i później wpływa czy to na powiększenie, czy to na zabezpieczenie źródła przychodów. W ocenie pełnomocnika nieprzekonywująca jest również argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do części nieużywanych, stanowiących zapas (rezerwę), które po jakimś czasie składowania są likwidowane (nieprzydatność w związku z postępem technologicznym). Przyjęcie, że wydatki na likwidowane części mogą być kosztem uzyskania przychodu, ale dopiero w momencie likwidacji części, jest ponadto oczywiście sprzeczne z generalną argumentacją organu, którego zdaniem wydatki na zakup części pozwalają na osiąganie przychodu dopiero w dacie ich instalacji (wykorzystania). Odnosząc się do pozostałych zarzutów autor skargi podniósł, że organ odwoławczy, nie ustosunkowując się zupełnie do argumentacji przedstawionej w odwołaniu, naruszył art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wzięta pod uwagę argumentacja Skarżącej powinna skutkować uwzględnieniem jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdził także, że ustalenie organu, iż wydatki na zakup części pozostają w związku z przychodem powstającym tylko w dacie ich pierwszej instalacji (a nie pozostają w związku z przychodami innych lat podatkowych) oraz - co się z tym wiąże - że są to koszty bezpośrednie rozliczane w dacie pierwszej instalacji części, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Jest to również sprzeczne z doświadczeniem życiowym odnoszonym do realiów sprawy (przekroczenie swobody oceny dowodów), co stanowi o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie zawiera ponadto dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co jest sprzeczne z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ nie stwierdza wprost, czy uznaje sporne wydatki za koszty bezpośrednie. Nie przedstawia racjonalnych argumentów prawnych lub faktycznych wykazujących związek wydatku na zakup części tylko i wyłącznie z rokiem podatkowym, w którym część ta jest po raz pierwszy instalowana albo likwidowana. Pełnomocnik odniósł się ponadto do oceny ewidencji księgowej Skarżącej dokonanej przez organy podatkowe. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, jakie konkretne zasady księgowe zostały naruszone i w jaki sposób nieprawidłowości wpłynęły na prawidłowość ewidencji dla potrzeb podatkowych. Reasumując wskazał, że sporne wydatki mają charakter typowych kosztów pośrednich, które na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.p. powinny podlegać rozliczeniu w dacie ich poniesienia. W związku z tym wszystkie informacje jakie powinna zawierać ewidencja księgowa Skarżącej w odniesieniu do tych wydatków dotyczą: kwoty wydatku i daty jego poniesienia. Skarżąca posiada, co nie jest kwestionowane, pełną dokumentację w tym zakresie, tzn. umowy zakupu, faktury zakupu i dowody zapłaty. W związku z tym twierdzenia zaskarżonej decyzji sugerujące, iż urządzenia księgowe "P." nie dostarczają wszystkich niezbędnych informacji w celu rozliczenia spornych wydatków, są nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wartość zakupionych w 1998r. części zamiennych do urządzeń [...] służących wykonywaniu działalności Skarżącej niewykorzystanych w tym roku, organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów roku 1998. Przy czym stwierdzono, że wydatki te spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż wiążą się z osiąganymi przychodami, lecz z powodu ich niezainstalowania lub likwidacji w roku, w którym dokonano zakupu nie można uznać, by dotyczyły przychodów tego roku. Ta ocena nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i obowiązującym wówczas stanie prawnym. Zaznaczyć należy, że dokonuje się zakwalifikowania wydatków na zakup części zamiennych, niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń sieci [...] Skarżącej, która musi działać w sposób ciągły. W sprawie brak ustaleń jaki poziom zapasów części zamiennych był wymagany technologicznie, czy nie były to zapasy nadmierne. Organy podatkowe z jednej strony nie kwestionują celowości poniesienia tych wydatków: "Należy zauważyć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. słusznie uznał, że sporne wydatki poniesione przez "P." na zakup części zamiennych wiążą się z osiąganymi przychodami." Jednocześnie zaznaczają, że "związek ten występuje dopiero w momencie ich zużycia (wykorzystania) lub likwidacji – w przypadku stwierdzenia, że dana część z określonych przyczyn nie może być już wykorzystana do naprawy środków trwałych." Przypomnieć należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów są zatem wydatki bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskanym przychodem. Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jeżeli między nimi a osiągniętym przychodem istnieje taki związek, że ich poniesienie dawało możliwość osiągnięcia przychodów. Muszą to być wydatki gospodarczo uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez podmiot działalności (dzięki tym wydatkom podatnik osiągnął lub mógł osiągnąć przychód). Zasady zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje ponadto art. 15 ust. 4 u.p.d.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W/w zasada rozliczania wydatków w czasie ma zastosowanie do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami. Natomiast w przypadku wydatków pośrednio związanych z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, a więc takich, których poniesienie w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w wysokości przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a mających jednak związek z całokształtem działalności podatnika i zapewniających jego sprawne funkcjonowanie, o zaliczeniu ich w koszty podatkowe decyduje faktyczny moment ich poniesienia. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Jakkolwiek organ odwoławczy wskazuje na postanowienia w/w przepisów i przywołuje prawidłowe ich interpretacje, to subsumcja tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego jest wadliwa. Jest to efekt błędnego utożsamiania postanowień omawianego przepisu z bilansową zasadą współmierności i próbami bezpośredniego zastosowania do rozliczania kosztów podatkowych postanowień art. 4 ust. 1, 6 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zaznaczyć należy, że chociaż stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku, to nie oznacza to, że przepisy ustawy o rachunkowości decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Ustalenie podstawy opodatkowania następuje wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, tj.: m. in. art. 7 ust 1 i ust. 2 – określającego przedmiot opodatkowania, art. 12– stanowiącego, co jest przychodem podatkowym, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 zawierających regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem ocenia się, ze dokonane wydatki mają związek z przychodami Skarżącej spółki, służą bowiem utrzymaniu sprawności urządzeń przesyłowych, to ich rozliczenia w czasie dokonywać należy wyłącznie w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Ten przepis zaś nie łączy możliwości zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu z faktem zużycia, zainstalowania czy likwidacji części zamiennych. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem Skarżącej, że prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu wymagało ustalenia, czy wydatki na części zamienne mają charakter kosztów pośrednio, czy bezpośrednio związanych z przychodami spółki. Zdaniem Sądu generalnie wydatki poniesione na zapewnienie ciągłości pracy urządzeń zakładu związane są z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika i ze względu na brak możliwości odniesienia ich do konkretnego przychodu uwzględniane winny być jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia. W sprawie brak jednakże ustaleń, czy wszystkie poniesione w 1998r. wydatki na części zamienne istotnie służyły utrzymaniu ciągłości pracy urządzeń Skarżącej, były wynikiem stosowania norm technologicznych, czy też stanowiły zapasy nadmierne. Tylko w przypadku ustalenia, że Spółka posiadała nadmierne, nieuzasadnione technicznie zapasy części zamiennych można mówić, że w tej części wydatek na ich zakup nie miał związku z przychodem i nie może być rozliczony w roku podatkowym, w którym został poniesiony. Brak ustaleń w tym względzie czyni tę ocenę przedwczesną (por. wyrok NSA z dnia 14.09.2006r.sygn. II FSK 1029/05 ). Na konieczność dokonania ustaleń w zakresie spełnienia przesłanek określonych przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1447/06. Organ jednakże koncentrując się, wokół wykazania naruszenia bilansowej zasady współmierności kosztów i przychodów nie zastosował się do wskazań Sądu. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 153 p.p.s.a. oraz art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzja, która została uchylona nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, określono w oparciu o przepis art. 152 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.